CC BY
69
УДК 657.3
применение международных стандартов учета и отчетности для отражения операций по целевому финансированию
ЗОНОВА АЛЕВТИНА ВЕНИАМИНОВНА,
доктор экономических наук, профессор, декан факультета экономики и управления Вятского государственного гуманитарного университета E-mail: [email protected]
ЛИВАНОВА РИММА ВЕНИАМИНОВНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева E-mail: [email protected]
аннотация
В статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета целевого финансирования сельскохозяйственной деятельности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ).
Российские сельскохозяйственные организации получают государственную помощь (целевое финансирование), которое рассматривается в качестве доходов сельхозтоваропроизводителя. Учет операций целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях по МСФО имеет свои особенности. В МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» сельскохозяйственная деятельность определяется как управление «биологическими активами», точнее продукцией, собранной с биологических активов. В российской практике сельскохозяйственные активы делят на оборотные и внеоборотные, что неприменимо в контексте МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Биологические активы оцениваются по справедливой стоимости, которая становится себестоимостью продукции и принимается на учет в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». Доходы от сельскохозяйственной деятельности включают эту справедливую стоимость. Государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, также считается доходом, и для ее учета применяется МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
В практике отечественного учета продукция сельского хозяйства учитывается по себестоимости, в которую включаются затраты, оплаченные средствами целевого финансирования.
В статье сопоставляются принципы учета, доходов и расходов по операциям целевого финансирования расходов по МСФО и РСБУ. В результате сравнения делается вывод о том, что при использовании российскими предприятиями Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99 «Доходы организации», ПБУ10/99 «Расходы организации» и ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» искажается себестоимость проданной продукции и занижается валовая прибыль. Согласно же МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» при любом варианте учета доходов и расходов данные операции не влияют на валовую прибыль и взаимоисключаются, что, в отличие от российской практики, не искажает результат. В приведенной в статье таблице отражены доходы и расходы сельскохозяйственного товаропроизводителя по операциям с использованием средств целевого финансирования в бухгалтерском и налоговом учете. На основании данных сделан вывод о неправомерном увеличении себестоимости готовой продукции для целей налогового учета за счет полученных бюджетных средств.
Общий вывод по исследованию предполагает, что субсидируемые расходы должны либо включаться в состав прочих расходов отчетного периода одновременно с полученными доходами (целевыми бюджетными средствами) при условии оплаты расходов за счет этих средств, либо они должны полностью исключать-
ся из состава доходов и расходов и не оказывать влияния на себестоимость и валовую прибыль. Данный тезис отвечает всем требованиям МСФО.
Ключевые слова: целевое финансирование, себестоимость продукции, учет расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования по правилам РСБУ и МСФО, реформирование учета.
application of international accounting standards to reflect the operations targeted financing
ALEVTINA V. ZONOVA,
D. Sc., Professor, Dean of the Faculty of Economics, Vyatka State University (VSHU) E-mail: [email protected]
RIMMA V. LIVANOVA,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting Department, Russian Timiryazev State Agrarian University
E-mail: [email protected]
abstract
The article considers accounting treatment for targeted funding of agricultural activities under IFRS and RAS. Russian agricultural entities receive government assistance (targeted funding) regarded as income for agricultural goods producers. Targeted funding accounting operations in agricultural organizations under IFRS are rather specific. In IAS 41 «Agriculture» agricultural activity is defined as the management of «biological assets» or «the harvested product of the entity's biological assets». In Russia agricultural assets are divided into current and non-current, which is inapplicable in IAS 41.
Biological assets are measured at fair value, referred to as the cost of production and recorded in accordance with IAS 2 as an item in «Inventories». The income from agricultural activities includes this fair value. Government grant related to a biological asset is also considered as income and is reported under IAS 20 in the section «Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance».
According to the Russian standards agricultural products are recorded at cost price which includes costs paid by targeted funding.
The article compares the ways of recording revenue and expense items for targeted funding operations under IFRS and RAS. The comparison reveals that when a producer applies AR 9/99 «Entity Income», AR 10/99 «Entity Expense» and AR 13/2000 «Government Grant» the cost price of the produce is distorted and gross profit is understated. Under IAS 41, 2, 20 gross profit is not distorted, no matter which way of recording income and expense has been chosen, items referring to income or expense are mutually exclusive without distorting the result as opposed to Russian practice
The table presented in the article shows the income and expenses of agricultural producer on operations with the use of targeted funding for accounting and tax purposes. Based on the data received, it is necessary to make statement on unfair increase in production cost of finished goods at the expense of budget funds for tax purposes. On the basis of the research made it is possible to come to the conclusion that subsidized expenses should be included either in the item of other expenses within the same reporting period when income is earned (earmarked budgetary funds) provided that expenses are paid from these funds or they must be completely excluded from the income and expenditure and should not affect cost price and gross profit, which completely meets IFRS requirements. Keywords: targeted funding, production cost, income and expense recording, costs incurred to produce goods at the expense of targeted funding, recording under RAS and IAS, accounting reform.
Сельскохозяйственные организации часто получают государственную помощь в виде бюджетных субсидий, субвенций или кредитов в целях возмещения затрат, понесенных в связи со стихийными бедствиями, на поддержку элитного семеноводства, приобретение минеральных удобрений и средств защиты растений, а также на возмещение процентных ставок по кредитам, полученным на приобретение сельскохозяйственной техники, семян, минеральных удобрений, горючего и смазочных материалов. Государственная помощь (целевое финансирование) рассматривается в качестве доходов сельхозтоваропроизводителя.
Учет операций целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях в зарубежной практике, включая практику международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, имеет свои особенности. Так, МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» устанавливает методологию, порядок учета и финансовой отчетности сельскохозяйственной деятельности [1, с. 456]. В соответствии с данным стандартом сельскохозяйственная деятельность определяется как управление «биологическими активами», а именно сельскохозяйственной продукцией, собранной с биологических активов. К биологическим активам относятся растения и животные, используемые в сельскохозяйственной деятельности, т.е. данные активы выращиваются на продажу, замену или для увеличения их численности с целью получения сельскохозяйственной продукции в настоящем и будущем. Биологические активы отражаются отдельной статьей в бухгалтерском балансе как основной капитал. Принятое в российской практике разделение сельскохозяйственных активов на оборотные и внеоборотные, например разделение животных на основное стадо и животных на выращивании и откорме, неприменимо в контексте МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
В сельскохозяйственной деятельности изменения физических свойств растений и животных в результате биотрансформации сразу приводят к увеличению или уменьшению экономических выгод организации. Биологические активы оцениваются по справедливой стоимости. Справедливая стоимость становится себестоимостью продукции, по которой активы принимается на учет в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» или другими МСФО [2, с. 328]. Далее
они учитывается как сырье для переработки или как товар для продажи. В момент признания сельскохозяйственной продукции к ней применяется тот же метод оценки, что и к биологическому активу, с которого она собрана.
Что касается доходов от сельскохозяйственной деятельности, они включают справедливую стоимость биологических активов, стоимость сельскохозяйственной продукции, рассчитанную в момент ее признания в учете, измененную справедливую стоимость биологических активов на очередную отчетную дату. Сумма справедливой стоимости всегда уменьшается на расчетную величину сбытовых расходов. Государственная субсидия, относящаяся к биологическому активу, также считается доходом, отражаемым по справедливой стоимости, в том отчетном периоде, в котором она признается подлежащей к получению. Государственная субсидия, предоставляемая на определенных условиях, признается доходом после выполнения этих условий.
Доходы от государственных субсидий на сельскохозяйственную деятельность должны признаваться по правилам МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», если они относятся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости. В соответствии с данным стандартом сумма государственной субсидии признается доходом сельскохозяйственной организации единовременно и полностью. Если биологические активы отражаются по себестоимости, то для учета государственных субсидий применяется МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» [3, с. 95-112].
Признание правительственных субсидий происходит только в случае обоснованной уверенности в том, что компания подчиняется условиям, связанным с ними, и субсидии будут получены. Признание субсидий в качестве доходов происходит в течение тех периодов времени, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать на систематической основе. Исключение составляют субсидии, предоставленные в форме компенсации за уже понесенные затраты или потери.
Различают субсидии, относящиеся к активам, и субсидии, относящиеся к доходам. Прочая правительственная помощь возможна в виде бесплатных технических или маркетинговых
консультаций, предоставления гарантий, кредитов под 0% или под низкий процент. Правительственная помощь не включает косвенные выгоды, например установление торговых ограничений для конкурентов, формы помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также операции с правительством, которые не отличаются от торговых операций компании.
Если субсидии получены на выполнение нефинансовых задач, они увязываются с идентифицируемыми затратами на пропорциональной основе по достижению данных затрат. Если затраты, связанные с субсидией, уже понесены, они могут быть в полном объеме отнесены на прибыль. Субсидии, относящиеся к активам, могут признаваться или как отложенный доход, или как вычет из балансовой стоимости соответствующего актива. В отчете о финансовых результатах субсидии, относящиеся к доходу, могут быть представлены: а) отдельно как поступления; б) в составе общей статьи «Другие доходы» или в) они вычитаются из соответствующих расходов.
Следовательно, если бы в практике отечественного учета применялись правила МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» с оценкой продукции по справедливой стоимости, то расходы, произведенные организацией за счет средств целевого финансирования, включались бы в состав расходов по обычным видам деятельности и относились к доходам данного периода наравне с выручкой от продажи сельхозпродукции.
Если продукция сельского хозяйства оценивается по себестоимости, то следует руководствоваться МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», согласно которым расходы, оплаченные средствами целевого финансирования, и доходы в виде полученных бюджетных средств относятся в состав операционных доходов и расходов. Поскольку в практике отечественного учета продукция сельского хозяйства учитывается по себестоимости, в которую включаются затраты, оплаченные средствами целевого финансирования, относимые в дальнейшем в состав расходов по обычным видам деятельности, а доходы, полученные в качестве целевого финансирования, включаются в состав прочих доходов, возникают разногласия между статьями «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» и «Прочие
доходы и расходы». Результат сопоставления приведен в табл. 1.
Порядок учета государственной помощи по РСБУ регулируется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», в соответствии с которым государственная помощь признается увеличением экономической выгоды организации в результате поступления денежных средств или иного имущества1. Средства целевого финансирования должны использоваться строго по их назначению. Бюджетные средства принимаются к учету двумя способами: по мере фактического получения средств или по мере принятия решения о предоставлении средств.
Учет поступивших средств целевого финансирования ведется на пассивном счете 86 «Целевое финансирование». По факту принятия решения о выделении организации целевых бюджетных средств составляется корреспонденция:
• Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по целевому финансированию»
• К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
Поступление целевого финансирования
в виде денежных средств отражается:
• Д-т сч. 51 «Расчетные счета»
• К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по целевому финансированию».
Расходование средств целевого финансирования отражается:
• Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
• К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование капитальных и текущих расходов.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления [4, с. 45-94].
1 См.: О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. 28.12.2013); Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 27.04.2012); Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012); Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (ред. от 18.09.2006). URL: http://www.consultant.ru.
Таблица 1
сопоставление принципов учета доходов и расходов по операциям целевого финансирования расходов по МсФо и РсБУ
Стандарт Доходы Расходы Результат
МСФО
МСФО (IAS) 41 «Учет в сельском хозяйстве» Выручка, целевые средства Себестоимость продаж, в том числе расходы, оплаченные за счет целевого финансирования Не влияют на валовую прибыль, взаимоисключаются
Вариант 1
МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» Прочие операционные доходы Прочие операционные расходы Не влияют на результат деятельности, взаимоисключаются
Вариант 2
Исключаются из состава доходов и расходов по основному виду деятельности
РСБУ
ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» Прочие доходы и расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы») Затраты производства, себестоимость проданной продукции (счет 90 «Продажи») Искажается себестоимость проданной продукции. Занижается валовая прибыль
Таблица 2
отражение целевого финансирования в бухгалтерском и налоговом учете
Объект Для целей учета
бухгалтерского налогового
Доходы, полученные в качестве средств целевого финансирования Принимаются в состав прочих доходов К-т сч. 91-1 (+) Принимаются для целей исчисления налога на прибыль организаций и ЕСХН (-)
Расходы, оплаченные средствами целевого финансирования Принимаются в состав расходов от обычных видов деятельности Д-т сч. 10, 20, 43 ^ Д-т сч. 90-2 (+) Принимаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (+)
Финансовый результат Результат искажается на уровне валовой прибыли, финансовый результат остается без искажений Результат не искажается
Целевое финансирование признается в составе доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету, затем равномерно списывается в состав прочих доходов по мере признания соответствующих расходов (п. 9 ПБУ 13/2000)2. Целевое финансирование формирует доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН). В число исключений из налоговой базы по требованиям Налогового кодекса РФ (подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251) данные поступления не входят, так как не соответствуют критериям целевого финансирования, применяемым в целях налогообложения прибыли3.
Расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, признаются как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Полученные на эти цели средства бюджета признаются доходом для целей бухгалтерского и налогового учета.
Отражение доходов и расходов сельскохозяйственного товаропроизводителя по операциям с использованием средств целевого финансирования приведено в табл. 2.
Следует помнить, что сельскохозяйственный товаропроизводитель обязан проводить раздельный учет расходов, произведенных за счет целевого финансирования, что при существующей системе учетных записей является достаточно сложным. Также можно считать неправомерным увеличение себестоимости готовой продукции для целей налогового учета за счет полученных из бюджета средств. Будет справедливо отражать увеличение себестоимости только на сумму расходов, произведенных самой организацией (сельскохозяйственным товаропроизводителем), так как это станет дополнительным стимулом для хозяйства вкладывать
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (ред. от 18.09.2006). URL: http://www.consultant.ru.
3 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.10.2014). URL: http://www.consultant.ru.
свои средства в подобные мероприятия, а не существовать за счет дотаций государства.
Таким образом, субсидируемые расходы должны либо включаться в состав прочих расходов отчетного периода одновременно с полученными доходами (целевыми бюджетными средствами) при условии оплаты расходов за счет этих средств; либо они должны полностью исключаться из состава доходов и расходов и не оказывать влияния на себестоимость и валовую прибыль. Сформулированные выводы определяют пути совершенствования бухгалтерского учета целевого финансирования и помогают привести их в соответствие с требованиями международных стандартов учета и отчетности.
Литература
1. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2002.
2. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета в России: учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2006.
3. Зонова А. В., Ливанова Р. В. Бухгалтерский учет операций по страхованию в сельском хозяйстве. Киров: Изд-во ВятГГУ, 2010.
4. Зонова А. В., Горячих С. П., Ливанова Р. В. Бухгалтерский учет в схемах и таблицах. М.: Магистр, 2013.
References
1. Paly V.F. International Financial Reporting Standards. Moscow, INFRA-M, 2002.
2. Mizikovsky E.A., Druzhilovskaya T. Y. International standards of financial reporting and accounting in Russia: a textbook for high schools, 2nd Publishing, Revised. and ext.. Moscow, in Accounting, 2006.
3. Zonova A. V., Livanova R. V. Accounting insurance operations in agriculture. Kirov, Univ VyatGGU, 2010.
4. Zonova A. V., Goryachih S. P., Livanova R. V. Accounting in diagrams and tables. Moscow, Publishing House of the Masters, 2013.
