CC BY
13122 (373) - 2014
Аудиторская деятельность
УДК 657.243
формирование в учете
и отчетности информации о государственной помощи по российским
и международным стандартам*
С.В. КОЗМЕНКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: skozmenkova@yandex.ru Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский центр
М.Н. ПРЫНЦЕВ,
преподаватель кафедры бухгалтерского учета и финансов
E-mail: pryntsev@mail.ru Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия
Развитие системы государственной поддержки сельского хозяйства, а также вступление России в ВТО предъявляют новые требования к формированию информации о бюджетных средствах, регламентируемые не только российскими стандартами бухгалтерского учета, но и международными стандартами учета и отчетности. В статье проведен сравнительный анализ условий и порядка принятия к учету средств государственной помощи в соответствии с МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000, а также особенности их отражения в отчетности. Порядок признания средств государственной помощи рассмотрен на конкретных практических примерах.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского - Национальном исследовательском центре.
Ключевые слова: бюджетные средства, учет, государственная помощь, бухгалтерская отчетность, РСБУ, МСФО, анализ, оценка, сельское хозяйство
Сельское хозяйство - одна из тех отраслей, которая нуждается в серьезной государственной помощи в силу многих объективных причин:
- крайне высокой зависимости от природных, климатических условий, особенно это касается растениеводства;
- сезонного характера производства;
- значительного временного интервала между вложением средств и конечным результатом, который практически всегда сопровождается высоким риском неполучения стабильного дохода;
- необходимости использования дорогостоящей сельхозтехники.
Не каждый инвестор готов осуществлять финансирование отрасли, финансовый результат которой крайне сложно спрогнозировать. Между тем практически 75% товаров народного потребления является результатом сельскохозяйственного производства. Поэтому государственная помощь сельскому хозяйству является необходимым условием развития отрасли в современных условиях рыночной экономики и залогом здорового питания населения. Примером государственной помощи сельхозпредприятиям являются субвенции, субсидии, бюджетные кредиты, включая предоставление в виде ресурсов, например земельные участки, природные ресурсы и др.
В нашей стране разрабатываются и реализуются государственные программы поддержки сельского хозяйства, предусматривающие различные формы и направления государственной помощи сельхозпроизводителям. Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.07.2012 № 717 утверждена «Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013-2020 годы», которая предусматривает распределение финансирования с учетом условий вступления в ВТО. В результате совершенствования и развития направлений государственной поддержки многие сельскохозяйственные предприятия получают возможность использования в своей деятельности средств государственной помощи, выделяемой из бюджета. В качестве примера можно привести:
- предоставление субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам;
- оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства;
- субсидии на возмещение части затрат сельскохозяйственных товаропроизводителей на один литр (килограмм) реализованного товарного молока и т.д.
В связи с этим возникает необходимость четкого понимания порядка нормативного регулирования, учета и отражения в отчетности выделяемых средств государственной помощи в целях формирования информационной базы для контроля за целевым и эффективным использованием бюджетных средств.
В настоящее время порядок формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, регламентируется приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000» (далее - ПБУ 13/2000). Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) предполагает изучение учета государственной помощи по МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Кроме того, вступление России в ВТО создает дополнительные возможности выхода на международный рынок, что связано с соблюдением сельхозпредприятиями не только условий и требований российских стандартов бухгалтерского учета (далее - РСБУ), но и МСФО.
Определения государственной помощи в МСФО (IAS) 20 и в ПБУ 13/2000 в целом идентичны. В МСФО (IAS) 20 понятие государственной помощи сформулировано как действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям [4]. Согласно ПБУ 13/2000, понятие государственной помощи определено как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) [7].
Следует обратить внимание, что правила, указанные в ПБУ 13/2000, не применяются в отношении экономической выгоды, связанной:
- c государственным регулированием цен и тарифов;
- c применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
- c участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
Для обобщения информации о движении средств, поступающих в рамках целевых программ
государственной поддержки сельского хозяйства, приказом Минфина России [8] предназначен сч. 86 «Целевое финансирование» [8].
Синтетический учет целевого финансирования, в том числе государственной поддержки в сельскохозяйственных организациях, при жур-нально-ордерной форме учета ведется в ведомости № 70-АПК в разрезе субсчетов по видам финансирования. В конце отчетного периода итоговые данные из ведомости заносятся в журнал-ордер № 12-АПК с отражением кредитовых оборотов по сч. 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с соответствующими счетами. При автоматизации бухгалтерского учета в качестве регистров учета используют машинограммы (ведомости) по учету целевого финансирования.
Для формирования в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций достоверной информации о средствах государственной помощи необходимо определить условия и особенности их отражения согласно требованиям РСБУ и МСФО. Кроме того, необходимо четкое понимание, в какой момент и по какой статье финансовой (бухгалтерской) отчетности должны быть отражены те или иные суммы бюджетных средств.
В отличие от МСФО (IAS) 20 в ПБУ 13/2000 достаточно подробно рассмотрен порядок учета государственной помощи в зависимости от вида
расходов, на финансирование которых она предоставлена (табл. 1).
В целом порядок принятия бюджетных средств в бухгалтерском учете по ПБУ 13/2000 и МСФО (IAS) 20 аналогичен, что же касается учета условных активов и обязательств, связанных с бюджетными средствами, то в российской практике они учитываются в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Сравнительный анализ порядка признания получения государственных субсидий в бухгалтерском учете рассмотрен в табл. 2.
Согласно МСФО (IAS) 20 момент признания получения субсидий в учете зависит от выполнения общих условий признания, если у организации имеется уверенность в получении субсидии, то соответствующие суммы учитываются независимо от движения денежных средств.
После выполнения всех необходимых условий для признания сумм государственной помощи в учете они должны быть учтены в составе доходов предприятия (табл. 3).
В ПБУ 13/2000 более детально приведен порядок признания субсидий в качестве дохода в зависимости от вида расходов, на финансирование которых направлены бюджетные средства, а также регулируется порядок списания бюджетных средств
Таблица 1
Условия принятия к по МСФО
учету государственной помощи IAS) 20 и ПБУ 13/2000
МСФО (IAS) 20
ПБУ 13/2000
Государственные субсидии, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться, до тех пор пока не появится обоснованная уверенность в том, что (п. 7 МСФО (IAS) 20):
1) предприятие выполнит связанные с ними условия;
2) субсидии будут получены.
При этом следует учитывать, что получение субсидии не означает, что условия ее предоставления соблюдены или будут выполнены в будущем. Условно-безвозвратный заем от правительства учитывается как государственная субсидия, если имеется обоснованная уверенность в том, что предприятие выполнит условия, достаточные для прощения займа (п. 10 МСФО (IAS) 20). После того как государственная субсидия (условно - безвозвратный заем) признана, все условные события, связанные с ней, отражаются в учете и отчетности в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»
Бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету при условиях (п. 6 ПБУ 13/2000):
1) имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
2) имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия (п. 17 ПБУ 13/2000).
Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п. Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления (п. 12 ПБУ 13/2000)
Таблица 3
Признание бюджетных средств в составе доходов по МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000
Таблица 2
Признание получения государственных субсидий в бухгалтерском учете по МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000
МСФО (IAS) 20 ПБУ 13/2000
Государственная субсидия не признается, до тех пор пока не появится обоснованная уверенность в том, что предприятие будет выполнять все условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена (п. 8 МСФО (IAS) 20). Субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения обязательств перед государством (п. 9 МСФО (IAS) 20) Бюджетные средства, отвечающие условиям признания, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000)
МСФО (IAS) 20 ПБУ 13/2000
Государственные субсидии следует систематически признавать в составе прибыли или убытка на протяжении периодов, в которых предприятие признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые они должны компенсировать (п. 12 МСФО (IAS) 20). Государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки, или в целях оказания организации немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению (п. 20 МСФО (IAS) 20) 1. Бюджетные средства на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы (см. пример 1); 2. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (см. пример 2) (п. 9 ПБУ 13/2000). 3. Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000)
со счета учета целевого финансирования на счет учета доходов будущих периодов.
Пример 1. Сельскохозяйственному производственному кооперативу (СПК) «Маяк» в октябре 2013 г. были выделены средства государственной помощи на приобретение новой техники в размере 1 000 000 руб. В этом же месяце все денежные средства поступили на расчетный счет организации. В ноябре 2013 г. был приобретен трактор стоимостью 1 250 000 руб., из них направлено собственных средств - 250 000 руб., в том числе НДС (18%) -190 678 руб. Срок полезного использования трактора составляет 7 лет (линейный способ), ежемесячная сумма амортизации - 12 611 руб. (табл. 4).
Пример 2. Сельскохозяйственному производственному кооперативу «Маяк» в октябре 2013 г. были выделены средства государственной помощи на приобретение удобрений - 350 000 руб. В этом же месяце денежные средства поступили на расчетный
счет организации. В ноябре 2013 г. были приобретены удобрения на общую сумму 350 000 руб., в том числе НДС (18%) - 53 390 руб. В мае 2014 г. удобрения полностью внесены в почву (табл. 5).
Проводя сравнительный анализ условий и порядка признания государственной помощи по МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000, следует обратить отдельное внимание на оценку государственной помощи, предоставленной в виде ресурсов, отличных от денежных средств (табл. 6).
В МСФО (IAS) 20 для учета неденежной формы государственной помощи вводится определение справедливой стоимости, по которой предприятие и должно отражать полученные ресурсы: «Это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки» [4]. Кроме того, порядок определения справедливой стоимос-
Таблица 4
Журнал регистрации хозяйственных операций СПК «Маяк»
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция
Дебет Кредит
Октябрь
1 Уведомление о бюджетном финансировании. Отражена сумма лимита по субсидиям из бюджета 1 000 000 76 86
2 Платежное поручение. Получены денежные средства из бюджета 1 000 000 51 76
Ноябрь
3 Договор купли-продажи. Акт приемки-передачи. Приобретен трактор у поставщика 1 059 322 08.4 60
Счет-фактура. Учтен НДС со стоимости трактора 190 678 19 .1 60
4 Акт ввода в эксплуатацию. Трактор введен в эксплуатацию и принят к учету по первоначальной стоимости 1 059 322 01 08.4
5 Бухгалтерская справка. Полученные субсидии на трактор признаны в качестве доходов будущих периодов 1 000 000 86 98.2.1*
6 Платежное поручение. Перечислена с расчетного счета задолженность поставщику за трактор 1 250 000 60 51
Декабрь
7 Расчет бухгалтерии. Начислена амортизация по трактору 12 611 20 .1** 02 .1***
8 Бухгалтерская справка. Часть субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода 11 905 98.2.1 91.1
* Государственные субсидии. ** Растениеводство.
*** Амортизация собственных основных средств.
Таблица 5
Журнал регистрации хозяйственных операций СПК «Маяк»
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция
Дебет Кредит
Октябрь
1 Уведомление о бюджетном финансировании. Отражена сумма лимита по субсидиям из бюджета 350 000 76 86
2 Платежное поручение. Получены денежные средства из бюджета 350 000 51 76
Ноябрь
3 Договор и товарная накладная. Поступили на склад удобрения от поставщика 296 610 10 . 2 .1 60
Счет-фактура. Учтен НДС со стоимости удобрений 53 390 19 . 3 60
4 Бухгалтерская справка. Субсидии на удобрения признаны в качестве доходов будущих периодов 350 000 86 98.2.1
5 Платежное поручение. Перечислена с расчетного счета задолженность поставщику за удобрения 350 000 60 51
Май
12 Накладная-требование. Удобрения переданы со склада в подотчет материально ответственному лицу -агроному 296 610 10 2 2 10.2.1
13 Акт на списание удобрений. Удобрения внесены в почву 350 000 20 .1 10.2.2
14 Бухгалтерская справка. Субсидии на удобрения признаны в составе прочих доходов отчетного периода 350 000 98.2.1 91.1
Таблица 6
Оценка государственной помощи, предоставленной в виде ресурсов, отличных от денежных средств по МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000
МСФО (IAS) 20 ПБУ 13/2000
Государственная субсидия может принимать форму передачи немонетарного актива, например земли или других ресурсов, для использования предприятием. В этих обстоятельствах обычной практикой является оценка справедливой стоимости немонетарного актива и учет, как субсидии, так и актива по данной справедливой стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине (п. 23 МСФО (IAS) 20) В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов (п. 6 ПБУ 13/2000)
ти указан в отдельном стандарте МСФО (IAS) 13 «Оценка справедливой стоимости». В ПБУ 13/2000 не предусмотрена оценка государственной помощи по справедливой стоимости.
В соответствии с пп. 24-28 МСФО (IAS) 20, государственные субсидии, в том числе немонетарные, оцененные по справедливой стоимости, следует отражать в отчете о финансовом положении, либо как отложенный доход (доход будущих периодов), либо вычитанием суммы субсидии из балансовой стоимости актива.
В случае возникновения у организации обязательства по возврату ранее предоставленных бюджетных средств в МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000 предусмотрен порядок отражения в учете операций по возврату субсидий (табл. 7).
По государственным субсидиям, подлежащим возврату, в случае возникновения требования к
возврату, должен быть произведен бухгалтерский расчет в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Положение ПБУ 13/2000 не допускает пересмотра балансовой стоимости внеоборотных активов, для финансирования которых была предоставлена субсидия.
Вопрос раскрытия в финансовой отчетности информации о средствах государственной поддержки требует отдельного внимания, поскольку пользователи отчетности, в первую очередь, заинтересованы в получении объективной информации, на основании которой принимаются управленческие и финансовые решения. Так, например, при определении банком возможности кредитования сельхозтоваропроизводителя необходимо рассмотреть финансовое состояние и платежеспособность предприятия в случае, когда средства государс-
Таблица 7
Порядок учета в случае возникновения обязательства по возврату субсидий по МСФО (IAS) 20 и ПБУ 13/2000
МСФО (IAS) 20 ПБУ 13/2000
Государственная субсидия, подлежащая возврату, должна учитываться как пересмотр бухгалтерской оценки. При возврате субсидии, относящейся к доходам, ее сумма в первую очередь относится в уменьшение любой оставшейся несамортизированной величины отложенного дохода, отраженного в отношении данной субсидии. В размере превышения возвращаемой суммы над величиной такого отложенного дохода или при отсутствии такого отложенного дохода возвращаемая сумма немедленно признается как расход. Возврат субсидии, относящейся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива или уменьшения сальдо отложенного дохода на сумму, подлежащую возврату. Совокупная сумма дополнительных амортизационных отчислений, которые при отсутствии субсидии были бы отнесены на расходы к настоящему времени, немедленно признается как расход (п. 32 МСФО (IAS) 20) Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом году, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи (п. 13 ПБУ 13/2000). Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производится запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации, и восстанавливается целевое финансирование (п. 14 ПБУ 13/2000)
твенной поддержки по тем или иным причинам не будут предоставлены, определить степень зависимости предприятия от средств государственной поддержки, и каковы перспективы дальнейшего получения бюджетных средств.
Необходимость подобной процедуры подтверждают и статистические данные, приведенные в докладе [3], а именно, прибыль сельхозпроизводителя без субсидий по итогам 2012 г. составила - 56,9 млрд руб., с учетом субсидий - 172,6 млрд руб., при этом уровень рентабельности составил 4,8 и 14,6%, соответственно [3]. Таким образом, государственная помощь может существенным образом повлиять на финансовые результаты деятельности сельхозпредприятия и, как следствие, на финансовое положение предприятия в целом.
Остаток бюджетных средств на конец отчетного периода в бухгалтерском балансе отражается в строке 1530 «Доходы будущих периодов» в случаях, когда:
- бюджетные средства направлены организацией на финансирование капитальных и текущих расходов (п. 9 ПБУ 13/2000);
- остаток средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на сч. 86, не использован на конец отчетного периода (п. 20 ПБУ 13/2000). Пример 3 (с учетом данных примеров 1, 2). В
бухгалтерском балансе СПК «Маяк» за 2013 г. в строке 1530 «Доходы будущих периодов» необходимо указать сумму - 1 338 905 руб., которая складывается из субсидии на приобретение трактора (за вычетом начисленной в декабре амортизации в размере 988 905 руб.) и субсидии по приобретенным минеральным удобрениям (350 000 руб.).
Если величина неиспользованных средств целевого бюджетного финансирования существенна для организации, то она показывает соответствующую сумму обособленно по отдельной строке в разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.
Отражая средства государственной помощи в составе доходов будущих периодов, необходимо иметь в виду, что данная статья увеличивает размер чистых активов организации по РСБУ и показывает реальную стоимость имеющегося у общества имущества, ежегодно определяемую за вычетом его долгов. Таким образом, в ходе проведения аудита в сельскохозяйственном предприятии при расчете величины чистых активов следует обратить
внимание на строку 1530 «Доходы будущих периодов» и удельный вес государственной помощи в ее составе.
В соответствии с ПБУ 9/99, суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на сч. 91-1 «Прочие доходы», отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно. Признанные в качестве доходов отчетного периода суммы бюджетных средств должны отражаться в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы» [5].
Пример 4 (с учетом данных примера 1). В отчете о финансовых результатах за 2013 г. СПК «Маяк» по строке 2340 «Прочие доходы» будет отражена сумма 11 905 руб., это часть субсидии, которая отнесена на финансовые результаты как прочие доходы с учетом срока полезного использования трактора.
Принимая во внимание положения МСФО (IAS) 20, в пояснительной записке раскрываются следующие данные:
- учетная политика, принятая для учета государственных субсидий, в том числе методы, принятые для их представления в финансовой отчетности;
- характер и размер государственных субсидий, признанных в финансовой отчетности, а также указание на другие формы государственной помощи, от которых предприятие получило прямую выгоду;
- невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственной помощью, которая была признана.
Согласно ПБУ 13/2000 в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:
- характер и величина средств государственной поддержки, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
- характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
- не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
В случае предоставления предприятиям консультационных услуг на безвозмездной основе, пре-
доставление гарантий, беспроцентных займов или займов с пониженным процентом и др., для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности они считаются прочими формами государственной помощи, которые подлежат раскрытию в пояснительной записке, в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.
При формировании пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах организациям предоставлено право самостоятельно определять содержание таких пояснений с учетом требований законодательства. В частности, в отношении государственной помощи рекомендуется указать информацию о сумме полученных бюджетных средств, в том числе на текущие расходы и на вложения во внеоборотные активы за отчетный и предыдущий годы, а также о сумме полученных и возвращенных бюджетных кредитов с расшифровкой целей, на которые они получены за отчетный и предыдущий годы (см. форму).
В составе годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций информацию о полученных средствах государственной помощи отражают в специализированной форме №10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования», которая составляется на основании данных бухгалтерского учета. Форма №10-АПК подробно раскрывает информацию о субсидиях, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями с группировкой по статьям. Субсидии должны показываться только в той сумме, которая либо уже получена на счета организации, либо, несомненно, будет получена, т.е. имеются документы, подтверждаю-
щие намерение о перечислении бюджетных средств сельхозпредприятию. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов, а также иные соответствующие документы. В форме №10-АПК раскрываются все виды субсидий отчетного года, с учетом сумм НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определенной строке формы №10-АПК только один раз, поэтому необходимо четко определить, в рамках какой программы государственной поддержки получена та или иная субсидия. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий [6].
Кроме МСФО (IAS) 20, учет государственных субсидий регулируется МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство». В отечественной нормативной правовой базе аналогичный стандарт отсутствует, но в настоящее время имеются проекты нормативных документов, регулирующих учет биологических активов [2]:
- проект положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов»;
- комментарии к проекту положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов»;
- проект методических рекомендаций по первичному применению положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов». Документы не вступили в действие в силу ряда
обстоятельств, в том числе потому, что в этом случае следует применять и другие международные стандарты в текущем учете, регламентирующие учет других активов также по справедливой стоимости,
Форма
Пояснения к бухгалтерскому балансу за 2013 г. в отношении государственной помощи,
полученной СПК «Маяк»
Показатель За 2013 г. За 2012 г.
Получено бюджетных средств, всего 1 350 000
В том числе
- на текущие расходы 350 000
- на вложения во внеоборотные активы 1 000 000
На начало Получено Возвращено На конец
года за год за год года
Бюджетные кредиты, всего - - ( - ) -
2013 г. - - ( - ) -
2012 г. - - ( - ) -
В том числе наименование цели - - ( - ) -
2013 г. - - ( - ) -
2012 г. - - ( - ) -
иначе не будет обеспечено единство принципов учета [2].
Международный стандарт МСФО (IAS) 41 применяется для учета биологических активов (животное, растение), сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора, отражаемых по справедливой стоимости, а также государственных субсидий, ограниченных и не ограниченных какими-либо условиями. Субсидия, предоставленная на определенных условиях, относится на доходы только после выполнения всех условий, указанных при ее выдаче. Субсидия, не ограниченная условиями, отражается в составе доходов после того, как она однозначно признается подлежащей получению, независимо от фактического поступления денежных средств.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 41, предприятие сельскохозяйственной отрасли должно раскрыть следующую информацию:
- характер и сумму государственных субсидий, отраженных в финансовой отчетности предприятия;
- невыполненные условия и прочие обстоятельства, связанные с государственными субсидиями;
- ожидаемое существенное снижение объемов государственных субсидий.
Таким образом, порядок отражения в учете и отчетности средств государственной помощи, оказываемой сельскому хозяйству, согласно требованиям РСБУ и МСФО имеет как общие, так и отличительные особенности, которые рассмотрены авторами в статье. Актуальным остается вопрос особенностей отражения той или иной информации в бухгалтерской отчетности и ее влияние на расчет показателей деятельности предприятия. В настоящее время следует либо вести учет для составления индивидуальной отчетности по российским учетным стандартам и по МСФО (параллельный учет), либо составлять индивидуальную отчетность по российским стандартам и затем производить трансформацию по правилам МСФО. При этом возникают сложности по учету отдельных операций, поскольку по российским стандартам они учитываются по одним правилам, а по МСФО - по другим [1]. В связи с тем, что в современных усло-
виях хозяйствования развиваются международные взаимоотношения сельхозтоваропроизводителей, стремление привести РСБУ в соответствие с МСФО усиливается, что позволит установить общие правила и требования к раскрытию информации.
Список литературы
1. Козменкова С.В. Методические подходы к аудиторской проверке прав неисключительного пользования на селекционные достижения // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 21. С. 29-34.
2. Козменкова С.В., Шатина Е.Н. Особенности применения МСБ (ISA) 41 «Сельское хозяйство» в российской практике учета и отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 16. С. 2-7.
3. Национальный доклад «О ходе и результатах реализации в 2012 году Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 гг.». М.: Минсельхоз России, 2013. С. 13.
4. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. приказа Минфина России от 18.07.2012 № 106н).
5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (в ред. от 04.12.2012).
6. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях: приказ Мин-сельхоза России от 02.02.2004 № 75.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (в ред. приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115н).
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. приказа Минфина России от 08.11.2010 № 142н).
Auditing
ACCOUNTING AND REPORTING INFORMATION ON PUBLIC SUPPORT AS PER THE RUSSIAN AND INTERNATIONAL REPORTING STANDARDS
Svetlana V. KOZMENKOVA, Maksim N. PRYNTSEV
Abstract
The development of the government support system of agriculture and Russia's WTO accession impose new requirements to formation of information on the budgetary funds, regulated by both the Russian and international standards of accounting and reporting . The article presents a comparative analysis of the conditions and rules of acceptance of the state aid means according to IFRS (IAS) 20 and Russian GAAP 13/2000, and the particularities of their recognition in reporting as well The paper displays some concrete practical examples of the order of the state-aid means recognition
Keywords: budgetary funds, accounts, public support, reporting, Russian GAAP, IFRS, analysis, assessment, agriculture
References
1. Kozmenkova S.V. Metodicheskie podkhody k auditorskoi proverke prav neiskliuchitel'nogo pol'zovaniia na selektsionnye dostizheniia [Methodological approaches to audit inspection of the non-exclusive rights to selection achievements]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 21, pp. 29-34.
2. Kozmenkova S.V., Shatina E.N. Osobennosti primeneniia MSB (ISA) 41 "Sel'skoe khoziaistvo" v rossiiskoi praktike ucheta i otchetnosti [Application of MSB (ISA) 41 "Agriculture" in the Russian practice of accounting and reporting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2010, no. 16, pp. 2-7.
3. Natsional'nyi doklad "O khode i rezul'tatakh realizatsii v 2012 godu Gosudarstvennoi programmy razvitiia sel'skogo khoziaistva i regulirovaniia rynkov sel'skokhoziaistvennoi produktsii, syr'ia i prodovol'stviia na 2008-2012 gg." [The national report "On Progress and results of realization in 2012 of the State program of development of agriculture and
regulation of the markets of agricultural production, raw materials and the food for 2008-2012"]. Moscow, Minsel'khoz Rossii Publ., 2013, p. 13.
4. Order of the RF Ministry of Finance "On Introduction in action of International Financial Reporting Standards and Explanations of International Financial Reporting Standards in the territory of the Russian Federation" of November 25, 2011 № 160n (as amended by Order of July 18, 2012 № 106n). (In Russ.)
5. Order of the RF Ministry of Finance "On Forms of accounting reports of the organizations" of July 02, 2010 № 66n (as amended by Order of December 04, 2012). (In Russ.)
6. Order of the RF Ministry of Agriculture "On Approval of methodical recommendations on accounting of the state subsidies and other types of state aid in the agricultural organizations" of February 02, 2004 № 75. (In Russ.)
7. Order of the RF Ministry of Finance "On Adoption of the accounting regulation "Accounting of State Aid" of PBU 13/2000" of October 16, 2000 № 92n (as amended by Order of September 18, 2006 № 115n). (In Russ.)
8. Order of the RF Ministry of Finance "On Adoption of Card of accounts of accounting of financial and economic activities of organizations and application instructions" of October 31, 2000 № 94n (as amended by Order of November 08, 2010 № 142n). (In Russ.)
Svetlana V. KOZMENKOVA
Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod -National Research University, Nizhny Novgorod, Russian Federation skozmenkova@yandex.ru
Maksim N. PRYNTSEV
Nizhny Novgorod State Agricultural Academy, Nizhny Novgorod, Russian Federation pryntsev@mail ru
