CC BY
158
ПРОБЛЕМЫ УЧЕтА
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ
с. в. козменкова,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Нижегородский государственный университет им. Н. И. Лобачевского
М. н. прынцев,
аспирант кафедры бухгалтерского учета и финансов Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия
Сельское хозяйство является приоритетным в обеспечении продовольственной безопасности страны, поэтому государственная и иная помощь осуществляется для его эффективного функционирования.
В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» понятие государственной помощи сформулировано как действия, направленные на предоставление экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям. Понятие государственной поддержки может быть сформулировано и как система мер финансового, экономического и управленческого воздействия, обеспечивающая эффективное функционирование сельского хозяйства.
Средства, направляемые на поддержку сельскохозяйственного производства, являются целевыми и строго контролируются как со стороны государственных, так и других контролирующих органов на предмет целевого использования. Целевое исполь-
зование этих средств регламентируется Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ).
Влияние государства на развитие агропромышленного комплекса (АПК) осуществляется через множество инструментов. К их числу относятся все формы бюджетных расходов, предусмотренных бюджетами различных уровней. Например, государственная помощь сельскохозяйственным предприятиям предоставляется в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, включая предоставление в виде ресурсов, например земельные участки, природные ресурсы и др.
Государственные субсидии по МСФО (IAS) 20 — это помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. Таким образом, субсидии можно определить как бюджетные средства, предоставляемые физическим и юридическим лицам на условиях софинансирования целевых расходов.
В рамках реализации государственной программы государственная поддержка АПК осу-
ществляется в форме предоставления субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ по следующим направлениям:
1) реструктуризация долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях улучшения их финансового состояния до применения процедур банкротства;
2) предоставление субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, и займам, полученным в сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах;
3) субсидии на поддержку сельскохозяйственных товаропроизводителей:
• на содержание племенного маточного поголовья сельскохозяйственных животных;
• на содержание племенных быков-производителей;
• на приобретение племенного молодняка крупного рогатого скота в племенных стадах;
• на приобретение элитных семян сельскохозяйственных культур;
• на закладку и уход за многолетними насаждениями;
4) субсидии на возмещение части затрат сельскохозяйственных товаропроизводителей на 1 л (кг) реализованного товарного молока;
5) оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства;
6) возмещение части затрат сельхозтоваропроизводителей на уплату страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования;
7) государственная поддержка крестьянских (фермерских) хозяйств:
• средства на поддержку начинающих фермеров: гранты на создание и развитие крестьянского (фермерского) хозяйства, единовременная помощь на бытовое обустройство;
• гранты на развитие семейных животноводческих ферм на базе крестьянских (фермерских) хозяйств.
Согласно БК РФ под субвенциями бюджетам субъектов РФ из федерального бюджета понимаются межбюджетные трансферты, предоставляемые бюджетам субъектов РФ в целях финансового обеспечения расходных обязательств субъектов РФ и (или) муниципальных образований, возникающих при выполнении полномочий РФ, переданных для осуществления органам государственной власти субъектов РФ и (или) органам местного самоуправ-
ления в установленном порядке. Эти бюджетные средства предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах на финансирование целевых расходов в рамках бюджетной системы или юридическим лицам.
Бюджетный кредит — это форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах.
Нормативным документом, регламентирующим правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), является Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000.
В соответствии с п. 1 ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.
Для обобщения информации о движении средств, поступающих в рамках целевой государственной помощи, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению предназначен счет 86 «Целевое финансирование».
Первичными документами при учете государственной поддержки и средств целевого финансирования являются уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств по той или иной статье. Документом, подтверждающим факт поступления средств финансирования, является платежное поручение, документы на поступление товарно-материальных ценностей (ТМЦ), поступивших в счет субсидий, акт приемки-передачи основных средств и др.
Информация о государственной помощи формируется в бухгалтерском учете независимо от вида предоставленных ресурсов, поэтому основным источником информации о суммах полученной государственной помощи являются данные бухгалтерского учета и отчетности.
Отражение в бухгалтерском учете государственной помощи, причитающейся к получению предприятием, производится бухгалтерской записью:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
В бухгалтерском учете бюджетные средства подразделяются:
1) на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения.
В соответствии с ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов. При этом финансирование признается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов и проводится записью:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов».
В последующем в течение срока полезного использования внеоборотных активов сумма государственной помощи относится на финансовые результаты как прочие доходы в размере начисленной амортизации:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы»;
2) средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
При организации бухгалтерского учета средств государственной поддержки важно принимать во внимание, на каких условиях предоставлены те или иные средства, в частности:
• на безвозвратной основе: например средства бюджета, направленные на компенсацию части процентной ставки кредитов, полученных в коммерческих банках;
• на возвратной основе: бюджетные и товарные кредиты, лизинг.
Выбранный метод отражения бюджетных средств следует закрепить в учетной политике сельскохозяйственного предприятия.
Средства государственной поддержки, которые поступили на безвозвратной основе, отражаются в учете по мере фактического получения:
Д-т сч. 51, 10, 11 и т. д. К-т сч. 86 «Целевое финансирование».
Для принятия к учету средств, поступающих на возвратной основе, необходимо выполнение условий, предусмотренных ПБУ 13/2000:
• имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.;
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
При этом поступление государственной помощи отражается в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по следующей схеме:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с бюджетом по субсидиям» К-т сч. 86 «Целевое финансирование» — отражается сумма лимита по субсидиям из бюджета;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с бюджетом по субсидиям» — отражено фактическое поступление средств из бюджета на расчетный счет предприятия.
В момент, когда условия предоставления средств государственной поддержки будут выполнены, они относятся на увеличение финансовых результатов предприятия. При этом делаются следующие проводки:
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — признание полученных средств доходами будущих периодов;
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91.1 «Прочие доходы» — средства государственной помощи отнесены на финансовый результат в составе прочих доходов.
Пример. В рамках программы по оказанию государственной помощи сельскохозяйственному производственному кооперативу (СПК) «Серп и молот» в январе был выделен лимит целевого финансирования на приобретение новой техники — 2 500 000 руб., на покупку удобрений — 500 000 руб. В феврале денежные средства в сумме 3 000 000 руб. поступили на расчетный счет организации. В марте были закуплены минеральные удобрения на общую сумму 500 000 руб. В апреле был приобретен трактор общей стоимостью 2 500 000 руб. Срок
полезного использования трактора составляет 8 лет (линейный способ), ежемесячная сумма амортизации — 26 041,66 руб. (см. таблицу). Минеральные удобрения, закупленные в мае, были внесены в почву с посевами (см. таблицу).
В случае, когда приобретенные объекты не амортизируются, списание выделенных средств государством организация осуществляет в течение времени признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления этих средств.
Когда организация фактически получила бюджетные средства, но нет достаточной уверенности в выполнении условий, на которых они были выделены, эти средства продолжают учитываться как
средства целевого финансирования до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит необходимые условия их предоставления. В случае невыполнения указанных условий бюджетные средства должны быть возвращены. Когда получены субвенции и есть уверенность, что условия предоставления их организацией будут выполнены, но в дальнейшем возникают обстоятельства, в связи с которыми она должна их возвратить, то в учете производятся исправительные записи.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
№ п/п Документ и содержание операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
Январь
1 Уведомление о бюджетном финансировании. Отражена сумма лимита по субсидиям из бюджета 3 000 000 76 86
Февраль
2 Платежное поручение. Получены денежные средства из бюджета 3 000 000 51 76
Март
3 Договор и товарная накладная. Поступили на склад минеральные удобрения от поставщика 423 728,81 10.2 60
4 Счет-фактура. Учтен налог на добавленную стоимость со стоимости удобрений 76 271,19 19.3 60
5 Платежное поручение. Произведена оплата поставщику за удобрения 500 000 60 51
Апрель
6 Договор купли-продажи. Акт приемки-передачи. Приобретен трактор у поставщика 2 118 644,07 08.4 60
Счет-фактура. Учтен НДС со стоимости трактора 381 355,93 19.1 60
7 Акт ввода в эксплуатацию. Трактор введен в эксплуатацию и принят к учету по первоначальной стоимости 2 118 644,07 01 08.4
8 Бухгалтерская справка. Полученные субсидии на трактор признаны в качестве доходов будущих периодов 2 500 000 86 98.2
9 Платежное поручение Произведена оплата поставщику за трактор 2 500 000 60 51
Май
10 Расчет бухгалтерии. Начислена амортизация по трактору 26 041,66 20.1 02.1
11 Бухгалтерская справка. Часть субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода 26 041,66 98.2 91.1
12 Накладная-требование. Акт на списание удобрений. Минеральные удобрения переданы со склада в производство 423 728,81 20 10.2
13 Бухгалтерская справка. Субсидии на минеральные удобрения признаны в качестве доходов будущих периодов 500 000 86 98.2
14 Бухгалтерская справка. Субсидии на минеральные удобрения признаны в составе прочих доходов отчетного периода 500 000 98.2 91.1
Журнал регистрации хозяйственных операций СПК «Серп и молот»
Синтетический учет целевого финансирования, и в частности государственной поддержки в сельскохозяйственных организациях при журнально-ордерной форме учета, ведется в ведомости № 70-АПК в разрезе субсчетов по видам финансирования. В конце отчетного периода итоговые данные из ведомости заносятся в журнал-ордер № 12-АПК с отражением кредитовых оборотов по счету 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с соответствующими счетами. При автоматизации бухгалтерского учета операций по целевому финансированию в качестве регистров учета используют машинограммы (ведомости) по учету целевого финансирования.
В бухгалтерском балансе бюджетные средства отражаются по строке 1530 «Доходы будущих периодов» только в следующих случаях:
• бюджетные средства направлены коммерческой организацией на финансирование расходов;
• не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86.
При этом, если величина неиспользованных средств целевого бюджетного финансирования существенна для организации, то она показывает соответствующую сумму обособленно по отдельной строке в разд. V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.
Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете 91.1 «Прочие доходы», отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно. Следовательно, признанные в качестве доходов отчетного периода суммы бюджетных средств должны отражаться в отчете о прибылях и убытках по строке 2340 «Прочие доходы».
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:
• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
• характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
• не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
В составе годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций информацию о полученных средствах государственной помощи отражают в специализированной форме № 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования», которая составляется на основании данных бухгалтерского учета.
Таким образом, развитие направлений государственной поддержки, оказываемой сельскохозяйственным товаропроизводителям, а также осуществление должного контроля со стороны контролирующих органов определяют необходимость четкого понимания порядка отражения средств государственной помощи в системе бухгалтерского учета, что обеспечивает формирование достоверной информации о формах, видах и размерах оказываемой государственной помощи, а также выполнение условий предоставления средств.
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ (в ред. от 23.07.2013).
2. Козменкова С. В. Шатина Е. Н. Особенности бухгалтерского учета целевого финансирования в сельскохозяйственных организациях / Актуальные проблемы управления предприятием: финансово-экономический аспект. Материалы научно-практической конференции. Нижний Новгород: Изд-во Нижегородского коммерческого института, 2012. С. 51—54.
3. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 18.07.2012).
4. О предоставлении и распределении субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку племенного животноводства: постановление Правительства РФ от 04.12.2012 № 1257.
5. О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей: Федеральный закон от 09.07.2002 № 83-ФЗ (в ред. от 01.07.2011).
6. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях: приказ Мин-сельхоза России от 02.02.2004 № 75.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от 08.11.2010).
9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (в ред. от 18.09.2006).
10. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в российских кредитных организациях, и займам, полученным в сельскохозяйственных кредитных потребительских кооперативах: постановление Правительства РФ от 28.12.2012 № 1460
11. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на возмещение части затрат сельскохозяйственных товаропроизводителей на 1 литр (килограмм) реализованного товарного молока: постановление Правительства РФ от 22.12.2012 № 1370.
12. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на
возмещение части затрат сельскохозяйственных товаропроизводителей на уплату страховых премий по договорам сельскохозяйственного страхования: постановление Правительства РФ от 22.12.2012 № 1371 (в ред. от 26.08.2013).
13. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства: постановление Правительства РФ от 27.12.2012 № 1431 (в ред. от 27.02.2013).
14. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку начинающих фермеров: постановление Правительства РФ от 28.02.2012 № 166 (в ред. от 30.04.2013).
15. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на поддержку отдельных подотраслей растениеводства: постановление Правительства РФ от 12.12.2012 № 1295.
16. Об утверждении Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на развитие семейных животноводческих ферм: постановление Правительства РФ от 28.02.2012 № 165 (в ред. от 27.09.2012).
