CC BY
170
УДК 657.26
УЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ И БЮДЖЕТНЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ ПРИ ВЗАИМОДЕЙСТВИИ ГОСУДАРСТВА С КОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
© Ирина Николаевна МИСАНОВА
Российский государственный социальный университет, г. Москва, Российская Федерация, кандидат технических наук, кафедра социального страхования, экономики и социологии труда, докторант, e-mail: [email protected]
Предметом рассмотрения статьи является отражение в бухгалтерском и налоговом учете коммерческих организаций получения и использования средств целевого бюджетного финансирования, особенности учета при взаимодействии государства с коммерческими организациями.
Ключевые слова: взаимодействие государства с коммерческими организациями; бухгалтерский учет; учет средств целевого бюджетного финансирования; баланс; бухгалтерская отчетность.
В России сложилась уникальная по своей сущности система бухгалтерского учета. Она отдельно регулирует деятельность бюджетных учреждений, организаций, действующих на принципах коммерческого и некоммерческого расчета, кредитных организаций, Пенсионного фонда Российской Федерации и т. п. И как правило, бухгалтерский баланс и бухгалтерская отчетность хозяйствующих субъектов, составленная по российским правовым нормам, зачастую содержит информацию не адекватную достоверной оценке финансового состояния субъектов. Иначе говоря, российские хозяйствующие субъекты всех организационно-правовых форм собственности и отраслевой принадлежности практически не являются прозрачными для внешних и внутренних потенциальных инвесторов.
В условиях рыночной экономики большое значение в практической работе играют экономические методы управления. В свою очередь, оптимальное управление - это динамический процесс поиска наиболее эффективных возможностей. Так, например, умение руководителя применить в условиях постоянно меняющейся хозяйственной жизни свой опыт, логику, интуицию, или, например, восприимчивость руководителя к формализованным методам управления, основанным на использовании разнообразной информации. Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую и статистическую отчетность, оперативные данные, различные неформализованные вне-учетные сведения. Степень применения информационных ресурсов различна, однако прослеживается слабое востребование бухгалтерских данных при выработке управлен-
ческих решений. Частично это исходит из сложившихся стереотипов: преобладание
контрольной функции в бухгалтерском учете, временной лаг отчетных форм, исключительность и сложность [1, с. 3]. Вместе с тем бухгалтерская отчетность таит в себе громадный аналитический потенциал и, по нашему мнению, должна быть использована в процессе принятия управленческих решений как перспективного, так и текущего характера.
Бухгалтерская отчетность призвана давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о ее финансовых результатах.
В настоящее время практически во всех отраслях действует единый план счетов, и это важная предпосылка правильной организации бухгалтерского учета, т. к. обеспечивает его единообразие.
Особенности объектов учета в некоторых организациях обусловливают применение различных бухгалтерских счетов и, соответственно, различных планов счетов. Различают планы счетов:
- бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (общий - с 1 января 2002 г. действует новый план счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 № 94н) [2];
- бухгалтерского учета в кредитных организациях (с 2008 г. - введен план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, который содержится в «Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденных Положением Центрального банка России 26 марта 2007 г. № 302-П) [3];
- бюджетного учета (с 2009 г. - действует план счетов, содержащийся в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 декабря 2008 г. № 148н) [4].
Страховые организации применяют общий план счетов с дополнительно введенными счетами бухгалтерского учета.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации (п. 5 ст. 13 федерального закона от 21 октября 1996 г. № 129-ФЗ) [5].
К бухгалтерскому балансу предъявляются следующие требования:
- правдивость (верность) - определяется полнотой и качеством документов, а также своевременно и точно сделанным бухгалтерским расчетам и проведенной инвентаризации;
- реальность - это соответствие оценок статей баланса объективной действительности. При этом существующие теории балансовых оценок можно свести к трем группам:
1) объективных (теория основана на принципе продажных цен); 2) субъективных (теория основана на том, что стоимость средств зависит от индивидуальных условий, в которых находится организация); 3) книжных оценок (теория базируется на той оценке, по которой средства числятся в учете);
- единство - заключается в построении его на единых принципах учета и оценки;
- преемственность - выражается в том, что каждый последующий баланс должен вытекать из баланса предыдущего (заключительный баланс прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года), а также преемственность заключается в единообразии методов оценок и составления;
- ясность - это доступность баланса для понимания лиц, его составляющих и читающих.
Необходимо отметить, что главный бухгалтер (бухгалтер) несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 закона № 129-ФЗ)
[5].
Следовательно, имеется ответственность за нарушение правил представления бухгалтерской отчетности пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса. Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов, в частности, форм бухгалтерской отчетности, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ) либо влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб.; на
должностных лиц - от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности установлена административная ответственность для должностных лиц в виде штрафа размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАп РФ). То есть:
- за искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
- за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
В исследуемой работе важным для нас представляется учет средств при взаимодействии государства с коммерческими организациями, но прежде всего, проанализируем имеющийся учет средств целевого бюджетного финансирования.
Отметим, что с 1 января 2013 г. вступит в силу новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [6] и заменит действующий федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.
Документ устанавливает единые требования к бухучету, в т. ч. бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создается правовой механизм его регулирования. Цель нового закона - исключить устаревшие и неэффективные нормы, устранить пробелы действующего законодательства.
Действие нового закона распространяется на коммерческие и некоммерческие организации, госорганы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, филиалы, представительства иностранных государств, международные организации и Центральный банк РФ.
По новому закону вести бухучет должны все экономические субъекты (в т. ч. перешедшие на УСН), кроме индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, а также филиалов иностранных организаций, ведущих налоговый учет.
Объектами бухучета станут факты хозяйственной жизни (сделки, события, операции), активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы, а также иные объекты, если это установлено федеральными стандартами. Прежде
объектами бухучета признавались только имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции.
В данной работе перед нами не стоит задача сделать сравнительный анализ федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с действующим законодательством, тем не менее, хотим обратить внимание и отразить тот факт, что полностью поменяется система норм, регламентирующих бухучет в России. На смену ПБУ и приказам Минфина, которые сейчас предписывают нам правила в одностороннем порядке, придут стандарты и рекомендации. Предложенный порядок разработки национальных стандартов фактически делегирует негосударственным организациям, в т. ч. конечным пользователям.
Вследствие этого изложим действующую систему учета целевого финансирования и определим особенности учета целевых бюджетных поступлений при взаимодействии государства с коммерческими организациями.
Целевое финансирование представляет собой выделение средств на осуществление мероприятий целевого назначения. Получаемые организацией средства расходуются на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений, производство фильмов и др.
Источниками целевого финансирования являются:
- ассигнования из бюджета;
- взносы физических лиц;
- средства, поступающие от других организаций;
- средства фондов специального назначения и др.
Расходуются средства целевого финансирования в соответствии с утверждаемыми сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается и признается нецелевым использованием.
Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевые финансирование и поступления». Поступление средств отражают по кредиту данного счета в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а расходование - по дебету в корреспонденции со счетами представлены в табл. 1.
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Так, согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета организация обязана включить полученные средства в налогооблагаемый доход с даты их получения.
Примечание: счет 20 «Основное производство» или счет 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческих организаций;
счет 83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;
счет 98 «Доходы будущих периодов» -при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.
Затраты, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль не учитываются.
По действующему законодательству при учете средств целевого бюджетного финансирования определяется объект выделения бюджетных средств (направление финансирования), т. е. выясняется статус полученных организацией средств, и соответственно решается вопрос о сфере применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет государ-
ственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н [7].
ПБУ 13/200 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Таким юридическим лицам могут предоставляться инвестиции за счет средств бюджетов. Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетные инвестиции - бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества. К данному виду бюджетных ассигнований относятся, в частности, бюджетные инвестиции юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями (ст. 69 БК РФ).
Предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями, приводит к возникновению права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов в данных компаниях.
По нашему мнению, здесь мы наблюдаем финансовое взаимодействие государства с коммерческими организациями в современных условиях России. Следовательно, стоит вопрос о правильном отражении такого взаимодействия в бухгалтерском учете.
Таблица 1
Счет 86. Целевое финансирование корреспондирует со счетами
По дебету По кредиту
20 Основное производство 07 Оборудование к установке
26 Общехозяйственные расходы 08 Вложение во внеоборотные активы
83 Добавочный капитал 10 Материалы
98 Доходы будущих периодов 11 Животные на выращивании и откормке
15 Заготовление и приобретение материальных ценностей
20 Основное производство
41 Товары
50 Касса
51 Расчетные счета
52 Валютные счета
55 Специальные счета в банках
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
Для решения данного вопроса мы изложим особенности учета целевых бюджетных поступлений при взаимодействии государства с коммерческими организациями и рассмотрим порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с бюджетным финансированием. Для этого необходимо определить источник и условия поступления средств.
Вложение бюджетных средств в уставные капиталы юридических лиц является инвестированием средств бюджета в различные отрасли экономики.
Инвестирование осуществляется на основе договоров Правительства РФ, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления и юридическими лицами, в уставный капитал которых осуществляется такое инвестирование. Порядок и условия размещения бюджетных средств в качестве инвестиций в уставных капиталах юридических лиц установлены ст. 79 и 80 БК РФ.
Оформление доли Российской Федерации, субъекта Российской Федерации в уставном (складочном) капитале, принадлежащей Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, осуществляется в порядке и по ценам, которые устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно порядку выделение средств из федерального бюджета негосударственным коммерческим организациям, включенным в Федеральную адресную инвестиционную программу в качестве организаций - получателей бюджетных средств, осуществляется целевым назначением на строительство, техническое перевооружение и реконструкцию. Подобные расходы возможны лишь в том случае, если будут включены в ведомственную структуру расходов федерального бюджета на указанные цели, утвержденную федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год.
Следует обратить внимание на то, что ПБУ 13/2000 может применяться только к случаям безвозмездного получения бюджетных средств (на это указывает и название Положения «Учет государственной помощи»). Иначе говоря, бюджетные средства всегда получаются на безвозмездной основе. Как поясняется в Письме Минфина России
от 21 августа 2003 г. № 16-00-14/261, получение бюджетных средств является одной из форм безвозмездного получения организацией активов.
Однако предоставление бюджетных инвестиций коммерческим организациям носит возмездный характер.
При предоставлении бюджетных инвестиций коммерческим организациям создаваемое (приобретаемое) имущество поступает в частную собственность (собственность данных юридических лиц).
При предоставлении бюджетных инвестиций юридическим лицам специально уполномоченными органами исполнительной власти или местного самоуправления заключается договор об участии Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования в собственности субъекта инвестиций.
Предметом такого договора является передача акционерным обществом собственных акций в федеральную собственность по рыночной стоимости на сумму средств, предусмотренных в рамках финансирования расходов на государственные капитальные вложения и направляемых обществу на финансирование реконструкции и технического перевооружения отдельных производств, включенных в адресную инвестиционную программу по перечню строек и объектов для федеральных государственных нужд.
Такой договор следует рассматривать как договор купли-продажи акций общества, а денежные средства, полученные обществом из федерального (регионального) бюджета на финансирование реконструкции и технического перевооружения производства, не могут рассматриваться в контексте ст. 6 БК РФ как целевые бюджетные средства, полученные на безвозмездной и безвозвратной основе. В акционерном обществе эти права удостоверяются дополнительными акциями, поступающими в собственность инвестора и оплачиваемыми им за счет данного бюджетного ассигнования в порядке и по ценам, которые определяются в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 80 БК РФ). Данные сделки изначально возмездны, что не позволяет распространять на них правила о государственной помощи.
В подтверждение нашей точки зрения можно привести Постановление ФАС Запад-
но-Сибирского округа от 11 сентября 2006 г. № Ф04-5759/2006 (26172-А67-14) по делу А67-14708/05. Предметом разбирательства был отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного за счет денежных средств, полученных акционерным обществом по договору между Министерством Финансов РФ, Министерством государственного имущества РФ (договор заключен в 2004 г.) и открытым акционерным обществом.
Суд указал, что отказ налогового органа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость является неправомерным, поскольку общество при оплате основного средства выполнило все условия, предусмотренные ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, а денежные средства, полученные налогоплательщиком по договору купли-продажи акций, не могут рассматриваться как целевые бюджетные средства, полученные на безвозмездной и безвозвратной основе и не образующие налоговый вычет.
Таким образом, хозяйственные операции следует отражать, с одной стороны, как операцию по продаже акций общества и получение оплаты за них, а, с другой стороны - как
использование полученных денег на нужды общества, пусть даже и специально оговоренные как предмет финансирования из бюджета - проводки представлены в табл. 2.
Рассмотрим следующую ситуацию, где положения ПБУ 13/2000 используются, в частности, для отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств, направляемых:
- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);
- на компенсацию уже понесенных организацией расходов, включая убытки, в частности, в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе и т. д.;
- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.
Проводки хозяйственных операций
Таблица 2
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
Получены денежные средства из бюджета на р/счет (спецсчет) 51 (55) 76*
Денежные средства признаны оплатой за акции по рыночным ценам, утвержден отчет эмитента 76 75
Зарегистрировано увеличение уставного капитала в результате дополнительной эмиссии (выпуска акций) по номинальной стоимости 75 80**
Разница между рыночной и номинальной стоимостью акций 75 83
Использование денежных средств согласно целевому назначению 60 51 (55)
Поступило имущество от поставщика по стоимости без НДС 08 60
Выделен НДС, предъявленный к оплате поставщиком 19 60
Введено в эксплуатацию основное средство 01 08
НДС, предъявленный поставщиком, признан налоговым вычетом 68 19
Начислены амортизационные отчисления по основному средству 20 02***
Примечание: * НДС не облагаются операции по реализации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ);
** записи по счету 80 «Уставный капитал» в случае увеличения уставного капитала производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы, что подразумевает под собой регистрацию изменений в установленном порядке;
*** если первоначальная стоимость и срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета совпадает, то сумма амортизационных отчислений, начисленная в бухгалтерском учете, признается в качестве налоговых расходов при определении налогооблагаемой прибыли.
Учет бюджетных средств, направленных на финансирование капитальных расходов - при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается как доходы будущих периодов в соответствии с п. 8 и 9 ПБУ 13/2000. Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации. В месяце ввода в эксплуатацию основного средства производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86.
Учет бюджетных средств, направленных на финансирование текущих расходов -при направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материальнопроизводственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов (п. 8 и 9 ПБУ 13/2000).
Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:
1) условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.;
2) указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы. Согласно
п. 5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету при наличии определенных условий.
Если условия выполняются, то возникновение целевого финансирования и дебиторской задолженности по этим средствам отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, т. е. производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.
Учет бюджетных средств, направленных на компенсацию уже понесенных организацией расходов - возмещение организациям из бюджета сумм расходов на оплату товаров (работ, услуг), т. е. возмещение разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа может быть связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках, предусмотренных законодательством программ социальной защиты (ветеранов, инвалидов). Если целевое бюджетное финансирование направлено на вышеуказанные цели, то для отражения в бухгалтерском учете применяются нормы ПБУ 13/2000.
В этом случае получение государственной помощи отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета полученного финансирования текущих расходов.
Таким образом, полученные бюджетные средства признаются в составе внереализационных доходов по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части разницы между тарифами за услуги и затратами организации, т. е. без отражения сумм, полученных на возмещение убытков, в составе выручки от реализации.
Необходимо обратить внимание, что суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней, на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налого-
вую базу по НДС. Об этом гласит п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447 (далее -Методические рекомендации).
Предлагаем для обобщения информации о расчетах с бюджетом по дотациям использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В этом случае сумма внереализационных доходов, полученных организацией, отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», и дебету счета 76.
В целях налогообложения прибыли порядок определения доходов и расходов при методе начисления установлен ст. 271, 272 НК РФ. На основании п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения организацией дохода от реализации услуг в данном случае признается дата фактического оказания услуг, определяемая согласно п. 1 ст. 39 Кодекса. Таким образом, доход от реализации услуг в налоговом учете признается в том же месяце, что и в бухгалтерском учете. При определении доходов из них исключаются суммы НДС, предъявленные к уплате получателям коммунальных услуг (п. 1 ст. 248 НК РФ).
НДС по приобретенному имуществу.
Денежные средства в виде целевых поступлений из бюджетов различных уровней на приобретение товаров (работ, услуг), в т. ч. основных средств и нематериальных активов, не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Сумма НДС, уплаченная поставщикам при приобретении имущества на бюджетные средства, покрывается за счет целевых бюджетных поступлений и вычету не подлежит (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). Соответственно сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость», нельзя. Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, т. е. относятся в дебет счета 86 «Целевое финансирование».
Регистрировать счета-фактуры в книге покупок нужно, руководствуясь постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавочную стоимость».
С учетом вышеизложенного рассмотрим на примере особенности учета бюджетных средств при взаимодействии государства с коммерческими организациями.
Пример: коммерческая медицинская
клиника наряду с оказанием платных услуг населению предоставляет медицинские услуги пенсионерам, инвалидам и участникам ВОВ по договорам с управлением здравоохранения. Данные услуги клиники оплачиваются из бюджета города по расценкам, утверждаемым правительством города и управлением здравоохранения. В конце каждого месяца клиника представляет в управление здравоохранения реестры, в которых указываются номер направления, фамилия, вид выполненных работ и общая сумма, затраченная на оказание медицинских услуг.
Поскольку медицинская клиника (ОАО) является коммерческой организацией, то и вся ее деятельность будет коммерческой деятельностью. Будь то оказание платных медицинских услуг населению или выполнение работ по договорам добровольного медицинского страхования, или оказание услуг по договорам с управлениями здравоохранения округов и городским фондом обязательного медицинского страхования независимо от того, получена прибыль или нет.
В соответствии с ПБУ 9/99 организации должны формировать доходы в части обычных видов деятельности с отражением их по кредиту счета счет 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами учета расчетов в разрезе плательщиков.
При наличии договоров ОАО с администрацией города и фондом обязательного медицинского страхования на осуществление мероприятий (работ, услуг) целевого характера за счет целевого финансирования (средств городского бюджета) такой вид деятельности считается обычным.
Поэтому полученные средства в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов учета выручки. Счета учета расчетов за выполненные работы закрываются с при-
менением счета 86 «Целевые финансирование и поступления». В бухгалтерском учете клиники в этом случае будут сделаны записи, представленные в табл. 3.
Разные цели выделения бюджетных средств обусловливают разный порядок отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств.
Рассмотрим ситуацию, когда государственная помощь предоставлена в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.
Определения понятий «субвенция» и «субсидия» даны в ст. 6 Бюджетного кодекса РФ.
Субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов.
Субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных
коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.
В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению плана счетов -бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению плана счетов по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные доходы.
Проводки расчетов за выполненные работы
Таблица 3
Наименование операции Дебет Кредит
Отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств 76 86
Получены целевые (бюджетные) средства 51 76
Отражена выручка от оказания услуг льготной категории населения (в части дотации) 62, 76 90-1
Отражены затраты по оказанию услуг льготной категории населения 20 10, 02, 70, 69, 76 и др.
Списаны затраты по оказанию данного вида услуг 90-2 20
Списаны общехозяйственные расходы в части, приходящейся на выручку от оказания данного вида услуг 90-2 26
Отражено расходование бюджетных средств на оказание услуг льготной категории населения в текущем отчетном периоде (дотация) 86 76
Определен финансовый результат от реализации услуг льготной категории населения 90-9 99
Начислен налог на прибыль 99 68
Некоторые муниципальные, региональные и федеральные целевые программы предусматривают, что материальные ценности, приобретаемые (создаваемые) за счет целевых поступлений, являются собственностью соответствующего государственного образования (города, субъекта РФ и т. д.). В таком случае материальные ценности подлежат забалансовому учету.
Ст. 69 Бюджетного кодекса устанавливает следующие формы предоставления бюджетных средств коммерческим организациям:
- средства на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам.
Кстати, не следует путать госзаказ и целевые поступления, поскольку как в целях налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.
В первом случае денежные средства предоставляются государством на безвозмездной основе. Но эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.
Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг);
- бюджетные кредиты юридическим лицам (в т. ч. налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств);
- субвенции и субсидии физическим и юридическим лицам;
- инвестиции в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.
Таким образом, для целей налогообложения бюджетополучателем признается лю-
бое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в т. ч. субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.
Получатель бюджетных средств обязан использовать их строго по целевому назначению, которое определяется передающей стороной. Кроме того, бюджетополучатель должен своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании данных средств. Это установлено п. 2 ст. 163 Бюджетного кодекса.
А если денежные средства, полученные из соответствующего бюджета, израсходованы не по целевому назначению либо не использованы в установленные сроки? Тогда на основании ст. 289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а если имеется состав преступления, то они будут нести ответственность в соответствии с Уголовным кодексом РФ.
Бухгалтерский учет целевых поступлений.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.
В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.
Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в
корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные доходы.
Налоговый учет бюджетных поступлений.
Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это установлено п. 2 ст. 251 НК РФ. Однако для этого бюджетополучатель обязан вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. По окончании налогового периода организация - получатель целевых бюджетных поступлений в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ обязана представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета о целевом использовании имущества (в т. ч. денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирова-
ния, входит в состав декларации по налогу на прибыль.
1. Ковалев В.В., Патронов В.В. Как читать баланс. М., 1998.
2. Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н. URL: http://blanker.ru/law/1366.
3. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации: положение Центрального банка России 26.03.2007 г. № 302-П. URL: http://base.consultant.ru/cons/ cgi/onlain.cgi?reg=doc;base==LAW;n=107810.
4. Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 г. № 148н. URL: http://b-uchet.ru/ndoc/50404.php.
5. О бухгалтерском учете: федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. URL: http:// www.consultant.ru/popular/buch/
6. О бухгалтерском учете (вступит в силу
01.01.2013 г.): федеральный закон от
06.12.2011 г. № 402-ФЗ. URL: http://base. consultant.ru/cons/cgi/onlain.cgi?reg=doc;base= LAW;n=122855.
7. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «учет государственной помощи (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н): приказ от 16.10.2000 г. № 92н. URL: http://base.consultant.ru/cons/ cgi/onlain.cgi?reg =doc;base=LAW;n=63777.
Поступила в редакцию 22.04.2012 г.
UDC 657.26
CONSIDERATION OF TARGET AND BUDGETARY RECEIPTS AT STATE INTERACTION WITH COMMERCIAL ORGANIZATIONS
Irina Nikolayevna MISANOVA, Russian State Social University, Moscow, Russian Federation, Social Insurance, Candidate of Technics, Candidate for Doctoral Degree of Economics and Labor Sociology Department, e-mail: [email protected]
The subject of the article is reflections in accounting and tax accounting of the commercial organizations of receiving and use of means of target budgetary financing, feature of the account at state interaction with the commercial organizations.
Key words: state interaction with commercial organizations; accounting; consideration of means of target budgetary financing; balance; accounting report.
