CC BY
40
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ ТЕХНИЧЕСКОГО ПЕРЕОСНАЩЕНИЯ В ОРГАНИЗАЦИЯХ АГРАРНО-ПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА
Л. И. ПРОНЯЕВА, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» Орловского государственного аграрного университета
Важнейшей стратегической проблемой подъема экономики агропромышленного комплекса (далее — АПК) и приведения ее в соответствие с мировыми стандартами является техническое переоснащение производства. Для этого требуются масштабные капиталовложения из различных источников.
Техническое переоснащение сельскохозяйственного производства невозможно без привлечения источников финансирования, без вливания инвестиций на развитие научно-технической сферы АПК.
Приоритетный национальный проект «Развитие АПК» открыл большие возможности для роста объема инвестиций в АПК, направленных на техническое переоснащение. При этом новые подходы к финансированию обеспечили устойчивость, равнодоступность и гарантированность поддержки товаропроизводителей.
При осуществлении технического переоснащения необходимы источники финансирования, которые подразделяются на собственные, заемные и привлеченные.
Анализ механизма финансирования технического переоснащения АПК показывает, что капитальные вложения в материально-техническую базу осуществляются за счет:
— собственных финансовых ресурсов и внутрихозяйственных резервов (чистая прибыль, амортизационные отчисления и др.);
— заемных финансовых средств (банковских кредитов, облигационных займов, бюджетного финансирования и др.);
— привлеченных финансовых средств инвесторов (средств, полученных от эмиссии акций, паевых и иных взносов в уставный капитал).
На рисунке приведена взаимосвязь инструментов, механизмов и источников финансирования технического переоснащения АПК. Указанные источники, механизмы и инструменты финансирования, представляющие собой самостоятельные, но тесно взаимосвязанные категории, определяют особенности инвестиционного процесса для каждого конкретного предприятия АПК.
Одной из актуальных проблем учета операций по техническому переоснащению производства, операций, связанных с капитальными вложениями, является проблема учета источников финансирования инвестиционной деятельности организаций. К сожалению, в настоящее время в отечественной практике учету источников финансирования капитальных вложений уделяется недостаточно внимания. Более того, в ряде соответствующих
Прибыль Финан- Кредиты Бюджетное Выпуск
и аморти- совый банков финансиро- ценных
зация лизинг и займы вание бумаг
Структура источников, механизмов и инструментов финансирования технического переоснащения АПК
нормативных документов имеется множество неточностей, расхождений и неоднозначных трактовок, что вызывает затруднение в учете.
В условиях рыночной экономики учет операций по техническому переоснащению производства должен обязательно дополняться учетом источников финансирования капиталовложений, усилением контроля за состоянием и движением этих источников в целях принятия оптимальных управленческих решений.
Из трех основных элементов валового продукта предприятия — прибыли, амортизационных отчислений и оборотного капитала — на нужды накопления денежного капитала, служащего источником финансирования, используются два первых, составляющих собственные средства предприятий.
В зарубежной практике собственным источникам финансирования отводится важная роль.
Так, на долю амортизационных отчислений приходится около 40 % общего объема текущих капитальных вложений в модернизацию и техническое переоснащение производства, за счет прибыли финансируется примерно 30 % таких затрат. В России эти показатели несколько ниже (табл. 1).
Одним из основных источников финансирования технического переоснащения АПК являются амортизационные отчисления, образующиеся в процессе использования средств труда в материальном производстве. Величина амортизации является производной от стоимости средств труда, срока их использования и способа начисления амортизации.
Амортизационные отчисления в производстве сельскохозяйственной продукции выполняют двоякую роль. С одной стороны, они участвуют в формировании себестоимости продукции, с другой — являются основным источником образования инвестиционного фонда для ведения расширенного воспроизводства.
Амортизация — категория экономическая. Ее сущность состоит в том, что она представляет собой стоимостное выражение износа основных средств в процессе производства. Изнашиваясь в процессе использования, основные средства переносят амортизационную долю на изготовляемый продукт. Этот процесс в сельскохозяйственном производстве происходит циклично, но непрерывно.
В условиях стабильного сельскохозяйственного производства износ средств труда и его возмещение в натуре и по стоимости происходит одновременно. Перенесенная стоимость возмещается за счет выручки, полученной от реализации сельскохозяйственной продукции. Поэтому формирование источника инвестиций на основе амортизационных отчислений и их целевое исполь-
Таблица 1
Структура собственных источников финансирования инвестиций в основной капитал сельскохозяйственных организаций Российской Федерации, % к итогу
Показатель 1990 г. В среднем за год 2006 г.
1991 - 1993гг. 1994 - 1998гг. 1999 -2005 гг.
Инвестиции в основной капитал, всего 100 100 100 100 100
В том числе за счет собственных средств 49,0 52,3 57 52,0 66,7
Из них: — прибыль, остающаяся в распоряжении организаций 20,9 15,0 13,2 22,9 33,2
— амортизационные отчисления 28,1 37,3 43,8 29,1 21,9
зование являются основным критерием правильного возмещения износа средств труда, выражающим степень нормальности процесса общественного воспроизводства.
Как было определено ранее, амортизационные отчисления по основным средствам являются одним из основных собственных источников финансирования капитальных вложений. Следует отметить, что действующими в настоящее время правилами бухгалтерского учета записи по использованию амортизации как источника финансирования в системном учете не предусмотрены. Упразднение счета «Амортизационный фонд», отражавшего накопление и использование амортизационных отчислений, привело к тому, что амортизацию и износ основных средств стали рассматривать как единый процесс. В результате этого из учетной информации исчезли сведения об амортизационных накоплениях как источнике финансирования капиталовложений.
По действующей в настоящее время методологии учета допускается отождествление процессов начисления и использования амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений, что в современных условиях является неправомерным. Накопление сумм амортизационных отчислений по кредиту счета «Амортизация основных средств» еще не означает, что сформирован источник финансирования капитальных вложений. Реальный финансовый ресурс организация получит только в том случае, если за проданную ею продукцию (работы, услуги) она получит денежные средства или их эквиваленты. Поступление выручки от продажи будет означать накопление денежного амортизационного фонда в составе оборотных средств организации.
В связи с этим необходимо в бухгалтерском учете разграничить отражение процессов накопления амортизационных отчислений, резервирования их как источника финансирования капитальных вложений и фактического использования. Для этих целей могут быть использованы отдельные субсчета к синтетическому счету «Амортизация основных средств».
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств организации целесообразно отражать на субсчете «Накопленная амортизация». Резервирование амортизации для осуществления процессов простого воспроизводства основных средств должно производиться по мере поступления выручки за проданную продукцию (работы, услуги). При этом производится запись по дебету счета «Амортизация основных средств», субсчет «Накопленная амортизация» и
кредиту счета «Амортизация основных средств», субсчет «Резерв на инвестиции». При приобретении или строительстве объектов основных средств фактические затраты получат отражение по счету «Вложения во внеоборотные активы». Использование амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений будет учтено по дебету счета «Амортизация основных средств», субсчет «Резерв на инвестиции» и кредиту счета «Амортизация основных средств», субсчет «Использованная амортизация».
Приведенная система бухгалтерских записей позволит обеспечить реальность учета амортизационных отчислений как финансового ресурса организации. Естественно, что в учетные регистры, в которых отражаются данные о накопленных и использованных суммах амортизационных отчислений, должны быть внесены соответствующие изменения.
Следует отметить, что резервирование накопленной амортизации для осуществления капитальных вложений представляет собой довольно сложный процесс, поскольку трудно реально определить сумму амортизационных отчислений в составе выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В связи с этим для целей резервирования накопленной амортизации уместным является исчисление сумм резерва исходя из удельного веса амортизационных отчислений в себестоимости производимой продукции (работ, услуг) или в составе издержек обращения. Анализ данных табл. 2 свидетельствует о том, что доля амортизационных отчислений в общей сумме затрат на производство в организациях АПК Орловской области колеблется в пределах от5,1до 6,2%.
Размер резерва на инвестиции будет определяться путем умножения сумм поступившей выручки от продажи продукции (работ, услуг) на рассчитанный процент. Такой резерв целесообразно формировать в конце каждого отчетного периода.
Приведенная методика учета накопления, резервирования и использования амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений применима только в отношении основных средств производственного назначения, поскольку по основным средствам непроизводственного назначения накопленная амортизация не является источником воспроизводства основных средств.
Резерв на инвестиции может формироваться также в пределах сумм накопленной амортизации по объектам основных средств, сданным в текущую аренду. В том случае, если передача в аренду основных средств не является обычным видом де-
Таблица 2
Динамика затрат на основное производство организаций АПК Орловской области
Показатель 2004 г. 2005 г. 2006 г. 2007 г.
Млн руб. Цельный вес, % Млн руб. Цельный вес, % Млн руб. Цельный вес, % Млн руб. Цельный вес, %
Затраты на основное производство организаций АПК 6 750 100 5 851 100 8 088 100 9 109 100
Из них амортизационные отчисления 344 5,1 485 6,2 436 5,4 567 6,2
ятельности организации, накопленная амортизация отражается в составе ее операционных расходов. Сумма резерва на инвестиции будет отражаться по мере поступления арендной платы. При этом величина резерва может определяться исходя из удельного веса амортизационных отчислений по объектам основных средств в сумме арендных платежей.
В соответствии с Государственной программой развития АПК сельскохозяйственные организации могут получать бюджетные ассигнования (финансирование) на техническое переоснащение и модернизацию производственной базы.
В России поддержка сельскохозяйственных товаропроизводителей осуществляется как за счет средств федерального бюджета, так и за счет средств субъектов РФ. Минфин России и его территориальные органы осуществляют финансовый контроль согласно бюджетному законодательству РФ.
Получение и целевое использование бюджетных средств определены Бюджетным кодексом РФ (далее — БК РФ), нормативными документами Правительства РФ и субъектов РФ.
В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, бюджетное финансирование признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов и предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов.
В бухгалтерском учете бюджетные средства в соответствии со ст. 66 БК РФ и п. 4 ПБУ 13/2000 подразделяются:
— на средства финансирования капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением внеоборотных активов (основных средств и др.);
— на средства финансирования текущих расходов (приобретение МПЗ, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).
Сельскохозяйственная организация в соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 принимает бюджетные
средства к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность в том, что:
— условия предоставления этих средств организацией будут (были) выполнены; подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономическое обоснование, утвержденная проектно-сметная документация ит.п.;
— указанные средства будут получены сельскохозяйственными товаропроизводителями; подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.
В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество) указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость аналогичных активов.
Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются как целевое финансирование и задолженность по этим средствам. Аналитические счета целесообразно открывать по видам государственной помощи. Основанием является уведомление казначейства о выделении этих средств.
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования по мере их использования на увеличение финансовых результатов организации.
Отражение в учете операций приобретения основных средств с использованием бюджетных ассигнований также не является единообразным. К бухгалтерскому учету операций, связанных с объектами основных средств, приобретенных за счет бюджетных ассигнований, может быть реко-
мендовано два подхода: подход с позиции капитала и подход с позиции дохода.
Эти подходы рассмотрены в Международном стандарте финансовой отчетности № 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».
При первом подходе государственные субсидии рассматриваются как источники финансирования деятельности компаний. Этот вариант предусматривает отражение субсидий непосредственно по кредиту счета «Капитал». Аргументами такого варианта учета являются безвозвратность субсидий и то, что они не заработаны компанией и не несут в себе связанных с ними затрат, а следовательно, не являются доходом организации.
Согласно второму подходу государственные субсидии отражаются в качестве дохода компаний. В пользу такого подхода выдвигаются следующие аргументы: субсидии не связаны с акционерами компании; субсидии зарабатываются компанией тем, что ею выполняются определенные условия и обязательства, и, следовательно, получение субсидий сопряжено с некоторыми расходами компании; субсидии являются продолжением фискальной политики государства, в связи с чем они должны отражаться как увеличение дохода компании. Международный стандарт финансовой отчетности при признании правительственной субсидии доходом организации предусматривает использование принципа начисления. Субсидии, относящиеся к активам, отражаются в те отчетные периоды и в тех пропорциях, что и амортизация, начисляемая на эти активы.
Отечественное Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ13/2000 однозначно придерживается варианта отражения в учете операций осуществления капитальных вложений организаций, источником которых являются бюджетные ассигнования, с позиции дохода.
Профессор Я. В. Соколов, анализируя способы отражения в бухгалтерском балансе государственных субсидий, исходит из того, что вариант учета зависит от целей составления баланса. В статическом балансе решается задача, связанная с оценкой финансового состояния организации и определением в связи с этим реальной стоимости имущества, которым она обладает. Поэтому субсидии, безвозмездная помощь и ассигнования, спонсорские средства трактуются как прибыль организации. Целью составления динамического баланса является исчисление полученного за отчетный период финансового результата, позволяющего оценить эффективность работы организации. Исходя из этого государственные субсидии
в динамической интерпретации трактуются как дополнительные фонды или целевые поступления, но не как прибыль.
На взгляд автора, в отечественной практике для отражения операций приобретения долгосрочных материальных активов за счет целевого бюджетного финансирования наиболее приемлем подход с позиции капитала, поскольку государственные субсидии носят безвозвратный характер и не заработаны организацией. При варианте признания бюджетных ассигнований капиталом организации амортизационные отчисления по объектам долгосрочных материальных активов, приобретенным с использованием ассигнований, должны признаваться не расходами организации, а равномерным уменьшением ее капитала. При начислении амортизации по указанным объектам должна составляться бухгалтерская запись по дебету счета «Добавочный капитал», субсчет «Ценности, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований» и кредиту счета «Амортизация основных средств». При этом после полного начисления амортизационных отчислений на счете «Добавочный капитал» не остается сальдо.
В отличие от МСФО 20, в котором заложены два подхода к отражению правительственных субсидий (как увеличение капитала или в качестве дохода), в российском бухгалтерском учете согласно ПБУ 13/2000 полученная государственная помощь признается исключительно в качестве дохода организации. Любая государственная помощь автоматически увеличивает финансовые результаты сельскохозяйственной организации.
По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают дебиторскую задолженность и увеличивают средства на счетах учета денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т. п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются средства на счетах денежных средств, вложений во внеоборотные активы и т. п. В учетной политике организации следует предусматривать данные варианты.
Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от27.12.2007 № 153н.
Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию (дебет счета 86 «Целевое финансирование», кредит счета 98 «Доходы будущих периодов») с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы.
В настоящее время в агропромышленном комплексе РФ широкое распространение получило предоставление субсидированных кредитов. Предприятия АПК получают такие кредиты в рамках инвестиционных проектов по поддержке сельскохозяйственной отрасли.
В то же время на законодательном уровне нет четкого определения субсидированного кредита. От обычного кредита субсидированный отличают по крайней мере два момента: по такому кредиту часть затрат на уплату процентов возмещает заемщику или непосредственно банку бюджет (федеральный, региональный или местный); бюджетные средства выделяются на определенные цели, поэтому субсидированный кредит, как правило, является целевым.
Преимущества субсидированного кредитования очевидны. Оно позволяет заемщику привлечь требуемые кредиты на длительные сроки и снизить затраты на обслуживание долга за счет компенсаций из бюджета. Есть и недостатки, и главный из них состоит в том, что субсидированный кредит могут получить далеко не все нуждающиеся в государственной поддержке предприятия АПК: необходимо обосновать потребность именно в такой форме кредита. Кроме того, для оказания поддержки за счет бюджетных средств нужно соответствующие расходы заложить в бюджет.
Для организаций агропромышленного комплекса Правительством РФ в 2007 г. утверждено несколько постановлений, регулирующих вопросы предоставления субсидий из федерального бюджета соответствующим бюджетам субъектов РФ на возмещение части затрат по уплате процентов по инвестиционным кредитам. На основании прави-
тельственных документов регионы разрабатывают свои правила предоставления субсидий крестьянским (фермерским) хозяйствам, организациям агропромышленного комплекса, сельскохозяйственным товаропроизводителям.
Для получения субсидированного кредита предприятию-заемщику предстоит пройти в банке традиционные процедуры, предусмотренные для предоставления целевого кредита. Чтобы кредит считался субсидированным, требуются бюджетные средства. Они выделяются заемщику из бюджета субъекта РФ при представлении документов на их получение при условии своевременности погашения кредита и уплаты начисленных процентов согласно кредитному договору. Чтобы получить бюджетные средства на оплату процентов по субсидированному кредиту, предприятию-заемщику нужно пройти несколько проверок документов.
Распорядитель бюджетных средств сначала проверяет так называемые предварительные документы: заявление предприятия о включении в перечень заемщиков, получающих целевые средства; копию инвестиционного проекта; график погашения кредита и уплаты процентов (проект); справку налогового органа об отсутствии у заемщика просроченной задолженности по налоговым и иным обязательным платежам. После этого предоставляются документы, подтверждающие получение кредитных средств, их целевое использование и осуществление затрат по их обслуживанию: копии кредитного договора (с графиком погашения кредита и уплаты процентов); копии договоров на поставку оборудования (запчастей и комплектующих), монтаж, изготовление оснастки; расчет размера целевых средств по установленной форме.
Расчет размера субсидий состоит в правильности определения исходных данных, после чего остается произвести ряд тривиальных арифметических действий. Непосредственно принимаются в расчет остаток ссудной задолженности (без учета просроченного долга), исходя из которой начисляется субсидия, количество дней пользования кредитом в расчетном периоде, доля бюджетных средств на уплату процентов. Простым перемножением указанных показателей получают искомую величину — размер субсидии. Оставшаяся сумма процентов, приходящаяся на расчетный период, уплачивается за счет средств организации.
Бухгалтерский учет субсидированных кредитов определяется содержанием составляющих его операций. Для агропромышленного предприятия субсидированный кредит есть не что иное, как приобретение на заемные средства внеоборотных активов с привлечением бюджетных средств, что
подразумевает систематизацию информации сразу по нескольким хозяйственным операциям:
— получение кредитных ресурсов;
— приобретение внеоборотных активов за счет целевого кредита;
— уплата процентов за счет собственных и бюджетных средств.
Из перечисленных операций две являются вполне традиционными, и только одна выделяет рассматриваемую ситуацию из множества других случаев приобретения активов с использованием кредитных ресурсов. Речь идет об учете начисления и уплаты процентов. При этом организации АПК следует руководствоваться сразу двумя положениями по бухгалтерскому учету: ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, и ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Первое из поименованных положений регулирует учет процентов, уплаченных за счет средств организации-заемщика, второй — учет средств целевого финансирования, в том числе и расходы на оплату процентов по кредиту.
Поскольку предприятие АПК получает на свой счет бюджетные средства ежеквартально, а проценты банку приходится платить ежемесячно, то первоначально проценты уплачиваются за счет средств предприятия. При этом бюджетные средства поступают уже в возмещение понесенных организацией-заемщиком расходов по уплате процентов.
С позиций норм ПБУ 15/01 для организации целевой кредит в учете неудобен тем, что он выдан для приобретения определенных активов, и затраты в виде процентов включаются в их первоначальную стоимость (до момента принятия актива к учету). Если кредит взят на приобретение инвестиционного актива, то основные затраты по обслуживанию кредита включаются в его первоначальную стоимость до первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию в качестве объекта основных средств. Данные расходы включаются в себестоимость продукции равномерно через амортизационные отчисления (п. 23 ПБУ 15/01). После того как объект принят к учету, проценты за кредит признаются прочими текущими расходами.
Учет бюджетных средств, направленных на возмещение осуществленных расходов, вызывает много вопросов. Для начала, на основании п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к учету при выполнении двух условий: во-первых, это наличие оснований полагать, что условия предоставления данных средств организацией будут выполнены, во-вторых, что указанные средства будут получены.
В рассматриваемой ситуации организация имеет право принимать выделенные бюджетные средства к учету после того, как принято решение о предоставлении субсидии на компенсацию уплаты процентов, о чем организацией получено уведомление. Бюджетные средства, принятые к учету, согласно п. 7 ПБУ 13/2000 отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (дебет счета 76 кредит счета86). Далее бюджетное финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов. При вводе объектов в эксплуатацию они относятся на финансовые результаты как прочие доходы одновременно с начислением по объекту амортизации в течение срока их полезного использования (дебет счета 86 кредит счета 98, дебет счета 98 кредит счета 91-1, дебет счета 20 кредит счета 02).
В то же время есть другая норма (п. 10 ПБУ 13/2000), согласно которой бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации, как прочие доходы (дебет счета 76 кредит счета 91). По мере фактического получения средств уменьшается задолженность бюджета, и пополняются счета учета денежных средств предприятия-получателя (дебет счета51 кредит счета 76). Данный способ учета не предполагает использования счета 86 «Целевое финансирование», что не мешает организации в целях единства учета бюджетных средств воспользоваться указанным счетом (дебет счета 76 кредит счета 86, дебет счета 86 кредит счета 91-1).
Какой норме отдать предпочтение, если организация получает субсидии на возмещение расходов по уже уплаченным ею процентам? Основное различие вариантов в том, что в одном из них доходы в виде целевых бюджетных поступлений признаются в учете равномерно, а в другом — единовременно. В данной ситуации правильным будет все же простой вариант, предполагающий учет процентов единовременно в составе прочих расходов. И дело даже не в том, что он менее трудоемок для бухгалтера. Главная причина, по мнению автора, совсем в другом.
Следует напомнить, что организация, уплатив проценты, может получить субсидии из бюджета после того, как инвестиционный актив будет принят к учету и начнет амортизироваться. Каким образом тогда соблюсти принцип соответствия полученных из бюджета доходов суммам начисленной амортизации, которые в учете признаются даже раньше, чем полученные субсидии? Вряд ли это удастся сделать, а значит бюджетные средства, выделенные на ком-
пенсацию уплаченных процентов, следует включать в состав доходов единовременно, как требует п. 10 ПБУ 13/2000. На практическом примере покажем, как учитываются субсидии, выделенные на компенсацию уплаты процентов по кредиту, полученному на приобретение внеоборотного актива.
Пример. Предприятие АПК 30.06.2008 получило целевой кредит на приобретение оборудования стоимостью 7 200 000 руб. (без НДС), которое введено в эксплуатацию 31.08.2008, срок полезного использования установлен 8 лет. Процентная ставка по кредиту составляет 14% годовых, сумма ежемесячного погашения кредита — 100 000 руб. (исходя из срока 6 лет). Проценты начисляются и погашаются ежемесячно, при этом из бюджета предприятию компенсируются затраты на уплату процентов в размере 2/3 ставки рефинансирования из федерального бюджета и 1/3 ставки рефинансирования из регионального бюджета. На момент заключения кредитного договора ставка рефинансирования составляла 10,75%. Соответственно, доля бюджетных средств, компенсирующих уплату процентов по кредиту, будет равна ставке рефинансирования 10,75%, проценты, уплачиваемые за счет средств предприятия и не компенсируемые бюджетом, - 3,25 % (14 - 10,75).
Решение о выделении субсидий принято в апреле, а бюджетные средства на частичную компенсацию уплаченных процентов поступили в начале IV квартала 2008 г.
Для обобщения информации о долгосрочном кредите, а также начисленных и уплаченных процентах воспользуемся субсчетами:
— 67-1 «Расчеты по суммам основного долга краткосрочных кредитов и займов»;
— 67-2 «Расчеты по процентам краткосрочных кредитов и займов».
По полученному целевому кредиту начисляются проценты:
1. С 01.07.2008 по 31.07.2008 суммапроцентов составит 85 377 руб. (7 200 000 х 31 х 14/100 /366).
Сумма возмещения расходов на уплату процентов за июль составит 65 557 руб. (7 200 000 х 31 х 10,75 /100 /366).
2. С 01.08.2008 по 31.08.2008 суммапроцентов составит 84 191 руб. (7 100 000 х 31 х 14/ 100 / 366).
Сумма возмещения расходов на уплату процентов за август составит 64 647 руб. (7 100 000 х 31 х 10,75/100/366).
3. С 01.09.2008 по 30.09.2008 сумма процентов составит 80 328 руб. (7 000 000 х 30 х 14/ 100 /366).
Сумма возмещения расходов на уплату процентов за сентябрь составит 61 680 руб. (7 000 000 х 30 х 10,75/100/366).
В бухгалтерском учете предприятия АПК необходимо произвести следующие записи на счетах (табл. 3).
Если же организация АПК использует в учете счет 86 «Целевое финансирование», то вместо бухгалтерской записи по операции 10 необходимо показать начисление причитающихся бюджетных субсидий по кредиту и ее зачисление в состав прочих доходов:
Д-тсч. 76 К-тсч. 86 — 191 884 руб. — начислены к получению суммы бюджетного финансирования в виде субсидированнных процентов по кредиту;
Таблица 3
Методика отражения на счетах бухгалтерского учета субсидированного кредита как источника финансирования технического переоснащения производства в организациях АПК
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
30.06.2008
1. Предоставлен кредит на приобретение оборудования 51 67-1 7 200 000
2. Перечислены заемные средства за оборудование 60 51 7 200 000
3. Поставлено оборудование 08 60 7 200 000
С 01.07.2008 по 31.08.2008
4. Погашена основная сумма долга за два месяца 67-1 51 200 000
5. Начислены проценты задва месяца (85 377 руб. + 84 191 руб.) 08 67-2 169 568
6. Оборудование введено в эксплуатацию 01 08 7 369 568
С 01.09.2008по 30.09.2008
7. Погашена основная суммадолга 67-1 51 100 000
8. Начислены проценты 91-2 67-2 80 328
9. Начислена амортизация (7 369 568 руб. / 72 мес.) 20 02 102 355
10. Сумма возмещения расходов на уплату процентов признана прочим доходом (65 557 руб. + 64 647 руб. + 61 680 руб.) 76 91-1 191 884
В 1Уквартале 2008г.
11. Отражено погашение задолженности по целевому финансированию расходов в виде процентов 51 76 191 884
Д-т сч. 86 К-т сч. 91-1 — 191 884 руб. — сумма субсидированных процентов признана прочим доходом.
Аналитический учет по счету 86 ведется по конкретным назначениям целевых средств и в разрезе источников их поступления. При журналь-но-ордерной форме учета операции по счету 86 отражаются в журнале-ордере № 12-АПК и ведомости № 70-АПК. При автоматизации бухгалтерского учета операций целевое финансирование отражается в соответствующих регистрах по счету 86.
Представление обязательной отчетности об использовании бюджетных средств предусмотрено бюджетным законодательством (ст. 163 БК РФ), целевых поступлений и целевого финансирования — Налоговым кодексом РФ (п. 14ст. 250). Информация о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в качестве целевых поступлений, целевого финансирования, включается в декларацию по налогу на прибыль.
В бухгалтерской отчетности организации (в пояснительной записке) подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:
— характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
— назначение и величина бюджетных кредитов;
— характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
— не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
В составе специализированной части годовой бухгалтерской отчетности организаций АПК для формирования информации о предоставленных формах государственной помощи и их использова-
нии предусмотрена отдельная форма (№ 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования»),
В форме № 10-АПК раскрываются все виды субсидий отчетного года, включая НДС. Каждая сумма субсидии может быть отражена в определенной строке формы № 10-АПКтолько один раз. Для правильного заполнения статей отчета необходимо точно определить название субсидии. Территориальные органы могут определить некоторые виды субсидий для отражения их в отдельных строках. В отдельной строке должны быть отражены суммы субсидий, полученных на возмещение убытков от стихийных бедствий.
По отдельной строке справочно приводятся суммы из справок-расчетов, составленных организациями и представленных в территориальные органы для финансирования. Указанные суммы могут не совпадать с фактическим финансированием и должны быть обоснованы производственными показателями самой организацией. На основании этих данных должно быть составлено представление о размерах фактически полученной субсидии и необходимых ее объемах для сельскохозяйственной организации.
Литература
1. Кокорев H.A. Целевая государственная помощь в сельскохозяйственных организациях: контроль и отчетность // Аудиторские ведомости. - 2005. - № 5.
2. Москвин В. А. Кредитование инвестиционных проектов: Рекомендации для предприятий и коммерческих банков. — М.: Финансы и статистика, 2001.
3. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000.
4. Четвертаков Р. И. Развитие сельского хозяйства на основе инновационной и инвестицион-нойдеятельности. — Воронеж: Изд. ВГАУ, 2003.
❖ ❖ ❖
