CC BY
30
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
влияние внедрения международных стандартов финансовой отчетности в российской федерации на смежные области государственного регулирования
проблемы использования бухгалтерских данных в законодательстве о деятельности юридических лиц
1. Понятие бухгалтерской отчетности в гражданском законодательстве
Ссылки российского гражданского законодательства, регулирующего деятельность юридических лиц, на бухгалтерскую отчетность носят бессистемный, случайный характер, что может привести к неадекватному применению норм. Все начинается с норм, прописанных непосредственно в Гражданском кодексе РФ (далее — ГК РФ), и усугубляется нормами специальных законов.
В п. 1 ст. 97 ГК РФ «Открытые и закрытые акционерные общества» во втором абзаце установлена для открытых акционерных обществ обязанность ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Профессиональный бухгалтер с первого взгляда на такую норму видит ее некорректность. Из перечисленных объектов публикации только бухгалтерский баланс не вызывает вопросов.
* Данная статья продолжает серию публикаций по материалам аналитического доклада «Влияние внедрения МСФО на смежные области государственного регулирования», подготовленного рабочей группой Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» под руководством И. Сухарева.
Кроме баланса процитированная норма требует публикации годового отчета, в который сам бухгалтерский баланс не включается, так как он перечислен через запятую. Можно предположить, что под годовым отчетом понимается не бухгалтерская отчетность, а что-то другое, например документы, требуемые для публикации в связи с размещением ценных бумаг на рынке. В частности, ст. 30 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон о РЦБ) предусмотрено, что в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме ежеквартального отчета эмитента ценных бумаг. В этой же статье указано, что годовая бухгалтерская отчетность включается в состав ежеквартального отчета.
Однако даже по форме ежеквартальный отчет не может отождествляться с годовым отчетом, названным в Федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее
— Закон об АО), так как имеет другое название
— «квартальный», и соответственно — другое содержание. Кроме того, во всех статьях Закона об АО, содержащих требования о публикации информации, документы, требуемые органами регулирования финансовых рынков, в том числе и квартальные отчеты, перечисляются отдельно наряду с годовым отчетом.
Большинство организаций готовят в качестве годовых отчетов для акционеров разноплановую информацию о своей деятельности, включающую в себя совокупность отчетов от-
дельных структурных подразделений. На первых этапах внедрения в России рыночных механизмов такие отчеты отождествлялись многими организациями с пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности и представлялись для утверждения аудиторам. Когда российские бухгалтеры и аудиторы разобрались с понятием пояснительной записки, подготовка годовых отчетов ушла из сферы аудиторских проверок и осталась на усмотрение организации. Сейчас, по крайней мере, акционерные общества формируют такие отчеты в произвольной форме с произвольным содержанием, причем в условиях отсутствия какого-либо внешнего контроля.
Нормативные требования могут выполняться только при их определенности, но в ГК РФ понятие годового отчета не определено. Трудно предположить, что ГК РФ устанавливает настолько аморфное требование. Значит, все-таки имеется в виду бухгалтерская отчетность. Но тогда либо бухгалтерский баланс должен публиковаться дважды, либо по версии гражданского законодательства баланс не является составной частью бухгалтерской отчетности, что в свою очередь противоречит бухгалтерскому законодательству.
Конечно, можно проблему списать на техническую погрешность текста ГК РФ. Однако и это сделать не получится, так как другие федеральные законы многократно мультиплицируют эту «техническую погрешность» и даже ее «уточняют». В частности, специально бухгалтерскому учету и финансовой отчетности акционерного общества посвящена ст. 88 Федерального закона от 26.12.1955 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Помимо установленной п. 1 обязанности вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации, в п. 2 этой же статьи на исполнительный орган акционерного общества возлагается ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы. Здесь отделяется понятие «годового отчета» от некой «другой финансовой отчетности», но смысл ни того, ни другого понятия не раскрывается.
Следующие нормы только лишний раз подтверждают раздельность этих понятий. Со-
гласно п. 3 той же ст. 88 достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. В следующей ст. 89, устанавливающей порядок хранения документов, дается четкий перечень видов документов, которые обязано хранить акционерное общество. Среди других там перечислены в отдельных строках : годовые отчеты;
документы бухгалтерского учета; документы бухгалтерской отчетности.
Заметим, что при таком странном выделении годового отчета сама отчетность тоже в разных статьях одного и того же закона определяется по-разному: в одних случаях используется термин «финансовая отчетность», в других случаях — «бухгалтерская отчетность». Довершается проблема развернутым воспроизведением уже установленного в ГК РФ требования об обязательном раскрытии обществом информации в п. 1 ст. 91 Закона об АО.
Открытое общество обязано раскрывать: годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность;
Проблема не ограничивается законодательством об акционерных обществах. В других специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц определенных видов, повторяется разделение понятий годовых отчетов, бухгалтерской отчетности и бухгалтерских балансов. Федеральный закон от 08.02.1998 № 14 — ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) также говорит в ст. 49, что в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.
В ст. 48 этого же закона речь идет об аудиторской проверке годовых отчетов и бухгалтерских балансов. В частности, последним абзацем установлено, что привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации. Определение аудиторской деятельности дано в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об АД): «Аудиторская деятельность,
аудит — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей». Принимая во внимание это определение, где объекты аудита четко определены, и в их числе названа только бухгалтерская (финансовая) отчетность, можно склониться в сторону отождествления понятий «годовой отчет» и «бухгалтерская (финансовая) отчетность».
Однако обособление этих понятий, многократно повторенное в ГК РФ и в разных законах, не позволяет их отождествлять. Такое же обособление понятия «годовой отчет» от бухгалтерского баланса и бухгалтерской отчетности проводится в законах о деятельности кооперативов, в частности в ст. 26 Закона РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации», в ст. 39 Федерального закона от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», а также в ряде других федеральных законов, регулирующих отдельные аспекты гражданского законодательства.
Если вернуться к норме, процитированной из ст. 97 ГК РФ, то там еще указана обязанность представления акционерным обществом некоего «Счета прибылей и убытков». Если подходить к выполнению нормы формально, то организация, видимо, должна публиковать выписку из оборотно-сальдовой ведомости по счету прибылей и убытков. Но в плане счетов бухгалтерского учета существует целый раздел с различными специализированными счетами прибылей и убытков. Если отсеять все узкоспециализированные счета, то все равно существуют как минимум два общих счета прибылей и убытков — 99 и 84. Какой из них необходимо публиковать?
Если подходить к выполнению нормы «творчески» (что не вполне отвечает принципам исполнения законов), то можно предположить, что законодатель имел в виду не счет, а отчет о прибылях и убытках. Тогда все более или менее встанет на свои места. Но «слова из песни не выкинешь», как и слова из закона — некорректную фразу придется рассматривать как технический недочет. Неприятно, что недочет содержится не в простом законе, а в ГК РФ.
Эта же «техническая погрешность» повторяется в Федеральном законе от 30.12.2004
№ 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости ...». Согласно п. 1 ст. 20 этого закона информация о застройщике должна содержать утвержденные годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета (распределение) прибыли и убытков за три последних года осуществления застройщиком предпринимательской деятельности. В этой норме годовые отчеты опять перечислены отдельно от бухгалтерского баланса и к тому же присутствуют счета прибыли и убытков.
Кроме всего сказанного ранее, нормы, устанавливающие требования по поводу представления отдельных отчетных форм, будь то баланс, отчет о прибылях и убытках или что-то еще, некорректны в принципе. Эта некорректность только усугубится в случае применения МСФО. Финансовая (бухгалтерская) отчетность представляет собой комплексный документ, где отчетные формы, пояснения к ним, раскрытия учетной политики находятся в системной связи между собой. В состав отчетности по МСФО в обязательном порядке входят, в отличие от российского законодательства, не два, а четыре вида отчетов: наряду с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках также отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств. В России последние два отчета рассматриваются как приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Кроме того, пояснения считаются по МСФО неотъемлемой частью финансовой отчетности. Правила IAS 1 предоставляют организациям по многим видам информации альтернативу выбора — раскрывать ее в одной из основных отчетных форм либо в пояснениях. Отдельно взятый бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, вырванный из финансовой отчетности, составленной по МСФО, большей частью потеряет свой смысл, как это происходит с цитатой, рассматриваемой вне контекста.
Рассмотренные проблемы не возникнут вдруг при использовании МСФО. Они существуют уже сейчас и должны решаться уже сейчас, даже если МСФО применяться вовсе не будут. Применение правил МСФО может послужить лишь поводом к тому, чтобы вместе с приведением в порядок российских правил бухгалтерского учета привести в порядок также и сопряженные нормы законодательства. Для этого во
всех нормах, подобных тем, что процитированы ранее, необходимо установить единую форму ссылок в целом на финансовую отчетность организации, не пытаясь уточнять смысла данного понятия, поскольку это уже дело бухгалтерского законодательства.
Применение правил МСФО в какой-то степени разрешит эти проблемы (даже без внесения правок в российское законодательство), так как в МСФО четко установлен состав финансовой отчетности и даже прописаны взаимоотношения МСФО с другими отчетами, похожими на бухгалтерскую отчетность. Так, в § 9,10 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» говорится, что «многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные особенности результатов деятельности предприятия и его финансового положения и основные связанные с этим неопределенности. В таком отчете могут описываться:
a) основные факторы и влияния, определяющие финансовые результаты деятельности, в том числе изменения среды, в которой действует предприятие, реакция предприятия на эти изменения и получившиеся эффекты, инвестиционная политика предприятия, направленная на поддержание и рост финансовых результатов деятельности, в том числе политика выплаты дивидендов;
b) источники финансирования предприятия и соотношение его обязательства и собственного капитала; и
c) ресурсы предприятия, не признанные в балансе в соответствии с МСФО.
Многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют также отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, в которых факторы окружающей среды имеют большое значение, и в случаях, когда сотрудники считаются важной группой пользователей финансовых отчетов. Отчеты, представленные помимо финансовой отчетности, не входят в сферу применения МСФО»1.
1 Оригинальный текст: «Many entities present, outside the financial statements, a financial review by management that describes and explains the main features of the entity's financial performance and financial position and the principal uncertainties
2. Реорганизация и ликвидация юридических
лиц
При проведении реорганизации и ликвидации юридических лиц показатели финансовой отчетности, в частности бухгалтерского баланса, являются главным источником информации для определения гражданско-правовых имущественных отношений между участвующими сторонами. ГК РФ в ряде случаев напрямую использует бухгалтерские понятия.
Составление специального бухгалтерского баланса (разделительного или ликвидационного) является основным требованием, предъявляемым ГК РФ для всех форм реорганизации и прекращения деятельности юридического лица. Именно в соответствии с разделительным балансом, согласно ст. 59 ГК РФ, при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам (п. 3), а также при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (п. 4).
При ликвидации общества согласно п. 6 ст. 22 ГК РФ выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией ... в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом.
Статья 59 ГК РФ специально посвящена передаточному акту и разделительному балансу и носит одноименное название. Согласно п. 1 этой статьи
передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
it faces. Such a report may include a review of:
(a) the main factors and influences determining financial performance, including changes in the environment in which the entity operates, the entity's response to those changes and their effect, and the entity's policy for investment to maintain and enhance financial performance, including its dividend policy;
(b) the entity's sources of funding and its targeted ratio of liabilities to equity; and
(c) the entity's resources not recognised in the balance sheet in accordance with IFRSs.
10. Many entities also present, outside the financial statements, reports and statements such as environmental reports and value added statements, particularly in industries in which environmental factors are significant and when employees are regarded as an important user group. Reports and statements presented outside financial statements are outside the scope of IFRSs.»
Последний объект — «обязательства, оспариваемые сторонами» — является не совсем привычным для российского бухгалтерского учета. Но он существует с момента принятия ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Этот стандарт является аналогом IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В практике российского учета стандарт «приживается» крайне плохо и многими организациями просто игнорируется, а аудиторские компании зачастую смотрят на такое нарушение сквозь пальцы.
Кроме того, российский стандарт по качеству заметно уступает международному, тем более что по содержанию он является скорее аналогом не IAS 37, а старой версии IAS 10, который до 1999 г. назывался «Условные факты и события после отчетной даты». Заметим, что новые версии международных стандартов (IAS 10 и IAS 37) были приняты в 1998 г., т. е. за 2 года до принятия ПБУ 8/01. Тем не менее почему-то за основу российского стандарта была взята старая версия международного стандарта. В настоящий момент переход на МСФО сделает понятие оспариваемых обязательств более четким, так как IAS 37 в отличие от ПБУ 8/01 устанавливает критерии разделения существующих резервируемых обязательств и условных обязательств.
По поводу приведенной цитаты из ст. 59 ГК РФ следует также заметить, что она содержит внебухгалтерское требование к самой главной бухгалтерской отчетной форме: чтобы баланс содержал положения о правопреемстве. Строгость требования подтверждается п. 2 этой же статьи, где сказано, что отсутствие в передаточном акте или разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Никаких специальных разъяснений, что означают положения о правопреемстве, ГК РФ не дает, но исходя из лексического и сущностного смысла формулировки, можно сделать вывод, что для баланса правопреемство означает установление в отношении каждой статьи признанных в нем обязательств конкретного исполнителя — правопреемника. Собственно само понятие «разделительный баланс» уже означает, что он должен структурироваться по иным принци-
пам, чем те, что применяются при составлении обычного баланса, являющегося частью классической финансовой отчетности.
Несмотря на строгость нормы ст. 59 ГК РФ, следующая ст. 60, по сути, допускает возможность нарушения этого требования. Согласно п. 3 этой статьи, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.
Законодатель, видимо, справедливо посчитал, что в силу отсутствия специальных правил отражения, которым привык следовать российский бухгалтер во всех ситуациях, существует высокая вероятность неисполнения требования.
Общие требования ГК РФ в отношении юридических лиц на более детальном уровне развиваются в специальных законах, посвященных деятельности лиц определенных организационно-правовых форм. В частности, положения, аналогичные тем, что рассматривались ранее, содержатся в законах об АО, ООО, в Федеральных законах от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах», от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» и от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и др.
3. Чистые активы
Из всех бухгалтерских понятий понятие чистых активов является наиболее часто используемым в различных отраслях российского законодательства. Гражданское законодательство ставит в зависимость от величины чистых активов как возможности распределения капитала между участниками, так и само существование юридических лиц.
В соответствии с п. 4 ст. 99 ГК РФ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (п. 1 настоящей статьи), общество под-
лежит ликвидации. Практически буквально эта же самая норма повторяется в п. 4 ст. 90 ГК РФ в отношении обществ с ограниченной ответственностью. Данное правило несколько в иной формулировке содержится в п. 5 ст. 114 ГК РФ: «Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда». Те же требования, только в более подробной форме, изложены в специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц отдельных видов, в частности в п. 4 и 5 ст. 35 Закона об АО, в п. 3 ст. 20 Закона об ООО.
Обращают на себя формулировки, приведенные в п. 4 и 5 ст. 35 Закона об АО, где определение стоимости чистых активов производится в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки. Из этой фразы следует, что аудиторская проверка может представлять самостоятельные данные о величине чистых активов, отличающиеся от данных бухгалтерского баланса. Вообще целью аудиторской проверки является подтверждение достоверности финансовой отчетности, в том числе данных бухгалтерского баланса и величины чистых активов. Самостоятельная «аудиторская» величина чистых активов может появиться только в том случае, когда аудиторы пересчитали какие-то конкретные объекты активов или обязательств и представили о них собственную информацию, отличающуюся от той, что представлена в отчетности.
Международные стандарты финансовой отчетности не рассматривают аудиторское заключение как часть финансовой отчетности, а считают его документом, подтверждающим достоверность данных финансовой отчетности. В России же аудиторское заключение рассматривается как один из обязательных документов, входящий в состав финансовой отчетности наряду с бухгалтерским балансом и другими отчетными формами. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11. 1996 № 129-ФЗ «О
бухгалтерском учете» Бухгалтерская отчетность организаций ... состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
При такой формулировке неудивительно, что смежная отрасль законодательства предусматривает возможность представления в аудиторском отчете неких иных данных о чистых активах, отличающихся от данных бухгалтерского баланса. Применение МСФО при составлении финансовой отчетности поставит аудиторское заключение на положенное ему место в соответствии с его задачей — подтвердить или опровергнуть данные, содержащиеся в финансовой отчетности, в том числе данные о чистых активах.
От размера чистых активов зависит множество частных ограничений и критериев, которые устанавливаются гражданским законодательством в отношении юридических лиц. Например, в Законе об АО п. 5 ст. 76 установлено ограничение на общую сумму средств, направляемых обществом на выкуп акций. Эта сумма не может превышать 10% стоимости чистых активов. Долей чистых активов ограничена выкупная стоимость акций народного предприятия, которая в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19.07.1998 № 115-ФЗ «Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)» (далее — Закон о народных предприятиях) не должна составлять менее 30% стоимости чистых активов народного предприятия.
Для ООО от размера чистых активов напрямую зависит главный параметр, определяющий имущественные права участников, — действительная стоимость доли участника общества. В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. В соответствии со ст. 23, 25, 26 Закона об ООО эта стоимость определяется на основании данных
бухгалтерской отчетности. Аналогичные нормы, основанные на стоимости чистых активов, содержатся в федеральных законах о кооперативах, где регламентируются определение действительной стоимости пая и порядок его выплаты.
Балансовая стоимость только одних активов (без вычета обязательств) также используется гражданским законодательством при установлении параметров деятельности юридических лиц. В частности, от размера активов зависит определение крупных сделок, в отношении которых устанавливаются особые правила для их осуществления. В соответствии со ст. 79 Закона об АО для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50% балансовой стоимости активов общества, необходимо единогласное одобрение всех членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, а для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50% балансовой стоимости активов общества, необходимо решение общего собрания акционеров квалифицированным большинством (в три четверти) голосов. Для одобрения сделки акционерного общества, в совершении которой имеется заинтересованность, требуется решение общего собрания акционеров, принятое большинством голосов, если предметом сделки является имущество, стоимость которого по данным
бухгалтерского учета (цена предложения приобретаемого имущества) общества составляет 2 и более процента балансовой стоимости активов общества по данным его бухгалтерской отчетности...
Такие же ограничения (только несколько ниже по значениям) установлены для осуществления крупных сделок народными предприятиями. В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона о народных предприятиях для одобрения крупной сделки требуется либо единогласное решение наблюдательного совета, согласованное с контрольной комиссией, либо решение общего собрания акционеров, принятое квалифицированным большинством в 3/4 голосов, если стоимость предмета сделки превышает, соответственно, 15 и 30% в балансовой стоимости имущества народного предприятия.
Соответствующие ограничения, требующие особых процедур одобрения при совершении крупных сделок обществами с ограниченной ответственностью, унитарными предприятиями, юридическими лицами других организационно-правовых форм, также содержатся в соответствующих целевых федеральных законах. От балансовой стоимости активов некоторых типов юридических лиц, например кооперативов, зависит обязательность проведения аудиторской проверки их бухгалтерской отчетности.
(Продолжение следует)
Издательский дом «Финансы и Кредит» оказывает услуги по изданию книг, брошюр, монографий, учебников, учебно-методической и художественной литературы. Издание осуществляется за счет средств автора. Срок изготовления монографий объемом 10 печатных листов в мягкой обложке составляет 35 дней.
Тел./факс: (495) 621-69-49, Http:/www.financepress.ru
(495) 621-91-90 e-mail: [email protected]
v J
