CC BY
189
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И СТАТИСТИКА
УДК 657:336.71
БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС И ОТЧЕТ О ПРИБЫЛИ И УБЫТКАХ БАНКА: ОТ СОДЕРЖАНИЯ К ФОРМАТУ Л.И. СТЕФАНОВИЧ
Национальный банк Республики Беларусь, г. Минск, Республика Беларусь
ВВЕДЕНИЕ
Эффективность мировых рынков капитала зависит от доверия общества, а его невозможно получить без своевременного предоставления полной, релевантной и надежной информации, которая должна соответствовать всем признакам достоверности. Ключевым фактором доверия общества является получение прозрачной информации, подготовленной и представленной ответственными и честными менеджерами и руководителями компаний (банков). Все участники рынков капитала - от инвесторов и аналитиков до руководителей высшего ранга и регулирующих органов -нуждаются в прозрачной отчетности, и они хотят быть уверены в том, что информация, поступившая из компании (банка), является полной, точной и заслуживающей доверия.
Цепочка отчетности начинается с ответственных работников компании (банка), которые готовят финансовую отчетность для инвесторов и других заинтересованных сторон. Финансовая отчетность утверждается советом директоров, подтверждается независимой аудиторской фирмой, анализируется фондовыми аналитиками и распространяется поставщиками информации, включая специализированные агентства и средства массовой информации. После этого инвесторы и другие заинтересованные стороны принимают свои решения. Службы стандартизации (создают нормы и правила формирования финансовой информации) и регулирующие органы (отвечают за контроль исполнения всеми участниками соответствующих функций и упреждают выявление проблем) определяют роль и ответственность большинства участников цепочки отчетности. В условиях глоба-лизации международных рынков капитала язык финансовой отчетности (содержание отчетности и формат ее представления) должен быть понятен пользователям, которые в зависимости от собственных интересов (инвестиционных, регулирующих) смогут обеспечить проведение анализа информации, представленной компаниями (банками) любой страны мира в целях последующего принятия решений.
Традиционно основное внимание в стандартах финансовой отчетности обращалось на содержание информации, которую компании (банки) должны представлять общественности. При этом должного внимания формату представления отчетности стандартами не уделяется. Вместе с тем, информация, которую банки раскрывают (содержание), и то, как они ее преподносят (формат и представление), неразрывно связаны друг с другом. Когда формат помогает пользователям пони -мать содержание, они используют это содержание более эффективно. Привязка содержания к формату никогда не была такой тесной, как сейчас, когда Интернет быстро превращается в основную платформу передачи информации. В наш век электронных технологий, когда банки публикуют (размещают) свои годовые и квартальные финансовые отчеты не только на бумажных носителях информации (в средствах массовой информации, книгах, брошюрах), но и на интернет-сайтах, формат представления информации играет очень важную роль. Данное исследование направлено на проведение анализа двух форм финансовой отчетности банков (Баланса и Отчета о прибыли и убытках) в разрезе содержания и формы представления, составленных в соответствии с требованиями национального законодательства Республики Беларусь и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и подготовку предложений по результатам проведенного исследования.
РЕЗУЛЬТАТЫ И ИХ ОБСУЖДЕНИЕ
Основным законодательным актом в Республике Беларусь, устанавливающим требования ко всем субъектам хозяйствования, в том числе и к банкам, по составу, представлению и публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности является Закон «О бухгалтерском учете и отчетности». Статьей 13 закона определено, что состав бухгалтерской отчетности организаций включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, приложения, предусмотренные нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, пояснительную записку [1]. Одновременно со статьей 5 «Государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности» закона [1] и статьей 26 Банковского кодекса [2] предусмотрено, что конкретные требования, правила, инструкции, методики по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности для банков и небанковских кредитнофинансовых организаций разрабатываются Национальным банком.
Также статья 119 Банковского кодекса содержит правовую норму, в соответствии с которой банки представляют в Национальный банк отчетность о своей деятельности и публикуют ее в республиканских печатных средствах массовой информации в порядке, устанавливаемом Национальным банком [2]. Как дословно видно из содержания закона, он регулирует общие требования к составу, представлению и публикации бухгалтерской отчетности, сформированной в соответствии с требованиями национального законодательства, а вот требований по формированию, представлению и публикации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности не устанавливает. Вместе с тем, статьей 26 Банковского кодекса Национальному банку Республики Беларусь [2] предоставлены полномочия по разработке национальных стандартов финансовой отчетности для банковской системы государства в соответствии с между -народными стандартами финансовой отчетности. Таким образом, можно сделать выводы, что полномочия Национального банка в практической деятельности направлены на реализацию процесса сближения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в банках в соответствии с МСФО.
Основополагающие общие требования к формированию финансовой отчетности банками установлены Инструкцией о порядке организации бухгалтерского учета и отчетности в Национальном банке и банках Республики Беларусь, согласно которой банки составляют индивидуальную и консолидированную финансовые отчетности. Индивидуальная финансовая отчетность характеризует финансовое состояние и результаты деятельности отдельного субъекта - банка. Консолидированная финансовая отчетность составляется банком с учетом его дочерних, зависимых и совместно контролируемых юридических лиц. Индивидуальная и консолидированная финансовые отчетности по периодичности их составления подразделяются на годовую и промежуточную. Годовая финансовая отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная финансовая отчетность составляется за период короче полного отчетного года (в основном это квартальная отчетность) [3, п.49]. Как видно из содержания, в Инструкции [3] определены только виды финансовой отчетности, которые банки составляют в обязательном порядке (при наличии информации). Конкретные требования к составу, структуре, порядку и срокам представления отчетности не установлены ввиду различий в методологических подходах при их составлении, поэтому определяются отдельными нормативными правовыми актами Национального банка.
До 2008 года все банки формировали индивидуальную и консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями национального законодательства. Требований к формированию банками финансовой отчетности по МСФО в обязательном порядке со стороны Национального банка Республики Беларусь не было установлено. Вместе с тем, отдельные банки, которые получали межбанковские кредиты по линии ЕБРР (Европейского банка реконструкции и развития) или по требованиям банков-партнеров (банков-корреспондентов) при установлении корреспондентских отношений и/или при получении межбанковских кредитных ресурсов, самостоятельно принимали решения о формировании финансовой отчетности по МСФО. В 2007 году постановлением Правления Национального банка №185 было принято решение, что, начиная с финансовой отчетности за 2008 и последующие годы, банки Республики Беларусь наряду с финансовой отчетностью по национальному законодательству будут составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [4]. Таким образом, белорусские банки в настоящее время составляют индивидуальную и консолидированную финансовую
отчетность в соответствии с требованиями национального законодательства и в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Процесс формирования индивидуальной финансовой отчетности охватывает все банки (32 банка) по сравнению с консолидированной отчетностью (за 2008 год составили 9 банков), поэтому далее остановимся на анализе форм индивидуальной отчетности. Учитывая, что постановлением Правления Национального банка № 185 [4] предусмотрено, что банки, составляющие в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность, представляют дополнительно формы индивидуальной (отдельной) отчетности банков (бухгалтерский баланс и отчет о прибыли и убытках) для анализа из полного комплекта финансовой отчетности, которая включает в себя бухгалтерский баланс, отчет о прибыли и убытках, отчет о совокупном доходе, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики, выберем только две формы: бухгалтерский баланс и отчет о прибыли и убытках.
Бухгалтерский баланс.
Бухгалтерский баланс банка является одной из обязательных форм финансовой отчетности. Цель его составления заключается в представлении пользователям информации о финансовом состоянии банка на определенную дату. На основе бухгалтерского баланса пользователи имеют возможность оценить показатели ликвидности, финансовой устойчивости банка, способность банка генерировать прибыль, оплачивать долги в срок и распределять дивиденды. Бухгалтерский баланс предоставляет основу для оценки и анализа денежных потоков банка.
Формирование бухгалтерского баланса банка по национальному законодательству регулирует -ся национальными стандартами финансовой отчетности (НСФО) и другими нормативными правовыми актами Национального банка Республики Беларусь, основными из которых являются НСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [5] и Инструкция по составлению годового отчета банками Республики Беларусь [6]. Форма (формат) бухгалтерского баланса банка и порядок составления баланса утверждены Инструкцией по составлению годового отчета [6]. Активы и пассивы в балансе сгруппированы в линейные статьи по экономическому характеру и в порядке, отражающем степень ликвидности активов и степень востребованности пассивов. Элементами бухгалтерского баланса являются активы, обязательства и капитал. В таблице 1 приведен перечень линейных статей баланса, которые предусмотрены НСФО 1 и Инструкцией по составлению годового отчета банками.
Таблица 1 - Классификация линейных статей бухгалтерского баланса.
НСФО 1 «Представление финансовой отчетности» Инструкция по составлению годового отчета банками Республики Беларусь
Активы: • денежные средства; • средства в Национальном банке РБ • ценные бумаги; • кредиты и другие средства в банках; • кредиты клиентам; • долгосрочные финансовые вложения; • основные средства и нематериальные активы; • прочие активы Активы: • денежные средства; • средства в Национальном банке РБ; • ценные бумаги: для торговли; удерживаемые до погашения; в наличии для продажи; • кредиты и другие средства в банках; • кредиты клиентам; • долгосрочные финансовые вложения; • основные средства и нематериальные активы; • прочие активы
Обязательства:
• средства Национального банка Республики Беларусь;
• кредиты и другие средства банков;
• средства клиентов;
• ценные бумаги, выпущенные банком;
• прочие обязательства.
Капитал:
• уставный фонд;
• эмиссионный доход;
• прочие статьи капитала
Обязательства:
• средства Национального банка РБ;
• кредиты и другие средства банков;
• средства клиентов;
• ценные бумаги, выпущенные банком;
• прочие обязательства.
Капитал:
• уставный фонд;
• эмиссионный доход;
• резервный фонд;
• накопленная прибыль;
• фонд переоценки статей баланса
Примечание: разработка автора.
Как видно из материалов таблицы, линейные статьи в Инструкции по составлению годового отчета практически соответствуют статьям, предусмотренным НСФО 1. Вместе с тем, отдельные статьи имеют расширенное представление, но это не противоречит требованиям НСФО 1, поскольку пунктом 30 стандарта предусмотрено, что в целях улучшения понимания финансового положения банка перечень статей бухгалтерского баланса может быть расширен. Дополнительные статьи включаются в бухгалтерский баланс в случаях, когда величина, характер и назначение соответствующей статьи или сходных статей таковы, что отдельное их представление позволяет лучше понять финансовое положение банка, а также если это является требованием других национальных стандартов финансовой отчетности. В целях обеспечения единого методологического подхода для всех банков по содержанию и форме баланса они не могут меняться банками самостоятельно, для чего Инструкцией [6] предусмотрен алгоритм формирования баланса с перечнем балансовых счетов.
Таким образом, можно отметить, что в настоящее время белорусские банки имеют единую для всех форму бухгалтерского баланса по национальному законодательству, что предоставляет пользователям отчетности возможность анализировать информацию в сравниваемых периодах, подготовленную по содержанию и по форме в едином формате.
Далее рассмотрим формат бухгалтерского баланса банка (отчета о финансовом положении) в соответствии с требованиями МСФО. В данной статье используется название отчета как «бухгалтерский баланс», а не как «отчет о финансовом положении». Это обусловлено тем, что Совет по международным стандартам финансовой отчетности параграфом 10 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предоставил организациям право использовать иные наименования для отчетов, чем те, которые указаны в МСФО 1 [7, стр.5]. Учитывая, что законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» определен состав бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с национальным законодательством (в частности название «бухгалтерский баланс») и в целях обеспечения сопоставимости отчетных данных деятельности банков по национальному законодательству и по МСФО, наименования форм отчетов, входящих в состав финансовой отчетности по МСФО, сохранили свое прежнее название, что подтверждено постановлени-емправленияНационального банкаРеспубликиБеларусь №185 [4].
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет состав (комплект) финансовой отчетности, но не предписывает порядок или формат, в котором они должны формироваться и представляться. Параграфом 54 стандарта предусмотрено, что баланс должен содержать как минимум следующие линейные статьи: «основные средства; инвестиционная недвижимость; нематериальные активы; финансовые активы; инвестиции, учтенные по методу долевого участия; биологические активы; запасы; торговля и прочая дебиторская задолженность; денежные средства и эквиваленты денежных средств; суммарные активы, классифицированные как предназначенные для продажи; торговля и прочая кредиторская задолженность; оценочные обязательства; финансовые обязательства; обязательства и активы по текущим налоговым платежам; отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, обязательства в составе групп выбытия, классифицированные как предназначенные для продажи; неконтрольная доля участия, представленная в
составе собственного капитала; выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам материнской компании» [7, стр.14-15]. При этом, согласно параграфу 60 стандарта, организация обязана представлять краткосрочные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обяза-тельства как раздельные разделы в балансе, за исключением случаев, когда разбивка на основе ликвидности дает такую информацию, которая является надежной и более значимой [7, стр.16]. Параграфом 63 стандарта определено, что для финансовых организаций (в том числе банков) представление активов и обязательств в порядке повышения или понижения ликвидности дает такую информацию, которая надежна и более значима, чем представление с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные, потому что данная организация не занимается поставкой товаров или услуг в рамках четко определенного операционного цикла [7, стр.16].
Таким образом, можно отметить, что МСФО 1 не определяет перечень линейных статей для баланса финансовых организаций и банков. Ранее соответствующие требования для банков (перечень статей для бухгалтерского баланса) определял МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации о финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций». Советом по международным стандартам финансовой отчетности в 2006 был разработан новый стандарт МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», который вступил в силу с 01.01.2007г. С выходом этого стандарта было отменено действие МСФО 30.
Учитывая произошедшие изменения в международных стандартах и отсутствие примерного перечня статей для основных форм финансовой отчетности (Баланса, Отчета о прибыли и убытках) по банковской деятельности, Национальным банком Республики Беларусь было принято решение о включении обязательного минимального перечня линейных статей в редакцию стандарта НСФО 1 «Представление финансовой отчетности », который разработан в соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности », утвержденным Советом по международным стандартам финансовой отчетности.
В целях оказания методологической помощи банкам при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО Национальным банком Республики Беларусь разработаны соответствующие Рекомендации [8], в состав которых входит примерная форма консолидированного бухгалтерского баланса, что позволяет банкам использовать данную форму при подготовке финансовой от -четности. Вместе с тем, Рекомендации [8] не содержат указаний к формату (содержанию и форме представления) баланса для индивидуальной отчетности банков, и поэтому банки самостоятельно выбирают форму его составления.
Изучив содержание и формы балансов отдельных белорусских банков, составленных в соответствии с МСФО в рамках формирования и представления индивидуальной финансовой отчетности за 2008 год и подтвержденных независимыми международными аудиторскими компаниями, которые представлены на белорусском рынке (Deloite & Touche - Делойт и Туш, Emst & Young -Эрнст энд Янг, KPMG -КПМГ), в таблице 2 приведены формы бухгалтерского баланса банков.
Таблица 2 - Формы бухгалтерского баланса банка в соответствии с МСФО (индивидуальная финансовая отчетность).
Ernst & Young Deloite & Touche KPMG
АКТИВЫ АКТИВЫ АКТИВЫ
Денежные средства и их эквиваленты Денежные средства и счета в Национальном банке Республики Беларусь Денежные средства и их эквиваленты
Средства в Национальном банке Республики Беларусь Средства в банках Обязательные резервы на счетах в Национальном банке Республики Беларусь
Средства в кредитных организациях Производные финансовые инструменты Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Кредиты клиентам Кредиты, предоставленные клиентам Кредиты и дебиторская задолженность
Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи Инвестиции в ценные бумаги Средства в других банках
Кредиты клиентам
Активы, имеющиеся в наличии для продажи
Основные средства Основные средства и нематериальные активы Основные средства
Нематериальные активы Внеоборотные активы, предназначенные для продажи Актив по текущему налогу на прибыль
Прочие активы Прочие активы Прочие активы
ИТОГО активы ИТОГО активы ИТОГО активы
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Средства кредитных организаций Средства банков Финансовые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Производные финансовые инструменты Финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости
Средства клиентов Средства клиентов Средства других банков
Субординированный долг Средства клиентов
Выпущенные долговые ценные бумаги Выпущенные долговые ценные бумаги Прочие заемные средства
Обязательства по текущему налогу на прибыль
Текущие обязательства по налогу на прибыль Обязательства по текущим налогам на прибыль Обязательства по отложенному налогу
Прочие обязательства Прочие обязательства Прочие обязательства
ИТОГО обязательства ИТОГО обязательства ИТОГО обязательства
КАПИТАЛ КАПИТАЛ КАПИТАЛ
Акционерный капитал Уставный капитал Уставный капитал
Нераспределенная прибыль Фонд переоценки по справедливой стоимости инвестиций, имеющихся в наличии для продажи Нераспределенная прибыль
Накопленные курсовые разницы
Нераспределенная прибыль
ИТОГО капитал ИТОГО капитал ИТОГО капитал
ИТОГО обязательства и капитал ИТОГО обязательства и капитал ИТОГО обязательства и капитал
Примечание: разработка автора
(источник информации: финансовая отчетность на интернет-сайтах банков Республики Беларусь).
Информация в таблице 2 показывает нам, что банки самостоятельно выбирают форму составления бухгалтерского баланса, но при этом сама структура баланса построена по принципу убывания ликвидности активов. Можно увидеть, что количество линейных статей в балансах банков практически почти у всех одинаковое и отдельные линейные статьи, такие, как средства в банках, кредиты клиентам, основные средства, прочие активы, средства банков, средства клиентов, прочие обязательства, уставный капитал, нераспределенная прибыль, характеризуются едиными методологическими подходами по содержанию. Вызывают дискуссию статьи по учету денежных средств и их эквивалентов, поскольку эквивалент денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные
вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся не -значительному риску изменения их стоимости [7, стр.80]. Почему же тогда денежные средства, размещенные банком в Национальном банке, являются в одном случае эквивалентом, а в другом -показываются отдельной линейной статьей, ведь по экономической сущности это наиболее ликвидные денежные средства. При сравнении формата бухгалтерского баланса по национальному законодательству (таблица 1) и по МСФО (таблица 2) можно установить, что основные линейные статьи идентичны по содержанию и по форме. На основании вышеизложенной информации можно сделать вывод о том, что банки при формировании финансовой отчетности по МСФО пользуются нормативными документами Национального банка Республики Беларусь, регулирующими форматы и порядок формирования отчетности, и при необходимости показывают иные названия линейных статей. Немаловажную роль при формировании отчетности, на наш взгляд, оказывают международные аудиторские компании, которые практически определяют свою форму бухгалтерского баланса и подтверждают его достоверность. Несмотря на то, что отчетность (содержание и форму) формирует сам банк, аудиторы настаивают на своем формате.
В рамках проведенного исследования формата бухгалтерского баланса по национальному зако -нодательству и по МСФО и в целях обеспечения пользователей сопоставимой и прозрачной информацией, которую представляет бухгалтерский баланс о финансовом положении банка, автором статьи предлагается единая унифицированная форма бухгалтерского баланса для использования всеми банками Республики Беларусь при формировании и представлении индивидуальной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями национального законодательст-ваив соответствии с МСФО. Формат унифицированной формы бухгалтерского баланса представлен в таблице 3.
Таблица 3 - Формат унифицированной формы бухгалтерского баланса банка.
АКТИВЫ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Денежные средства Средства Национального банка
Драгоценные металлы Средства банков
Средства в Национальном банке Средства клиентов
Инвестиции в ценные бумаги Долговые ценные бумаги, выпущенные банком
Средства в банках Производные финансовые обязательства
Кредиты клиентам Прочие обязательства
Производные финансовые активы ВСЕГО обязательства
Основные средства и нематериальные активы КАПИТАЛ
Имущество, предназначенное для продажи Уставный фонд
Прочие активы Эмиссионный доход
ИТОГО активы Резервный фонд
Фонд переоценки статей баланса
Нераспределенная прибыль
ВСЕГО капитал
ИТОГО обязательства и капитал
Примечание: разработка автора.
При формировании бухгалтерского баланса по национальному законодательству предлагается формат отчетности применять в полном объеме без изменений по всем линейным статьям. Только в том случае, если у банка будет отсутствовать информация по какой-либо статье, статья не будет заполняться.
При формировании бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО, в форму баланса могут добавляться линейные статьи, касающиеся применения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», поскольку данный стандарт в национальной практике бухгалтерского учета и отчетности банков не применяется. Такими статьями, например, могут быть: «Обязательства по текущему налогу на прибыль», «Обязательства по отложенному налогу» и другие.
Отчет о прибыли и убытках.
Отчет о прибыли и убытках является второй из обязательных форм финансовой отчетности и представляет собой ряд показателей, характеризующих доходы, расходы банка и разность между ними - прибыль или убыток за отчетный год. Отчет представляет основные виды доходов и расходов, сгруппированные по сходному экономическому характеру. При этом каждый вид доходов и расходов раскрывается отдельно, за исключением отдельных операций (с иностранной валютой, с ценными бумагами), которые представляются на нетто-основе (путем проведения их взаимозачета) как чистый доход (или чистый расход).
Формирование отчета о прибыли и убытках банка по национальному законодательству регулируется НСФО 1 «Представление финансовой отчетности» [5] и Инструкцией по составлению годового отчета банками Республики Беларусь [6]. Форма отчета о прибыли и убытках банка и порядок составления отчета утверждены Инструкцией по составлению годового отчета [6]. В таблице 4 приведен перечень линейных статей отчета о прибыли и убытках, которые предусмотрены НСФО 1 и Инструкцией по составлению годового отчета банками.
Таблица 4 - Классификация линейных статей отчета о прибыли и убытках.
НСФО 1 «Представление финансовой отчетности» Инструкция по составлению годового отчета банками Республики Беларусь
Доходы: -процентные; - комиссионные; -по операциям с иностранной валютой; - по операциям с ценными бумагами; -доход в форме дивидендов; -прочие доходы; Расходы: - процентные; - комиссионные; - по операциям с иностранной валютой; - по операциям с ценными бумагами; - отчисления в резервы; - операционные расходы; - прочие расходы Налог на прибыль Прибыль (убыток) Процентные доходы Процентные расходы Чистые процентные доходы Комиссионные доходы Комиссионные расходы Чистые комиссионные доходы Чистый доход по операциям с иностранной валютой Чистый доход по операциям с ценными бумагами Доход в форме дивидендов Чистые отчисления в резервы на покрытие возможных убытков по активам Прочие доходы Операционные расходы Прочие расходы Налог на прибыль ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК)
Примечание: разработка автора.
Представленная информация о линейных статьях отчета о прибыли и убытках свидетельствует о том, что содержание этих двух нормативных документов относительно состава и видов доходов и расходов идентично друг другу. Разница состоит в представлении информации, и для пользователей формируется форма отчета о прибыли и убытках в соответствии с Инструкцией по составлению годового отчета. В состав отчета могут быть включены дополнительные статьи в случаях, если их наличие позволяет лучше понять финансовое положение банка, а также, если это является требованием других национальных стандартов финансовой отчетности. В целях обеспечения сопоставимости данных, включаемых банками в отчет о прибыли и убытках, Инструкцией [6] предусмотрен алгоритм формирования отчета с перечнем балансовых счетов.
Учитывая, что в настоящее время все банки имеют единую по содержанию и по виду представления форму отчета о прибыли и убытках по национальному законодательству, можно сделать вывод о наличии единого формата данного вида отчета, что позволяет осуществлять ее анализ с наименьшими затратами для пользователей.
Далее рассмотрим формат отчета о прибыли и убытках банка в соответствии с требованиями МСФО. Обращаем внимание на то, что МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в редакции 2008 года в полный комплект финансовой отчетности включает отчет о совокупном доходе
за период, а не отчет о прибылях и убытках. Вместе с тем, параграфом 12 стандарта определено, что организация вправе представлять компоненты прибыли или убытка в составе единого отчета о совокупном доходе либо в отдельном отчете о прибылях и убытках. Когда представляется отчет о прибылях и убытках, он становится частью полного комплекта финансовой отчетности и должен непосредственно предшествовать отчету о совокупном доходе [7, стр.5]. Таким образом, можно предположить, что Национальный банк Республики Беларусь проводит политику сопоставимости финансовой отчетности в соответствии с требованиями национального законодательства и МСФО по составу и наименованию форм отчетов. Вместе с тем, комплект финансовой отчетности по МСФО для банков республики в настоящее время дополнен отчетом о совокупном доходе и вклю-чает в себя пять форм отчетов, что закреплено на законодательном уровне постановлением Правления Национального банка №185 [4].
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (параграфы 81 и 84) предусмотрено, что отчет о прибылях и убытках должен содержать как минимум линейные статьи: «выручка; затраты по финансированию; доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию; расходы по налогу; единая сумма, включающая прибыль или убыток после налогообложения от прекращенной деятельности и признанная по результатам оценки по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или по выбытии активов или группы (групп) выбытия, образующих прекращенную деятельность; прибыль или убыток [7, стр. 21-22].
В то же время, как и в отношении бухгалтерского баланса, стандарт не учитывает специфику деятельности банков и финансовых организаций при определении для них состава линейных статей в отчете о прибылях и убытках. Как было отмечено ранее, только МСФО 30 «Раскрытие информации о финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых организаций» (во время его действия) определял состав отчетности для банков и линейные статьи для бухгалтерского баланса и отчета о прибыли и убытках.
В настоящее время банки имеют примерную форму консолидированного отчета о прибыли и убытках, которая приведена в Рекомендациях по составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО [8]. Как и с бухгалтерским балансом, Рекомендации [8] не содержат указаний к формату (содержанию и форме представления) отчета о прибыли и убытках для индивидуальной отчетности банков, и поэтому банки самостоятельно выбирают форму его представления.
Автором исследования были также изучены отчеты о прибыли и убытках отдельных белорусских банков, составленные в соответствии с МСФО в рамках формирования и представления индивидуальной финансовой отчетности за 2008 год и подтвержденные независимыми международными аудиторскими компаниями. В таблице 5 приведены формы отчетов о прибыли и убытках банков.
Таблица 5 - Формы отчета о прибыли и убытках банка в соответствии с МСФО (индивидуальная финансовая отчетность).
Ernst & Young Deloite & Touche KPMG
Процентные доходы: Процентные доходы Процентные доходы
- кредиты клиентам
- средства в кредитных организациях
- инвестиционные ценные бумаги
Процентные расходы: Процентные расходы Процентные расходы
- средства клиентов
- средства кредитных организаций Чистые процентные доходы
Субординированный долг Комиссионные доходы
Прочие Комиссионные расходы
Чистый процентный доход Чистый процентный доход до формирования резервов по обесценение активов, по которым начисляются проценты Чистые комиссионные доходы
Резерв под обесценение кредитов Формирование резервов под обесценение активов, по которым начисляются проценты Формирование резервов под обесценение активов, по которым начисляются проценты
Чистый процентный доход после резерва под обесценение кредитов Чистый процентный доход Чистый убыток по операциям с финансовыми инструментами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Чистые комиссионные доходы Чистая прибыль по операциям с иностранной валютой Чистая прибыль по операциям с иностранной валютой
Чистые расходы по операциям с инвестиционными ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи Доходы по услугам и комиссии Чистая прибыль по активам, имеющимся в наличии для продажи
Чистые доходы /расходы по операциям в иностранной-валюте: Расходы по услугам и комиссии Прочие доходы
- торговые операции Чистый убыток от операций с инвестициями в наличии для продажи Итого операционные доходы
- переоценка валютных статей Восстановление / формирование прочих резервов
Прочие доходы Прочие доходы Операционные расходы
Непроцентные доходы Чистые непроцентные доходы Резерв под обесценение финан-совых активов
Расходы на персонал Резерв по прочим активам и условным обязательствам
Амортизация
Прочие операционные расходы
Прочие расходы / доходы от обесценения и резервы
Налоги кроме налогов на прибыль Операционные доходы
Непроцентные расходы Операционные расходы
Прибыль до расходов по налогу на прибыль Прибыль до налогообложения Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу на прибыль Расходы по налогам на прибыль Расходы по налогу на прибыль
Чистая прибыль за отчетный год Чистая прибыль Чистая прибыль за отчетный период
Чистая прибыль за отчетный год, включая:
- ЧП от продолжающейся деятельности
- ЧП убыток / прибыль от прекращенной деятельности
Примечание: разработка автора (источник информации: финансовая отчетность на интернет-сайтах бан-
ков Республики Беларусь).
Представленная информации об отчетах о прибыли и убытках подтверждает вывод том, что банки самостоятельно выбирают форму его составления. При этом форма представления может быть более сжатой или расширенной. Как видно из таблицы, независимо от содержания линейных статей, основные виды доходов и расходов банка раскрыты во всех отчетах. Это касается как процентных, так и комиссионных, прочих банковских, операционных доходов, а также расходов, связанных с формированием резервов под обесценение активов. Сравнение формата отчета о прибыли и убытках по национальному законодательству (таблица 4) и по МСФО (таблица 5) позволяет выделить одно из отличий, суть которого заключается в раскрытии информации о сумме прибыли до налогообложения и величине чистой прибыли после уплаты налогов.
В целях получения сопоставимой по содержанию и по форме информации о финансовых результатах деятельности банков по национальному законодательству и по МСФО автором статьи предлагается единая унифицированная форма отчета о прибыли и убытках для использования всеми банками Республики Беларусь при формировании и представлении индивидуальной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями национального законодательст-ва и в соответствии с МСФО. Формат унифицированной формы отчета о прибыли и убытках представлен в таблице 6.
Таблица 6 - Формат унифицированной формы отчета о прибыли и убытках банка.
Процентные доходы
Процентные расходы__________________________________________________________
Чистые процентные доходы Комиссионные доходы Комиссионные расходы Чистые комиссионные доходы
Чистый доход по операциям с иностранной валютой_____________________________
Чистый доход по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями
Чистый доход по операциям с ценными бумагами
Чистый доход по операциям с производными инструментами
Формирование резервов под обесценение активов
Операционные доходы___________________________
Прочие доходы_________________________________
Операционные расходы__________________________
Прочие расходы________________________________
Прибыль (убыток) до налогообложения Налог на прибыль Чистая прибыль (убыток)
Примечание: разработка автора.
При формировании отчета о прибыли и убытках как по национальному законодательству, так и в соответствии с МСФО формат отчетности предлагается применять в полном объеме без изменений по всем линейным статьям. Только в том случае, если у банка будет отсутствовать информация по какой-то статье, статья не заполняется.
ВЫВОДЫ
По результатам проведенного исследования автором подготовлены и представлены конкретные предложения по разработке и применению в практической деятельности банков Республики Беларусь единой унифицированной формы бухгалтерского баланса и единой унифицированной формы отчета о прибыли и убытках при формировании и представлении индивидуальной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями национального законодательства и в соответствии с МСФО. Данные предложения полагаем возможным рассматривать в качестве стра-
тегических направлений осуществления дальнейшего процесса сближения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в банках с международными правилами, принципами, стандартами. Наличие единых форм позволит иметь одинаковые линейные статьи в формах отчетности для всех белорусских банков, что будет способствовать представлению транспарентной, достоверной, сопоставимой информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности банков и проведению анализа этой информации заинтересованными пользователями, поскольку именно транспарентность финансовой отчетности банков является одним из основополагающих условий повышения инвестиционной привлекательности государства, обеспечения устойчивости банковской системы, укрепления дисциплины на рынке банковских услуг, совершенствования качества корпоративного управления в банках и роста доверия общества к банковскому сектору экономики. В перспективе (после внедрения отдельных общепринятых принципов учета и ряда международных стандартов в национальную систему бухгалтерского учета и отчетности банков) применение единой унифицированной формы бухгалтерского баланса и единой унифицированной формы отчета о прибыли и убытках (а в последующем и остальных форм отчетности) позволит банкам Республики Беларусь отказаться от формирования финансовой отчетности в соответствии с требованиями национального законодательства. При развитии данного процесса видится целесообразным сохранить право регулятора (Национального банка) за установлением единых форматов финансовой отчетности для банков республики.
ЛИТЕРАТУРА
1. О бухгалтерском учете и отчетности: Закон Респ. Беларусь 18 октября 1994 г., N 3321-XII // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой ин-форм. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
2. Банковский кодекс Республики Беларусь от 25.10.2000 № 441-3: принят Палатой представителей 3 октября 2000 г.: одобр. Советом Республики 12 октября 2000 г. // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
3. Инструкция о порядке организации бухгалтерского учета и отчетности в Национальном банке и банках Республики Беларусь: утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 26 июня 2007 г., № 198 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
4. О составлении и представлении Национальным банком Республики Беларусь, банками Республики Беларусь финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: утв. Правлением Нац. банка Респ. Беларусь 27 сентября 2007 г. N 185 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
5. Национальный стандарт финансовой отчетности 1 «Представление финансовой отчетности» (НСФО 1): утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 28 сентября 2007 г., № 300 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
6. Инструкция по составлению годового отчета банками Республики Беларусь: утв. Советом директоров Нац. банка Респ. Беларусь 27 ноября 2006 г., № 323 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
7. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке - М.: Аскери -АССА, 2009 - 1047 с.
8. Рекомендации по составлению финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: письмо Нац. банка Респ. Беларусь от 28.06.2008. № 20-12/46 // Консультант Плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. - Минск, 2010.
9. Дипиаза, С. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества / С. Дипиаза, Р. Экклз. - М.: Альпина Паблишер, 2003. - 212 с.
BANK’S BALANCE SHEET AND INCOME STATEMENT: FROM THE CONTENTS TO THE FORMAT
L.I. STEFANOVICH Summary
The aspects of presentation of the two main forms of financial reporting (balance sheet and income statement), prepared according to Belarusian legislation and IFRS, are analyzed in the article. The author considers improvement of the formats of bank’s financial reports to be the strategic direction of convergence of the national and international systems of accounting and suggests the unified forms of balance sheet and income statement for banks to use while preparing individual financial reports according to Belarusian legislation and IFRS.
© Стефанович Л.И.
Поступила вредакцию 4 апреля 2010г.
