CC BY
22
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ ПРИМЕНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ*
И.Р. СУХАРЕВ,
кандидат экономических наук, директор Единого методологического центра ФБК, член Национального совета по стандартам финансовой отчетности
Фонда НСФО
O.A. СУХАРЕВА,
заместитель директора Единого методологического центра ФБК
ПРОБЛЕМЫ СОГЛАСОВАНИЯ ВНЕДРЕНИЯ МСФО СО СМЕЖНЫМИ ОТРАСЛЯМИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
1. Проблемы использования бухгалтерских данных в законодательстве о деятельности юридических лиц
Ссылки российского гражданского законодательства, регулирующего деятельность юридических лиц, на бухгалтерскую отчетность носят бессистемный случайный характер, что может привести к неадекватному применению норм стандартов финансовой отчетности. Все начинается с норм, прописанных непосредственно в Гражданском Кодексе Российской Федерации (далее — ГК РФ), и усугубляется нормами специальных законов.
В п. 1 ст. 97 ГК РФ «Открытые и закрытые акционерные общества» во втором абзаце ус-
* Продолжение, начало см. в № 1(97), 2007.
тановлена для открытых акционерных обществ обязанность ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. Профессиональный бухгалтер с первого взгляда на такую норму видит ее некорректность. Из перечисленных объектов публикации только бухгалтерский баланс не вызывает вопросов.
Но кроме баланса, процитированная норма требует публикации некоего годового отчета, в который сам бухгалтерский баланс не включается, так как он перечислен через запятую. Можно предположить, что под годовым отчетом понимается не бухгалтерская отчетность, а что-то другое, например документы, требуемые для публикации в связи с размещением ценных бумаг на рынке. В частности, ст. 30 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-Ф3 (далее — Закон о РЦБ) предусмотрено, что в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме ежеквартального отчета эмитента
ценных бумаг. В этой же статье указано, что годовая бухгалтерская отчетность включается в состав ежеквартального отчета.
Однако даже по форме ежеквартальный отчет не может отождествляться с годовым отчетом, названном в Федеральном законе от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), так как имеет другое название «квартальный», и соответственно — другое содержание. Кроме того, во всех статьях Закона об АО, содержащих требования о публикации информации, документы, требуемые органами регулирования финансовых рынков, в том числе и квартальные отчеты, перечисляются отдельно, наряду с годовым отчетом.
Большинство организаций готовит в качестве годовых отчетов для акционеров разноплановую информацию о своей деятельности, включающую в себя совокупность отчетов отдельных структурных подразделений. На первых этапах внедрения в России рыночных механизмов такие отчеты отождествлялись многими организациями с пояснительной запиской к бухгалтерской отчетности и представлялись для утверждения аудиторам. Когда российские бухгалтеры и аудиторы разобрались с понятием пояснительной записки, подготовка годовых отчетов ушла из сферы аудиторских проверок и осталась на усмотрение организации. Сейчас, по крайней мере акционерные общества, формируют такие отчеты в произвольной форме с произвольным содержанием, причем в условиях отсутствия какого-либо внешнего контроля.
Нормативные требования могут выполняться только при их определенности, но в ГК РФ понятие годового отчета не определено. Трудно предположить, что ГК РФ устанавливает настолько аморфное требование. Значит, все-таки имеется в виду бухгалтерская отчетность, но тогда либо бухгалтерский баланс должен публиковаться дважды, либо по версии гражданского законодательства баланс не является составной частью бухгалтерской отчетности, что в свою очередь противоречит бухгалтерскому законодательству.
Конечно, можно проблему списать на техническую погрешность текста ГК РФ. Однако и это сделать не получится, так как другие федеральные законы многократно мультиплицируют эту «техническую погрешность» и даже ее «уточняют». В частности, специально бухгалтерскому учету и
финансовой отчетности акционерного общества посвящена ст. 88 Закона об АО. Помимо установленной п. 1 обязанности вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации, в п. 2 этой же статьи на исполнительный орган акционерного общества возлагается ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы. Здесь отделяется понятие «годового отчета» от некой «другой финансовой отчетности», но смысл ни того, ни другого понятия не раскрывается.
Следующие нормы только лишний раз подтверждают раздельность этих понятий. Согласно п. 3 ст. 88 Закона об АО достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества, годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества. В следующей ст. 89, устанавливающей порядок хранения документов, дается четкий перечень видов документов, которые обязано хранить акционерное общество. Среди других перечислены в отдельных строках:
— годовые отчеты;
— документы бухгалтерского учета;
— документы бухгалтерской отчетности.
Заметим, что при таком странном выделении
годового отчета сама отчетность тоже в разных статьях одного и того же закона определяется по-разному: в одних случаях используется термин «финансовая отчетность», в других случаях — «бухгалтерская отчетность». Довершается проблема развернутым воспроизведением уже установленного в ГК РФ требования об обязательном раскрытии обществом информации в п. 1 ст. 91 Закона об АО.
Открытое общество обязано раскрывать:
годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность.
Проблема не ограничивается законодательством об акционерных обществах. В других специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц определенных видов, повторяется разделение понятий годовых отчетов, бухгалтерской отчетности и бухгалтерских балансов. В Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
(далее — Закон об ООО) также трактуется в ст. 49, что в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.
В предыдущей ст. 48 этого же закона речь идет об аудиторской проверке годовых отчетов и бухгалтерских балансов. В частности, последним абзацем установлено, что привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации. Определение аудиторской деятельности дано в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон об АД): Аудиторская деятельность, аудит — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Принимая во внимание это определение, где объекты аудита четко определены и в их числе названа только бухгалтерская (финансовая) отчетность, можно склониться в сторону отождествления понятий «годовой отчет» и «бухгалтерская (финансовая) отчетность».
Однако обособление этих понятий, многократно повторенное в ГК РФ и в разных законах, не позволяет их отождествлять. Такое же обособление понятий «годовой отчет» от «бухгалтерского баланса» и «бухгалтерской отчетности» проводится в законах о деятельности кооперативов, в частности, в ст. 26 Закона РФ от 19.06.1992 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (далее — Закон № 3085-1), в ст. 39 Федерального закона от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации» (далее — Закон № 193-ФЗ), а также в ряде других законов, регулирующих отдельные аспекты гражданского законодательства.
Если вернуться к процитированной из ст. 97 ГК РФ норме, то там еще указана обязанность представления акционерным обществом некоего «Счета прибылей и убытков». Если подходить к выполнению нормы формально, то организация, видимо, должна публиковать выписку из обо-ротно-сальдовой ведомости по счету прибылей и убытков. Но в плане счетов бухгалтерского
учета существует целый раздел с различными специализированными счетами прибылей и убытков. Если отсеять все специализированные счета, то все равно существует как минимум два счета прибылей и убытков 99 и 84. Какой из них необходимо публиковать?
Если подходить к выполнению нормы «творчески» (что не вполне отвечает принципам исполнения законов), то можно предположить, что законодатель имел в виду не счет, а отчет о прибылях и убытках. Тогда все более или менее встанет на свои места. Но «слова из песни не выкинешь», как и слова из закона — некорректную фразу придется рассматривать как технический недочет. Неприятно, что недочет содержится не в простом законе, а в ГК РФ.
Эта же «техническая погрешность» повторяется в Федеральном законе от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Согласно п. 1 ст. 20 этого закона информация о застройщике должна содержать утвержденные годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета (распределение) прибыли и убытков за три последних года осуществления застройщиком предпринимательской деятельности... В этой норме годовые отчеты опять перечислены отдельно от бухгалтерского баланса и к тому же присутствуют счета прибыли и убытков.
Кроме этого, нормы, устанавливающие требования по поводу представления отдельных отчетных форм, будь то баланс, отчет о прибылях и убытках или что-то еще, не корректны в принципе. Эта некорректность только усугубится в случае применения МСФО. Финансовая (бухгалтерская) отчетность представляет собой комплексный документ, где отчетные формы, пояснения к ним, раскрытия учетной политики находятся в системной связи между собой. В состав отчетности по МСФО в обязательном порядке входят в отличие от российского законодательства не два, а четыре вида отчетов: наряду с бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках также отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств. В России последние два отчета рассматриваются как приложения к бухгалтерско -му балансу и отчету о прибылях и убытках. Кроме того, пояснения считаются по МСФО неотъем-
лемой частью финансовой отчетности. Правила IAS 1 предоставляют организациям по многим видам информации альтернативу выбора — раскрывать ее в одной из основных отчетных форм либо в пояснениях. Отдельно взятый бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, вырванный из финансовой отчетности, составленной по МСФО, большей частью потеряет свой смысл, как это происходит с цитатой, рассматриваемой вне контекста.
Рассмотренные проблемы не возникнут вдруг при использовании МСФО. Они существуют уже сейчас и должны решаться уже сейчас, даже если МСФО применяться вовсе не будут. Применение правил МСФО может послужить лишь поводом к тому, чтобы вместе с приведением в порядок российских правил бухгалтерского учета привести в порядок также и сопряженные нормы законодательства. Для этого во всех нормах, подобных тем, что процитированы ранее, необходимо установить единую форму ссылок в целом на финансовую отчетность организации, не пытаясь уточнять смысл данного понятия, поскольку это уже дело бухгалтерского законодательства.
Применение правил МСФО само по себе уже в какой-то степени разрешит эти проблемы (даже без внесения правок в российское законодательство), так как в МСФО четко установлен состав финансовой отчетности и даже прописаны взаимоотношения МСФО с другими отчетами, похожими на бухгалтерскую отчетность. Так, в § 9, 10 IAS 1 «Представление финансовой отчетности» говорится, что многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные особенности результатов деятельности предприятия и его финансового положения и основные связанные с этим неопределенности. В таком отчете могут описываться:
а) основные факторы и влияния, определяющие финансовые результаты деятельности, в том числе изменения среды, в которой действует предприятие, реакция предприятия на эти изменения и получившиеся эффекты, инвестиционная политика предприятия, направленная на поддержание и рост финансовых результатов деятельности, в том числе политика выплаты дивидендов;
b) источники финансирования предприятия и соотношение его обязательства к собственному капиталу;
c) ресурсы предприятия, не признанные в балансе в соответствии с МСФО.
Многие предприятия наряду с финансовой отчетностью представляют также отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости, особенно в отраслях, в которых факторы окружающей среды имеют большое значение, и в случаях, когда сотрудники считаются важной группой пользователей финансовых отчетов. Отчеты, представленные помимо финансовой отчетности, не входят в сферу применения МСФО» 1.
При проведении реорганизации и ликвидации юридических лиц показатели финансовой отчетности, в частности, бухгалтерского баланса, являются главным источником информации для определения гражданско-правовых имуществен -ных отношений между участвующими сторонами. Гражданский кодекс Российской Федерации в ряде случаев напрямую использует бухгалтерские понятия.
Составление специального бухгалтерского баланса (разделительного или ликвидационного) является основным требованием, предъявляемым ГК РФ для всех форм реорганизации и прекращения деятельности юридического лица. Именно в соответствии с разделительным балансом согласно ст. 59 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам (п. 3), а также при
1 Оригинальный текст: «Many entities present, outside the financial statements, a financial review by management that describes and explains the main features of the entity's financial performance and financial position and the principal uncertainties it faces. Such a report may include a review of:
(a) the main factors and influences determining financial performance, including changes in the environment in which the entity operates, the entity's response to those changes and their effect, and the entity's policy for investment to maintain and enhance financial performance, including its dividend policy;
(b) the entity's sources of funding and its targeted ratio of liabilities to equity; and
(c) the entity's resources not recognised in the balance sheet in accordance with IFRSs.
10. Many entities also present, outside the financial statements, reports and statements such as environmental reports and value added statements, particularly in industries in which environmental factors are significant and when employees are regarded as an important user group. Reports and statements presented outside financial statements are outside the scope of IFRSs.».
выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица (п. 4).
При ликвидации общества согласно п. 6 ст. 22 ГК РФ выплаты кредиторам ликвидируемого общества денежных сумм производятся ликвидационной комиссией... в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом.
Статья 59 ГК РФ специально посвящена передаточному акту и разделительному балансу и носит одноименное название. Согласно п. 1 этой статьи передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Последний объект «обязательства, оспариваемые сторонами» является не совсем привычным для российского бухгалтерского учета. Но он существует с момента принятия ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденного приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Это положение является аналогом стандарта IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В практике российского учета положение приживается крайне плохо и многими организациями просто игнорируется, а аудиторские компании зачастую смотрят на такое нарушение сквозь пальцы.
Кроме того, российское положение по качеству заметно уступает международному стандарту, тем более что по содержанию оно является скорее аналогом не IAS 37, а старой версии IAS 10, который до 1999 г. назывался «Условные факты и события после отчетной даты». Заметим, что новые версии международных стандартов (IAS 10 и IAS 37) были приняты в 1998 г., т. е. за два года до принятия ПБУ 8/01. Тем не менее почему-то за основу положения была взята старая версия международного стандарта. В настоящий момент переход на МСФО сделает понятие оспариваемых обязательств более четким, так как IAS 37 в отличие от ПБУ 8/01 устанавливает критерии разделения существующих резервируемых обязательств и условных обязательств.
По поводу приведенной цитаты из ст. 59 ГК РФ следует также заметить, что она содержит внебухгалтерское требование к самой главной
бухгалтерской отчетной форме — чтобы баланс содержал положения о правопреемстве. Строгость требования подтверждается п. 2 этой же статьи, где сказано, что отсутствие в передаточном акте или разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.
Никаких специальных разъяснений, что означают положения о правопреемстве, Гражданский кодекс не дает, но исходя из лексического и сущностного смысла формулировки можно сделать вывод, что для баланса правопреемство означает установление в отношении каждой статьи признанных в нем обязательств конкретного исполнителя — правопреемника. Собственно само понятие «разделительный» баланс уже означает, что он должен структурироваться по иным принципам, чем те, что применяются при составлении обычного баланса.
Несмотря на строгость нормы ст. 59, следующая ст. 60, по сути, допускает возможность нарушения этого требования. Согласно п. 3 ст. 60, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. Законодатель, видимо, справедливо посчитал, что в силу отсутствия специальных правил отражения, которым привык следовать российский бухгалтер во всех ситуациях, существует высокая вероятность неисполнения требования.
Общие требования ГК РФ в отношении юридических лиц на более детальном уровне развиваются в специальных законах, посвященных деятельности лиц определенных организационно-правовых форм. В частности, положения, аналогичные тем, что рассматривались ранее, содержатся в законах об АО, об ООО, в федеральных законах от 08.05.1996 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах», от 08.12.1995 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации», от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» и др.
Из всех бухгалтерских понятий понятие «чистых активов» является наиболее часто используемым в различных отраслях российского
законодательства. Гражданское законодательство ставит в зависимость от величины чистых активов как возможности распределения капитала между участниками, так и само существование юридических лиц.
В соответствии с п. 4 ст. 99 ГК РФ, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала (п. 1 настоящей статьи), общество подлежит ликвидации.
Почти буквально эта же самая норма повторяется в п. 4 ст. 90 ГК РФ в отношении обществ с ограниченной ответственностью. Подобное правило несколько в иной формулировке содержится в п. 5 ст. 114 ГК: «Если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, предприятие может быть ликвидировано по решению суда». Те же требования, только в более подробной форме, изложены в специальных законах, регулирующих деятельность юридических лиц отдельных видов, в частности, в пп. 4 и 5 ст. 35 Закона об АО и в п. 3 ст. 20 Закона об ООО.
Обращают на себя формулировки, приведенные в пп. 4 и 5 ст. 35 Закона об АО, где определение стоимости чистых активов производится в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки. Из этой фразы следует, что аудиторская проверка может представлять самостоятельные данные о величине чистых активов, отличающиеся от данных бухгалтерского баланса. В общем, целью аудиторской проверки является подтверждение достоверности финансовой отчетности, в том числе данных бухгалтерского баланса и величины чистых активов. Самостоятельная «аудиторская» величина чистых активов может появиться только в том случае, когда аудиторы пересчитали какие-то конкретные объекты активов или обязательств и представили
о них собственную информацию, отличающуюся от той, что представлена в отчетности.
Международные стандарты не рассматривают аудиторское заключение частью финансовой отчетности, а считают его документом, подтверждающим достоверность данных финансовой отчетности. В России же аудиторское заключение рассматривается как один из обязательных документов, входящий в состав финансовой отчетности наряду с бухгалтерским балансом и другими отчетными формами. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О15
бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) бухгалтерская отчетность организаций... состоит из:
а) бухгалтерского баланса;
б) отчета о прибылях и убытках;
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
При такой формулировке не удивительно, что смежная отрасль законодательства предусматривает возможность представления в аудиторском отчете неких иных данных о чистых активах, отличающихся от данных бухгалтерского баланса. Применение МСФО при составлении финансовой отчетности поставит аудиторское заключение на положенное ему место в соответствии с его задачей — подтвердить или опровергнуть данные, содержащиеся в финансовой отчетности, в том числе данные о чистых активах.
От размера чистых активов зависит множество частных ограничений и критериев, которые устанавливаются гражданским законодательством в отношении юридических лиц. Например, в Законе об АО п. 5 ст. 76 установлено ограничение на общую сумму средств, направляемых обществом на выкуп акций. Эта сумма не может превышать 10 % стоимости чистых активов. Долей чистых активов ограничена выкупная стоимость акций народного предприятия, которая в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19.07.1998 № 115-ФЗ «Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)» (далее — Закон № 115-ФЗ) не должна составлять менее 30 % стоимости чистых
активов народного предприятия.
Для обществ с ограниченной ответственностью от размера чистых активов прямо зависит главный параметр, определяющий имущественные права участников — действительная стоимость доли участника общества. В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. В соответствии со ст. 23, 25, 26 Закона об ООО эта стоимость определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Аналогичные нормы, основанные на стоимости чистых активов, содержатся в федеральных законах о кооперативах, где регламентируются определение действительной стоимости пая и порядок его выплаты.
Балансовая стоимость только одних активов (без вычета обязательств) также используется гражданским законодательством при установлении параметров деятельности юридических лиц. В частности, от размера активов зависит определение крупных сделок, в отношении которых устанавливаются особые правила для их осуществления. В соответствии со ст. 79 Закона об АО для совершения крупной сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет от 25 до 50 % балансовой стоимости активов общества, необходимо единогласное одобрение всех членов совета директоров (наблюдательного совета) общества, а для совершения крупной
сделки, предметом которой является имущество, стоимость которого составляет более 50 % балансовой стоимости активов общества, необходимо решение общего собрания акционеров квалифицированным большинством (в 3/4) голосов. Для одобрения сделки акционерного общества, в совершении которой имеется заинтересованность, требуется решение общего собрания акционеров большинством голосов, если предметом сделки
является имущество, стоимость которого по данным бухгалтерского учета (цена предложения приобретаемого имущества) общества составляет 2 % и более балансовой стоимости активов общества по данным его бухгалтерской отчетности.
Такие же ограничения (только несколько ниже по значениям) установлены для осуществления крупных сделок народными предприятиями. В соответствии с п. 5 ст. 15 Закона № 115-ФЗ для одобрения крупной сделки требуется либо
единогласное решение наблюдательного совета, согласованное с контрольной комиссией, либо решение общего собрания акционеров, принятое квалифицированным большинством в 3/4 голосов, если стоимость предмета сделки превышает соответственно 15 и 30 % балансовой стоимости имущества народного предприятия.
Аналогичные ограничения, требующие особых процедур одобрения при совершении крупных сделок обществами с ограниченной ответственностью, унитарными предприятиями, юридическими лицами других организационно-правовых форм также содержатся в соответствующих целевых федеральных законах. От балансовой стоимости активов некоторых типов юридических лиц, например, кооперативов, зависит обязательность проведения аудиторской проверки их бухгалтерской отчетности.
2. Ограничение прав участников в отношении имущества юридического лица
Непосредственно на показателях финансовой отчетности базируется гл. V «Дивиденды общества» Закона об АО, состоящая из ст. 42 и 43. Согласно п. 2 ст. 42 «Порядок выплаты обществом дивидендов» источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.
Чистая прибыль, на которую ссылается указанная норма, является классическим итоговым показателем отчета о прибылях и убытках. Тем не менее данная ссылка содержит в себе серьезную долю неопределенности, причем как в применении ныне действующих ПБУ, так и в случае применения МСФО.
Приведенная ссылка устанавливает в качестве источника «бухгалтерскую отчетность» общества, не обозначая конкретный вид отчета. В частности, не определено, имеется ли в виду статический (балансовый) или динамический (текущий) показатель прибыли. Иными словами, права акционеров могут распространяться только на прибыль, полученную в году, предшествующему собранию акционеров, либо распространяться на прибыль после налогообложения вне зависимости от момента ее получения, отраженную в бухгалтерском балансе в составе капитала.
В минимальном перечне обязательных показателей отчета о прибылях и убытках, содер-
жащемся в п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, указана статья «чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)». Таким образом, стандарт отождествляет понятия «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль». Термин «нераспределенная прибыль» используется и для обозначения статьи бухгалтерского баланса. Тем самым два одноименных показателя фигурируют в принципиально разных отчетных формах, и оба подходят под ссылку Закона об АО.
Подобные проблемы касаются распределения прибыли обществ с ограниченной ответственностью. В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона об ООО общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибъли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Из данной нормы, так же как в случае с открытыми акционерными обществами, непонятно, ограничена ли возможность распределения чистой прибыли только чистой прибылью за предыдущий отчетный период.
Существуют косвенные признаки, которые указывают на то, что в нормах подразумевается показатель прибыли за предыдущий отчетный период. Так, в п. 1 той же ст. 42 Закона об АО указано, что общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов. Отчетность составляется по итогам всех перечисленных периодов, и в эту отчетность включается как баланс, так и отчет о прибылях и убытках. Тем не менее под термином «по результатам», видимо, должны пониматься только показатели отчета о прибылях и убытках, а данные баланса использоваться только в части их изменений за период. Хотя результатами можно считать и общее изменение величины собственного капитала, включающего все его итоговые составляющие, в том числе балансовую нераспределенную прибыль.
В следующем предложении процитированного пункта указано, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для
этих целей специальных фондов общества. Если бы подразумевалось, что акционеры могут распределять балансовую нераспределенную прибыль, то никакого создания специальных фондов не понадобилось бы.
Однако само понятие фондов в российском бухгалтерском учете также не определено. Существует только требование создания обязательного резервного фонда, данное в самом же Законе об АО. При этом остается не ясным, в чем заключается процесс «формирования» фондов, кроме простой, не порождающей никаких последствий, бухгалтерской записи. В МСФО балансовая нераспределенная прибыль рассматривается просто как один из видов фондов, который формируется автоматически как оставшаяся часть после выплаты дивидендов и создания целевых фондов.
В противовес этому существуют также косвенные свидетельства и о том, что распределению подлежит вся балансовая нераспределенная прибыль, а не только полученная в текущем году. Подтверждение такой позиции вытекает из сравнения старой и новой редакции закона об акционерных обществах. В первоначальной редакции п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» было указано, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Последующие поправки, внесенные Федеральным законом от 07.08.2001 № 120-ФЗ, а затем Федеральным законом от 06.04.2004 № 17-ФЗ устранили указание на «текущий год». Такие изменения можно считать свидетельством того, что воля законодателя была направлена на распространение прав акционеров на всю балансовую нераспределенную прибыль, а не только на полученную в предыдущем периоде. Хотя четко такого вывода из нынешней формулировки Закона об АО не следует.
Подобные проблемы стоят при решении вопросов о распределении прибыли между участниками в капитале организаций других организационно-правовых форм, поскольку формулировки специальных законов позволяют двоякую трактовку. В практике применения норм российского законодательства о распределяемой прибыли встречается ее толкование как в отношении баланса, так и в отношении отчета о прибылях и убытках.
На основе судебной практики можно считать допустимым распределение дивидендов из
нераспределенной прибыли прошлых лет. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2003 № А66-1598-03 было отмечено, что прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, включает в себя нераспределенную прибыль как отчетного периода, так и нераспределенную прибыль прошлых лет. Этот вывод был сделан для целей исчисления льготы по налогу на прибыль, однако вывод применим и для случая распределения дивидендов. Такая же позиция была высказана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2003 № А56-13554/03.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2000 № Ф04/1486-42/А46-2000 суд указал, что «прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, в результате финансово-хозяйственной деятельности предприятия складывается не только от результатов работы предприятия в отчетном периоде, но и от результатов работы прошлых лет, которая фиксируется на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сейчас номер счета изменен на 99 без изменения его содержания. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 10.05.2005 № А55-9560/2004-43 сделал вывод о том, что нормы ст. 42 Закона «Об акционерных обществах» в редакции после 07.08.2001 г. не содержат запрета на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.
Несмотря на указанные решения судов, следует заметить, что в России не прецедентное право, как в англо-саксонских странах, поэтому потенциально проблема границ для выплаты дивидендов остается пока отсутствуют четкие нормативные определения.
В МСФО (в частности в IAS 1) для представления информации в отчете о прибылях и убытках используется общее понятие «прибыль или убыток» без определений «чистая» «послена-логовая» и т. п. (§ 81). Тем не менее понятно, что именно эта итоговая прибыль имеет отношение к применению рассматриваемой нормы Закона об АО и других норм о распределении прибыли. Минимальные требования МСФО к статьям баланса вообще не предусматривают обособленного раскрытия прибыли. Обязательной линейной статьей баланса (§ 68) является общая величина «выпущенного капитала и резервов, относящихся к владельцам долевых инструментов организа-
ции». Но в § 76 содержится требование структурного раскрытия всех составляющих капитала непосредственно в балансе либо в пояснениях.
Очевидно, что применение МСФО при составлении индивидуальной финансовой отчетности российскими акционерными обществами потребует отдельного согласования требований Закона об АО, а также законов о распределении прибыли организаций других организационно-правовых форм с требованиями международных стандартов. Прежде всего, потребуется согласовать используемую терминологию. Это могут быть поправки в процитированные нормы Закона об АО и аналогичные нормы других законов. Другим вариантом является изложение требований IAS 1 в российских нормативных документах так, чтобы, не нарушая требований МСФО, учитывалась специфика непосредственного использования отчетных показателей для обозначения сферы прав акционеров (участников) по начислению дивидендов.
Справедливости ради надо заметить, что в нынешней ситуации согласованность российского законодательства о распределении дивидендов с требованиями российских ПБУ также отсутствует, так как существующие нормы могут трактоваться двояко. Поэтому в любом случае, вне зависимости от того, какие стандарты будут применяться в дальнейшем, данный вопрос придется регулировать отдельно.
Непосредственные ограничения на выплату дивидендов акционерными обществами установлены ст. 102 ГК РФ, где также содержатся ссылки на показатели финансовой отчетности. В частности, п. 3 этой статьи запрещает обществу объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.
Данная норма развивается в Законе об АО. Ограничения на выплату дивидендов изложены в одноименной ст. 43. Согласно п. 1 ст. 43 общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям., если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо ста-
нет меньше их размера в результате принятия такого решения. Подобная же норма, ограничивающая возможность выплаты дивидендов, содержится и в п. 4 этой же статьи.
Идентичное ограничение содержится в Законе № 115-ФЗ. Согласно п. 2 ст. 7 народное предприятие не вправе принять решение о выплате дивидендов, если. стоимость его чистых активов меньше суммы его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше такой суммы в результате выплаты дивидендов.
Такое же ограничение содержится и в Законе об ООО, где вместо выплаты дивидендов изъятия капитала участниками проводятся через процедуру, называемую «распределения прибыли». Пункт 2 ст. 29 Закона об ООО содержит запрет на выплаты из прибыли, если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты.
Подобные ограничения на распределения прибыли, производимые в разных формах, в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица, содержатся в других специальных законах. И в ГК РФ, и во всех специальных законах, ограничивающих возможности изъятия капитала юридических лиц участниками, используется классическое системное бухгалтерское понятие «чистых активов», а также применяется уже упоминавшееся выше не вполне внятное понятие «резервного фонда».
Обязанность создания резервного фонда устанавливается соответствующими законами. В частности, на акционерные общества такая обязанность налагается п. 1 ст. 35 Закона об АО, согласно которому в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 % от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
Подобные требования присутствуют и в законах, регулирующих деятельность юридических лиц других организационно-правовых форм. В процитированной нормы определение сущности резервного фонда не дается, но при этом говорится про некие «ежегодные отчисления». Можно сделать вывод, что подобные отчисления организация должна осуществлять путем перечисления денежных средств на некий специальный банковский счет с ограниченными правами пользования, подобный счету резервирования валютной выручки.
Представления о фондах как о неких денежных средствах весьма распространено среди специалистов, связанных с деятельностью акционерных обществ, и даже утверждаются публично для очень широкой аудитории. Так, например, О. М. Крапивин и В. И. Власов в своих комментариях к законодательству об акционерных обществах2 утверждают следующее:
«... целесообразно дать определение понятия «фонда общества». Это следует сделать потому, что подчиняясь необходимости выполнения положений пп. 1 и 2 (ст. 35 Закона об АО) и приступая к формированию фондов, целесообразно исходить из вполне определенных представлений об их экономической сущности: что такое фонд общества, зачем он создается, из каких источников и в каком порядке он формируется, на какие цели расходуется. В самом общем виде фонды — это часть денежных средств общества. Фонд, в свою очередь, это некоторая сумма денег, учитываемая на отдельном счете. Она имеет строго целевое назначение и определенные источники формирования. Таким образом, посредством фондов гарантируется расходование закрепленных в них средств по наиболее важным для общества направлениям. Закрепляя часть денежных средств в фондах, общество тем самым предотвращает возможность использования финансовых ресурсов, аккумулированных в фондах, на иные, второстепенные цели, различного рода непроизводительные расходы со стороны исполнительного органа общества, вводит тем самым действия администрации по расходованию значительной части денежных средств общества в определенные им границы. Вместе с тем использование фондов
2 Крапивин О. М., Власов В. И. Комментарий к Федеральному закону «Об акционерных обществах» (постатейный). М.: Омега-Л. 2002. С. 517.
целевого назначения — это средство планирования расходов и действенное средство контроля за правильностью использования финансовых ресурсов общества».
Примечательно, что приведенную точку зрения нельзя считать частным суждением отдельных специалистов, так как она довольно широко распространена. Комментарий О. М. Крапивина и В. И. Власова размещен в качестве основного комментария к Закону об АО информационной компанией «Гарант», имеющей очень широкую аудиторию.
Конечно, для специалиста, владеющего теорией балансоведения, очевидно, что приведенные утверждения не имеют ничего общего с действительностью. Создание резервного фонда представляет собой лишь бухгалтерскую запись и ничего более. Никакого реального движения имущества ни при создании, ни при использовании фондов не происходит. Бухгалтер просто присваивает составным частям собственного капитала организации определенные названия. Причем сам собственный капитал определяется как остаток при вычете из суммы активов суммы обязательств, т. е. представляет собой чистые активы. Резервный фонд никак не связан с конкретными денежными средствами на счетах организации. Никаких гарантий от использования финансовых ресурсов общества создание фонда не дает и ничего подобного не предотвращает. Принимая решение об осуществлении конкретной хозяйственной операции, менеджмент компании никак не связан суммами, зарезервированными в фонде. В этой связи запрет ст. 35 Закона об АО об использовании резервного фонда на непоименованные цели не имеет никакого значения для расходования любых ресурсов в рамках обычной деятельности организации.
Чтобы правильно представлять себе сущность фондов, необходимо вспомнить основное балансовое уравнение:
Активы = Обязательства + Капитал.
Фонд представляет собой статью капитала, а не активов, поэтому его создание не может ограничивать использование конкретных активов, в частности, денежных средств. Оно может ограничивать только использование капитала, т. е. распространяться на все чистые активы в целом. В свою очередь, использование капитала классически представляет собой не что иное, как
начисление дивидендов. Помимо начисления дивидендов возможны и другие нестандартные направления использования, не вписывающиеся в рамки обычной деятельности организации.
Для того чтобы фонд выполнял функцию по ограничению использования конкретных активов, например, денежных средств, его необходимо как-то связать с этим видом актива. В частности, такая задача решается при целевом финансировании. Если такая связь отсутствует, то фонды ограничивают только распределение капитала, т. е. фактически использование чистых активов в целом.
Таким образом, ограничения на использование резервных фондов и ограничения на выплату дивидендов имеют единую природу и направлены на единый базис — чистые активы или капитал общества. На этот базис ориентированы многие нормы разных отраслей российского законодательства. Их формулировки, также как формулировки закона об АО, необходимо пересматривать в целях адекватного понимания капитала в целом и его отдельных статей.
Применение МСФО, несомненно, внесет ясность в данный вопрос, особенно если помимо требований отдельных стандартов будут использоваться положения Концепции МСФО (Framework). В определении капитала, данного в § 49 Концепции, он прямо отождествляется с чистыми активами организации: «Капитал — это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех ее обязательств».
Далее в § 65 Концепции подтверждается тот факт, что выделение статей капитала носит условный характер, поскольку его величина определяется как остаток: «Несмотря на то, что собственный капитал определяется как остаточная величина, в балансе он может разбиваться на статьи. Например, в акционерном обществе взносы акционеров, нераспределенная прибыль, резервы, выделенные из нераспределенной прибыли, и резервы, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть полезной при принятии пользователями решений при условии, что она показывает юридические или иные ограничения возможности предприятия распределять или как-либо использовать собственный капитал. Она также может отражать то, что лица, обладающие долями собственности в
предприятии, имеют разные права в отношении получения дивидендов или возвращения взносов в капитал»3. Следует обратить внимание, что целесообразность выделения статей капитала в финансовой отчетности Концепция связывает именно с юридическими ограничениями на его использование.
В следующем § 66 указывается, что отчисления в резервы, аналогичные нашему резервному фонду, представляют собой не что иное, как выделенные части нераспределенной прибыли. Согласно § 67 сумма собственного капитала, отражаемая в балансе, зависит от измерения величины активов и обязательств.
Таким образом, Концепция МСФО расставляет все по своим местам. Капитал представляет собой остаточную величину — не конкретизированные активы организации в целом за вычетом ее обязательств. Поэтому выделение в составе капитала отдельных статей носит условный характер. Смысл разделения уставного капитала и нераспределенной прибыли состоит в том, чтобы показать, чем располагает организация благодаря взносам участников, а чем — благодаря хозяйственной деятельности. Смысл выделения результата переоценки4 состоит в том, чтобы показать, какая часть капитала еще не подтверждена полученной выручкой. Смысл выделения резервных фондов состоит в том, чтобы показать, на какую часть капитала не распространяются права участников по его распределению.
Если трактовать нормы российского Закона об АО как возможность распределять только прибыль предыдущего года, то получается, что любая нераспределенная прибыль, оставшаяся после процедуры начисления дивидендов и резервирования, также представляет собой резерв, так как второй раз распределять эту часть капитала законодательство уже не позволяет. Если же под-
3 Оригинальный текст: «Although equity is defined in paragraph 49 as a residual, it may be sub-classified in the balance sheet. For example, in a corporate entity, funds contributed by shareholders, retained earnings, reserves representing appropriations of retained earnings and reserves representing capital maintenance adjustments may be shown separately. Such classifications can be relevant to the decision-making needs of the users of financial statements when they indicate legal or other restrictions on the ability of the entity to distribute or otherwise apply its equity. They may also reflect the fact that parties with ownership interests in an entity have differing rights in relation to the receipt of dividends or the repayment of contributed equity».
4 В российской интерпретации — добавочный капитал.
ходить с позиций противоположной трактовки, то нераспределенная прибыль — часть капитала, возможная для распределения дивидендов. Тогда все остальные статьи капитала (независимо от их названия, будь то уставный капитал, обязательный резерв, добавочный капитал или что бы то ни было еще) представляют собой запретную для распределения часть капитала, т. е. резервы.
Только обеспечив адекватное понимание собственного капитала организации и его структурных элементов, возможно внятно сформулировать правила его использования участниками.
Ряд проблем возникает, когда гражданское законодательство использует понятие «имущество» не в его классическом гражданско-правовом понимании — как объекты имущественных прав, а в бухгалтерском смысле — как совокупность всех активов без конкретизации вида актива. Российское гражданское законодательство не дает определения имущества, а дает только определение объектов имущественных прав. В бухгалтерском законодательстве также не содержится определение имущества, если не считать определения, данного в ненормативной Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России 29 декабря 1997 г., где оно отождествляется с понятием «актив» и фактически используется вместо понятия «актив».
В законодательстве, регулирующем деятельность юридических лиц, содержатся похожие друг на друга нормы, регулирующие возможность увеличения уставного капитала обществ «за счет их имущества». Статьей 28 Закона об АО предусмотрены возможности увеличения уставного капитала путем размещения дополнительных акций либо путем увеличения номинальной стоимости акций. При дополнительном выпуске увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества общества, а при увеличении номинальной стоимости акций — должно осуществляться только за счет имущества общества. Такое же правило по увеличению уставного капитала за счет имущества общества с ограниченной ответственностью содержится в ст. 18 Закона об ООО.
Смысл данных норм понять крайне трудно. Если использовать бухгалтерский подход, то увеличение одного балансового объекта за счет другого означает классическую бухгалтерскую проводку «Дебет — Кредит». Увеличивается
уставный капитал (пассив) по кредиту за счет имущества (актива) по дебету. Получается, что увеличение уставного капитала за счет имущества обязательно должно сопровождаться поступлением на баланс какого-то актива, например денежных средств, вырученных за дополнительно размещенные акции.
Но парадокс заключается в том, что законодатель в Законе об АО имел в виду ровно противоположное! Если за акции выплачиваются деньги, то этот случай не относится к увеличению за счет имущества. За счет имущества уставный капитал увеличивается только в том случае, когда никаких выплат не происходит. То есть никакого имущества в организацию не поступает и из организации не уходит. Все виды имущества остаются неизменными.
Если под имуществом понимать не просто статьи активов, а активы в целом за вычетом обязательств, т. е. чистые активы, то все равно не получится использовать это понимание для корректной трактовки процитированной нормы. Дело в том, что ни одно из обязательств также не изменяется, и поэтому величина чистых активов остается неизменной. Если же что-то осуществлять «за счет» чистых активов, то их величина, видимо, должна измениться. Иначе получится «не за счет».
Данная проблема, как и предыдущие, вновь связана с неадекватным пониманием статей капитала организации, которые рассматриваются в Российской Федерации в качестве самостоятельных объектов организации. Делаются даже попытки (как, например, в рассматриваемом случае) применять к отдельным статьям капитала термин «имущество». На самом деле, увеличение уставного капитала за счет имущества, предусмотренное в указанных нормах законов об АО
и ООО, означает, как и в случае с начислением резерва, абстрактную бухгалтерскую запись и ничего более. Бухгалтер перевешивает ярлычки с одной строчки на другую, присваивая им наименования, но к деятельности организации это никакого отношения не имеет. Все равно суммарная величина всех статей капитала определяется как остаток активов после вычета обязательств. Поэтому объекты капитала не могут жить самостоятельной жизнью, и выделение из капитала статей носит весьма условный характер.
С гражданско-правовой точки зрения увеличение уставного капитала так называемым способом «за счет имущества» имеет точно такое же значение, как начисление резервов и фондов. Тем самым ограничиваются возможности изъятия имущества общества его участниками в форме дивидендов или через иные подобные механизмы. Пока чистые активы называются «нераспределенной прибылью», акционер (участник) может их распределить в свою пользу. Как только им присваивается другое наименование — «резерв», «фонд» или «уставный капитал», акционер теряет такую возможность. Таким образом, проблема опять переходит в плоскость ограничений на распределение прибыли юридических лиц.
Использование в Российской Федерации правил МСФО, в частности, подходов к пониманию статей капитала как условных категорий позволит упорядочить систему взаимосвязи законодательства о деятельности юридических лиц и бухгалтерского законодательства, существенно упростит правила, ограничивающие распределение прибыли, и правила бухгалтерского учета операций с капиталом. Однако для этого понадобится внести ряд поправок в действующее законодательство.
