CC BY
179
УДК 657.6
08.00.00 Экономические науки
ТЕОРИЯ И ТЕХНОЛОГИЯ АУДИТА ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ
Швырёва Ольга Ивановна
к. э. н., профессор кафедры аудита
РИНЦ БРШ-код 4357-6255
Кругляк Зинаида Ивановна
к.э.н., профессор кафедры бухгалтерского учета
РИНЦ БРШ-код: 9870-5649
Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
В течение многих лет подряд одним из основных замечаний при внешнем контроле качества работы аудиторов и аудиторских организаций является ненадлежащая проверка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Исследования показали, что такое положение дел обусловлено двумя причинами. Во-первых, это «пробелы» в нормативном регулировании признаков несоблюдения этого принципа, которые выявлены и описаны в работе. Во-вторых, это неоправданно высокая роль профессионального суждения аудитора при идентификации и оценке значимости признаков возможной ликвидации (банкротства). В статье обобщены актуальные аспекты законодательного регулирования непрерывности деятельности с учетом нововведений последних лет. Проведен критический анализ влияния несоблюдения законодательства о формировании чистых активов и уставного капитала, несоблюдения платежной дисциплины, нарушений иных нормативно-правовых актов на вероятность принудительной ликвидации юридического лица. В контексте решения второй проблемы выделены основные риски неадекватной идентификации и оценки значимости отдельных признаков непрерывности деятельности аудируемого лица. Предложены и обоснованы основные направления внутрифирменной стандартизации проверки допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Реализация данных предложений позволит обеспечить принципы объективности, должной тщательности и рациональности аудита
Ключевые слова: ДОПУЩЕНИЕ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ, ПРИЗНАКИ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВА), АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА, АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ, ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ
UDC 657.6 Economic sciences
THEORY AND METHODOLOGY OF GOING CONCERN AUDITING: PROBLEMS AND SOLUTIONS
Shvyreva Olga Ivanovna
Cand.Econ.Sci., professor of "Audit" sub-faculty
RSCI SPIN-code 4357-6255
Kruglyak Zinaida Ivanovna
Cand.Econ.Sci., professor of "Accounting" sub-faculty RSCI SPIN-code: 9870-5649
Kuban State Agrarian University, Krasnodar, Russia
For many consecutive years, one of the main violations on the results of external quality auditing control is the improper validation of the going concern. Our studies have shown that this problem is caused by two reasons. First, this is the normative regulation lack of signs of going concern's violation. Secondly, this is the unreasonably high role of professional judgment of auditor in identifying and assessing the significance of features of possible liquidation (bankruptcy). The article summarizes the relevant aspects of legislative regulation of going coraem, based on the innovations of recent years. There is substantiated the assessment of the non-compliance with legislation on the net assets and share capital formation, with payment discipline, violations of other regulations influence the probability of forced entity liquidation. To solve the second problem key inadequate identification and assessment of the significance of the going concern features risks have been highlighted. The main directions of internal standardization of going concern's auditing are suggested and substantiated. The implementation of these proposals will ensure the auditing principles of objectivity, due diligence and sustainability
Keywords: ASSUMPTION OF THE CONTINUITY OF THE ACTIVITIES OF THE ORGANIZATION, SIGNS OF BANKRUPTCY, AUDIT EVIDENCE, ANALYTICAL PROCEDURE, PROFESSIONAL JUDGMENT
Введение
Бухгалтерский учет как информационная система основывается на ряде базовых принципов, которые в ходе исторического развития эволюционировали и трансформировались. Одним из фундаментальных принципов бухгалтерского учета является принцип непрерывности деятельности (англ. going concern).
Для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации информация о продолжении ее деятельности в обозримом будущем и рисках ее прекращения не менее важна, чем данные о финансовом состоянии, финансовых результатах и денежных потоках. Значение вероятности прекращения основной деятельности организации по финансовым, производственным, нормативно-правовым причинам, решению собственников прямо пропорционально рискам принятия неадекватных решений пользователями финансовой информации. И наибольшие потери, связанные с таким информационным риском, угрожают группе внешних пользователей отчетности с прямым финансовым интересом (кредитным организациям, инвесторам и др.).
Для аудитора, осуществляющего проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности, подтверждение соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемым лицом является одной из основных задач. Тем не менее, проблемы идентификации рисков прекращения деятельности и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, не ориентированного на данные риски, существуют. Это подтверждается статистикой внешнего контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций. Так, по итогам 2013 г., нарушения требований в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности вошло в Топ-10 наиболее типичных нарушений стандар-
тов аудиторской деятельности аудиторскими организациями и аудиторами1.
Анализ действующих нормативных актов и мнений ученых-экономистов позволяет нам выделить две основные причины некачественного аудита в рассматриваемой области:
во-первых, недостатки нормативно-правового регулирования в областях идентификации факторов прекращения деятельности организации и составления отчетности в условиях вероятной ликвидации (банкротства);
во-вторых, определяющую роль профессионального суждения аудитора, подчас не вполне объективного, при оценке рисков несоблюдения рассматриваемого допущения.
Поэтому основной целью данной научной статьи является преодоление обозначенных проблем путем конкретизации теоретико-нормативного базиса и формализации технологии аудита допущения непрерывности деятельности аудируемым лицом.
1. Семантика термина «допущение непрерывности деятельности» Термин «принцип бухгалтерского учета» в теории и практике бухгалтерского учета имеет множество синонимов - постулат, требование, допущение, предположение, концепция, метод, правило, стандарт и т. п. [2;
5; 6].
Бухгалтерское законодательство РФ не раскрывает понятие «принципы бухгалтерского учета», при этом используя термины: «допущения» и «требования», что вызывает трудности в их применении. Проанализировав имеющиеся формулировки, авторы солидарны с мнением ученых, которые считают принципы исходными положениями учета, развивающимися вместе с историей бухгалтерского учета, представляющими потенциал для
1 Официальный сайт Министерства финансов РФ. - Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/audit_stat/MainIndex_monitoring/
решения практических задач и являющимися основой всем последующим утверждениям [5].
Такие термины, как «допущения» и «требования» также имеют определенный смысл, раскрываемый в своих трудах М. И. Кутером. По его мнению, допущение подразумевает объективное наличие какого-либо условия, предположения, гипотезы, т.е. указывает не на обязательность, а на предположительность определенного факта. Требование имеет в виду неукоснительность выполнения указанного положения, а его реализация целиком зависит от субъективной воли исполнителя. Или, пользуясь языком философии, допущение представляет собой объективную реальность, а требование - осознанную необходимость [3].
Таким образом, «допущение» - это базовый принцип, который не меняется под влиянием внешних и внутренних условий хозяйствования экономического субъекта, заложенный изначально при становлении учета в компании, тогда как «требование» - основной принцип учета, прямо или косвенно определяющий правила учета, без вариантов выбора, диктующие соблюдение правил учета.
Непрерывность деятельности (принцип действующего предприятия) в полной мере подходит под определение «допущения», так как не зависит от учетной модели, формируемой на уровне государства или хозяйствующего субъекта, а также имеет двоякий характер, то есть, возможно как соответствие предположения реальной действительности, так и обратная ситуация.
2. Нормативно-правовое регулирование непрерывности деятельности организации в бухгалтерском и аудиторском аспектах
В РФ на законодательном уровне принцип непрерывного ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами закреплен в ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ (таблица 1).
Таблица 1 - Раскрытие сущности допущения непрерывности деятельности в документах нормативного и рекомендательного характера
Документ (нормативный или рекомендательного характера) Сущность допущения непрерывности деятельности
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности).
ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
Концептуальные основы финансовой отчетности Финансовая отчетность обычно составляется на основании допущения о том, что организация осуществляет свою деятельность непрерывно и продолжит осуществлять ее в обозримом будущем. Таким образом, принимается допущение, что организация не имеет ни намерения, ни необходимости прекратить свое существование или существенно сократить объем своей деятельности; при наличии такого намерения или необходимости может потребоваться составить финансовую отчетность на другой основе, при этом информация о такой основе должна быть раскрыта.
МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» При оценке того, является ли допущение о непрерывности деятельности правильным, руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, которая охватывает не менее двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничивается этим сроком.
МСА 570 «Непрерывность деятельности» Допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и регулированием. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своего нормального бизнеса.
Сущность допущения непрерывности деятельности в целях составления бухгалтерской финансовой отчетности раскрыта в п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: «Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке».
Допущение непрерывности деятельности аудируемого лица более детализировано в ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», где под обозримым будущем понимается промежуток времени, равный 12 месяцам года, следующего за отчетным. Также в определении уточнен вид деятельности «финансово-хозяйственная», что, по мнению А. П. Сапуновой, конкретизирует цель аналитической работы аудитора, направленной на выявление вероятной величины и изменения во времени экономических показателей, характеризующих производство, обращение, потребление продукции, товаров, услуг, эффективность использования ресурсов [7].
Кроме того, в определении, данном в ФПСАД № 11, говорится об отсутствии намерения «в обращении за защитой от кредиторов». Как известно, утраченное доверие со стороны крупных кредиторов приводит к реструктуризации задолженности и ее росту за счет штрафных санкций, что приводит к дополнительной финансовой нагрузке. Оценка финансово-хозяйственной деятельности организации позволит оценить возможную зависимость хозяйствующего субъекта от действий контрагента.
Принцип (допущение) непрерывности деятельности организации, по мнению Я. В. Соколова и С. М. Бычковой, имеет для бухгалтера семь важных следствий:
1. Смена собственника не влечет изменений в бухгалтерском учете.
2. Ценности, учитываемые клиентом, не должны переоцениваться.
3. Расходы, приносящие доходы в будущем, должны капитализироваться.
4. В организации должны создаваться резервы.
5. Финансовые результаты должны быть распределены по отчетным периодам.
6. Многие факты хозяйственной жизни осуществляются в условиях неопределенности.
7. Отчетность должна представляться по календарным периодам [9].
Поэтому, если допущение не соблюдается, отчетная информация
должна готовиться по требованиям, отличным, от действующих положений по бухгалтерскому учету, о чем должны быть проинформированы пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В Концептуальных основах МСФО непрерывность деятельности определяется как основополагающее допущение в отношении финансовой отчетности для внешних пользователей, наряду с принципом начисления.
На необходимость следовать допущению непрерывности деятельности существует прямое указание в МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности». Допущение непрерывности означает, что компания нормально действует и будет действовать в обозримом будущем. Под «обозримым будущим» подразумевается 12 месяцев после отчетной даты.
Необходимо отметить, что взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях: единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита (МСА); использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.
Так, новая редакция МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия», которая применяется, начиная с отчетности за
2000 г., включает ссылки на МСФО 1 по поводу определения допущения и уместности его применения.
Сопоставительный анализ трактовок допущения непрерывности деятельности в целях составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по отечественным стандартам и МСФО позволяет сделать вывод о том, что в целом они аналогичны.
Рассматриваемый принцип служит необходимым условием существования динамического бухгалтерского учета, предопределяя понятие учетного периода (финансового года) и периодическое (ежегодное) исчисление финансового результата. В российских стандартах он также обосновывает оценку по первоначальной (исторической) стоимости как базовую в динамической концепции.
Важнейшую характеристику внешнего влияния принципа непрерывности на восприятие пользователями отчетности бухгалтерской информации определили Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда. Они отмечали, что причина включения положения о непрерывности в состав основных принципов бухгалтерского учета состоит в поддержке теории оценки прибыли и использовании исторической стоимости (себестоимости) в противовес ликвидационной стоимости [10]. Как указывалось ранее, цель финансовой отчетности - обеспечение разработки прогнозов инвесторами или другими лицами. Информация о конкретной фирме должна быть представлена таким образом, чтобы пользователи финансовых отчетов могли делать собственные оценки перспектив этого предприятия. Непрерывность предполагает некоторую связь между прошлым и будущим, хотя из этого не следует, что будущее будет повторением прошлого. Международные стандарты учета, отчетности и аудита направлены на осуществление этой цели, требуя от аудитора выражения мнения о способности хозяйствующей единицы продолжать функционирование в качестве действующего предприятия в течение приемлемого отрезка времени.
В ходе ведения бизнеса у компаний возникают потребности по оптимизации и реорганизации деятельности. В частности, компании продают дочерние организации, закрывают отдельные направления производства, ликвидируют филиалы, осуществляют продажу активов. Эти действия нарушают принцип непрерывности, и поэтому данную информацию необходимо отдельно раскрыть для пользователей бухгалтерской финансовой отчетности.
Механизм раскрытия информации о прекращаемом направлении деятельности хозяйствующего субъекта, доле, занимаемой данным направлением в общем объеме деятельности, возможных последствиях прекращения данного направления деятельности, порядке формирования резервов, необходимых для покрытия возможных убытков раскрыт в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
В отличие от российских правил, согласно международным стандартам, если компания намерена ликвидироваться или существенно сокращает объем своей деятельности, то ее финансовая отчетность должна составляться на определенных принципах: имущество в этом случае отражается по ликвидационной стоимости, все статьи баланса рассматриваются как краткосрочные [1]. Данные положения закреплены в МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».
Следуя МСФО, рассмотрим порядок отражения в финансовой отчетности основных средств в случае продолжающейся и прекращенной деятельности в таблице 2.
Помимо этого делаются начисления резервов, связанные с прерываниями договоров и экономическими санкциями в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
Таблица 2 - Отражение в отчетности основных средств в случае продолжающейся и прекращенной деятельности
Объект учета -основные средства Продолжающаяся деятельность Прекращенная деятельность
Применяемый стандарт IAS 16 «Основные средства» IFRS 5 «Прекращенная деятельность и выбывающие долгосрочные активы», IAS 10
Раздел баланса Долгосрочные активы Краткосрочные активы
Статья баланса Основные средства Выбывающие долгосрочные активы, предназначенные для продажи
Амортизация Начисляется Не начисляется
Оценка По балансовой стоимости По правилу наименьшей оценки: балансовой или справедливой стоимости
В результате, следует отметить многозначность принципа непрерывности. Он является одним из принципов учета и аудита, определяющим восприятие деятельности компании как ориентированной на продолжение деятельности и развитие, не ограниченной рамочными условиями.
3. Индикаторы несоблюдения допущения непрерывности деятельности организацией
Попытка формализовать критерии непрерывности деятельности экономическим субъектом предпринята в нормативном поле аудита. В частности, индикаторы нарушения данного требования приведены в п. 6 Правила (стандарта) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в редакции постановления Правительства РФ от 22 сентября 2011 г. № 1095), и включают в себя финансовые, производственные и прочие признаки (таблица 3).
Из таблицы 3 видно, что только треть признаков описано теми или иными нормативно-правовыми документами. Идентификация остальных осуществляется по итогам проведения анкетирования руководства аудируемого лица, аналитических процедур, запросов, получения подтверждений от третьих лиц, наблюдения, инспектирования документов организации.
Таблица 3 - Признаки несоблюдения допущения непрерывности деятельности _аудируемым лицом и их нормативно-правовое регулирование
Признак Нормативно-правовые акты, в которых приведены требования по формированию признака или критерии наступления события2
1. Финансовые признаки
Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. Федерального закона от 29 июня 2015 г. № 209-ФЗ), ст. 30. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. Федерального закона от 29 июня 2015 г. № 210-ФЗ), ст. 35. Приказ Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».
Привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов Гражданский кодекс РФ, ст. 811, 814.
Изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг)
Существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений Постановление Правительства РФ от 25 июня 2003 г. № 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа». Положение Банка России от 18 февраля 2014 г. № 415-П «О порядке и критериях оценки финансового положения юридических лиц - учредителей (участников) кредитной организации и юридических лиц, совершающих сделки, направленные на приобретение акций (долей) кредитной организации и (или) на установление контроля в отношении акционеров (участников) кредитной организации». Методика расчета показателей финансового состояния сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. постановлением Правительства РФ от
2
По состоянию на 1 августа 2015 г.
Признак Нормативно-правовые акты, в которых приведены требования по формированию признака или критерии наступления события2
30 января 2003 г. № 52).
Продолжение таблицы 3
Признак Нормативно-правовые акты, в которых приведены требования по формированию признака или критерии наступления события
Неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в ред. Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 236-ФЗ), ст. 3.
Неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций
Значительные убытки от основной деятельности
Трудности с соблюдением условий договора о займе
Задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов
Экономически нерациональные долговые обязательства
Признаки банкротства, установленные законодательством РФ Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в ред. Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 236-ФЗ), ст. 3.
2. Производственные признаки
Увольнение основного управленческого персонала без должной его замены
Потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика Федеральный закон от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. Федерального закона от 13 июля 2015 г. № 263-ФЗ), ст. 12.
Проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства
Существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта
Существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его
3. Прочие
Несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установ- Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об
Признак Нормативно-правовые акты, в которых приведены требования по формированию признака или критерии наступления события
ленных законодательством Российской Федерации обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. Федерального закона от 29 июня 2015 г. № 209-ФЗ), ст. 16. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. Федерального закона от 29 июня 2015 г. № 210-ФЗ), ст. 34.
Признак Нормативно-правовые акты, в которых приведены требования по формированию признака или критерии наступления события
Судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица
Внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации
В оценке результатов описанных процедур роль профессионального суждения настолько высока, что становится возможным безнаказанное проявление аудитором (аудиторской организацией) излишней лояльности к клиенту, иногда в ущерб интересам пользователей проаудированной таким образом бухгалтерской (финансовой) отчетности.
4. Основные параметры оценки вероятной ликвидации (банкротства) юридического лица, приведенные в федеральных законах РФ и подлежащие обязательному включению в программу аудита
4.1. Выполнение требований законодательства в отношении чистых активов
Основными организационно-правовыми формами, подпадающими под ограничение по сумме чистых активов, являются акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью.
В соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.
Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций.
Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.
Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Основным отличием от утвержденного более 10 лет назад порядка стало уточнение, какие доходы будущих периодов считать собственным капиталом организации. Ранее этот вопрос не был оговорен и, как правило, вся строка баланса 1530 «Доходы будущих периодов» для целей расчета чистых активов переносилась из обязательств в собственный капитал организации. В новом порядке Минфин явно указал, что при расчете чистых активов из обязательств исключают доходы будущих периодов, признанные организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.
Для кредитной организации вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации.
Чистые активы хозяйственных обществ (ООО, АО) не могут быть меньше их уставного капитала. Если такое происходит, общество обязано уменьшить уставный капитал.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п. 4 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ, п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Если уставный капитал станет ниже минимального, организация должна ликвидироваться. Для акционерных обществ минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять 100 000 руб., непубличного общества - 10 000 руб. (ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ). Для общества с ограниченной ответственностью минимальный уставный капитал составляет 10 000 руб. (ст. 14 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Федеральным законом на дату государственной регистрации общества, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, ст. 90 ГК РФ, ст. 99 ГК РФ).
Юридическое лицо может быть ликвидировано в принудительном (судебном) порядке. Случаи принудительной ликвидации организации описаны в п. 2 ст. 61 ГК РФ:
- в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер,
- осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции РФ, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов,
- при систематическом осуществлении некоммерческой организацией, в том числе общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом, деятельности, противоречащей ее уставным целям,
- в иных случаях, предусмотренных Кодексом.
Как следует из ст. 61 ГК РФ органом, уполномоченным принимать решение о ликвидации общества, является суд. Требование о ликвидации юридического лица может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом.
Если стоимость чистых активов окажется меньше его уставного капитала и общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о своей ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств общества и возмещения им убытков.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить требование в суд о ликви-
дации общества (п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ, п. 5 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Из выше сказанного следует, что несоблюдение требований законодательства в отношении величины чистых активов представляет собой угрозу несоблюдения принципа непрерывности деятельности организации, так как она может прекратить существование как по инициативе собственников, так и по решению суда.
Вместе с тем, при оценке вероятности прекращения деятельности общества с ограниченной ответственностью аудитор должен учитывать следующее. Чтобы избежать принудительной ликвидации, организация может увеличить стоимость чистых активов до размера уставного капитала в порядке и в срок, который предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью (п. 4 ст. 90 ГК РФ в ред., вступившей в силу с 01.09.2014), или же зарегистрировать в установленном порядке уменьшение уставного капитала (п. 4 ст. 90 ГК РФ).
Кроме того, судьи считают, что отрицательное значение стоимости чистых активов общества не всегда является признаком ухудшающегося финансового состояния общества и само по себе не свидетельствует о необходимости ликвидации общества, поскольку может быть исправлено принятием соответствующих мер (Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2012 № 06АП-4292/2012). Существует судебная практика, согласно которой сделан вывод о том, что само по себе несоблюдение юридическим лицом установленного законом порядка действий при установлении факта снижения стоимости чистых активов ниже минимального размера уставного капитала не является безусловным основанием для удовлетворения иска о его ликвидации (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.07.2012 по делу № А33-5916/2012).
Таким образом, для обществ с ограниченной ответственностью прекращение деятельности при несоблюдении требований к величине чистых активов маловероятно, что не может расцениваться настолько же серьезной угрозой непрерывности деятельности, как для акционерных обществ.
4.2. Выполнение требований законодательства РФ в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица
Особые требования законодательства в аспекте своевременности и полноты оплаты уставного капитала предусмотрены в отношении порядка и сроков оплаты долей участников в уставный капитал общества (речь, как и ранее, идет об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах).
Согласно ст. 16 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ каждый учредитель общества с ограниченной ответственностью должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором об учреждении общества или в случае учреждения общества одним лицом решением об учреждении общества. Срок такой оплаты не может превышать четыре месяца с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости. В случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение установленного срока неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в порядке и в сроки, которые установлены статьей 24 федерального закона № 14-ФЗ, а именно: в течение одного года со дня перехода доли или части доли в уставном капитале к обществу они должны быть по решению общего собрания участников распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.
Не проданная в течение года доля или часть доли в уставном капитале общества должна быть погашена, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли. В ныне действующей редакции федерального закона № 14-ФЗ в случае неполной оплаты доли в уставном капитале по истечении года с даты государственной регистрации общества к обществу переходит не вся доля участника, а только ее неоплаченная часть. Неоплата долей уставного капитала общества по истечении года с даты его государственной регистрации не является основанием для принятия обществом решения о ликвидации. Однако общество может быть ликвидировано по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ (п. 1 ст. 57 Закона № 14-ФЗ).
Что касается акционерных обществ, то в соответствии со ст. 34 федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. При этом не менее 50 процентов акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации. В случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу.
В случае если акции не будут реализованы обществом в течение одного года после их приобретения, общество обязано в разумный срок принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций. Если в предусмотренные настоящей статьей сроки общество не примет решение об уменьшении своего уставного капитала, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные
государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральными законами, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.
4.3. Неспособность аудируемого лица погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки и другие признаки банкротства, установленные законодательством РФ
Несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
Ст. 65 ГК РФ определяет, что юридическое лицо по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), за исключением казенного предприятия, учреждения, политической партии и религиозной организации. Государственная корпорация или государственная компания может быть признана несостоятельной (банкротом), если это допускается федеральным законом, предусматривающим ее создание. Фонд не может быть признан несостоятельным (банкротом), если это установлено законом, предусматривающим создание и деятельность такого фонда.
Основания признания судом юридического лица несостоятельным (банкротом), порядок ликвидации такого юридического лица, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливается Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».
Признаками банкротства являются неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и неспособность должника в полном объеме исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
Ст. 3 федерального закона от 26.12.2002 № 127-ФЗ устанавливает, что признаком банкротства юридического лица считается его неспособ-
ность удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.
При применении положений законодательства о несостоятельности необходимо различать собственно признаки банкротства и основания для судебного признания должника банкротом. Согласно ст. 53 Закона о несостоятельности (банкротстве) решение арбитражного суда о признании юридического лица банкротом принимается в случаях установления признаков банкротства и при отсутствии оснований для оставления заявления о признании должника банкротом без рассмотрения, введения финансового оздоровления, внешнего управления, утверждения мирового соглашения или прекращения производства по делу о банкротстве. Следовательно, необходимо одновременное наличие следующих обстоятельств:
1) допущение юридическим лицом неплатежа по гражданско-правовому обязательству или в отношении бюджета и внебюджетных фондов на срок свыше трех месяцев;
2) наличие задолженности на сумму не менее 300 тысяч рублей;
3) отсутствие оснований для оставления заявления о признании должника банкротом без рассмотрения, введения финансового оздоровления, внешнего управления, утверждения мирового соглашения или прекращения производства по делу о банкротстве.
Для отдельных видов организаций предусмотрены иные требования законодательства о несостоятельности (банкротстве).
Так, для сельскохозяйственных организаций для возбуждения производства по делу о банкротстве принимаются во внимание требования, составляющие в совокупности не менее чем 500 тысяч рублей (ст. 177 федерального закона от 26.12.2002 № 127-ФЗ (в ред. федерального закона от 28.12.2013 № 419-ФЗ).
Признаки банкротства финансовой организации установлены федеральным законом от 22.04.2010 № 65-ФЗ:
1) сумма требований кредиторов по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам к финансовой организации в совокупности составляет не менее чем 100 тысяч рублей и эти требования не исполнены в течение 14 дней со дня наступления даты их исполнения;
2) не исполненное в течение 14 дней с даты вступления в законную силу решение суда, арбитражного суда или третейского суда о взыскании с финансовой организации денежных средств независимо от размера суммы требований кредиторов;
3) стоимость имущества (активов) финансовой организации недостаточна для исполнения денежных обязательств финансовой организации перед ее кредиторами и обязанности по уплате обязательных платежей;
4) платежеспособность финансовой организации не была восстановлена в период деятельности временной администрации.
При этом заявление о признании финансовой организации банкротом принимается арбитражным судом при наличии хотя бы одного из признаков банкротства финансовой организации.
Для стратегических предприятий и организаций и естественных монополий статьями 190 и 197 федерального закона от 26.12.2002 № 127-ФЗ установлены следующие правила банкротства: эти организации считаются неспособными удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанности не исполнены в течение шести месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены. Для возбуждения производства по делу о банкротстве стратегических предприятия или организации принимаются во внимание требования, составляющие в совокупности не менее чем один миллион рублей.
4.4. Возможность осуществлять производственную деятельность
Данная совокупность условий в российском правовом поле регулируется преимущественно законодательством о лицензировании.
Осуществление деятельности, подлежащей обязательному лицензированию без такого разрешения, а равно нарушение лицензионных требований и условий является правонарушением и влечет административную и уголовную ответственность. В соответствии с частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2000 до 2500 рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на должностных лиц - от 4000 до 5000 рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на юридических лиц -от 40 тысяч до 50 тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой. Осуществление предпринимательской деятельности с грубым нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), - влечет наложение административного штрафа на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в размере от 4000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток; на должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.
Ключевым фактором выражения аудитором сомнения о возможности продолжать деятельность в описанной ситуации является вероятность лишения аудируемого лица средств производства и приостановление деятельности. Поэтому, по нашему мнению, оценка соблюдения лицензион-
ных требований либо иных требований нормативно-правовых актов, например, правил членства в саморегулируемых организациях в случаях, когда это является условием для продолжения деятельности, должна являться обязательным аспектом анкетирования для установления соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Не описаны в стандартах аудита, но, по нашему мнению, все же являются обязательными объектами обзорной оценки аудитором условия труда работников организации. Нарушение этих условий также представляет существенную угрозу непрерывности деятельности организации по следующим причинам. За нарушение трудового законодательства и норм по охране труда предусмотрена мера административного наказания согласно части 1 статьи 5.27 КоАП РФ: административное приостановление деятельности организаций или их структурных подразделений. А в соответствии со статьей 3.12 КоАП РФ административное приостановление деятельности заключается во временном прекращении деятельности лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, юридических лиц, их филиалов, представительств, структурных подразделений, производственных участков, а также эксплуатации агрегатов, объектов, зданий или сооружений, осуществления отдельных видов деятельности (работ), оказания услуг.
5. Факторы непрерывности деятельности аудируемого лица, оцениваемые по профессиональному суждению аудитора
Вторая группа «симптомов» несоблюдения непрерывности деятельности аудируемого лица лежит в поле профессионального суждения аудитора. Сюда относится подавляющее число факторов оценки непрерывности (таблица 3).
Аналитические процедуры в такой оценке играют определяющую роль. Однако выбор методических приемов анализа и нормативных (теоре-
тически достаточных, ограничительных и т. п.) величин, так называемых «границ принятия решения», достаточно неоднозначен.
В частности, такие нормативные документы, как Положение Банка России от 18 февраля 2014 г. № 415-П «О порядке и критериях оценки финансового положения юридических лиц - учредителей (участников) кредитной организации и юридических лиц, совершающих сделки, направленные на приобретение акций (долей) кредитной организации и (или) на установление контроля в отношении акционеров (участников) кредитной организации» и Методика расчета показателей финансового состояния сельскохозяйственных товаропроизводителей (утв. постановлением Правительства РФ от 30 января 2003 г. № 52) носят частный характер (для отдельных организаций, попавших в определенную ситуацию). Существуют теоретические методики финансового анализа, и, в том числе, предсказания финансового кризиса в компании, авторами которых являются У. Бивер, Э. Альтман, Р. С. Сайфулин, Г. Г. Кадыков, Г. В. Савицкая, М. В. Мельник и др. Научное исследование Ю. И. Сигидова, С. А. Кучеренко и Н. С. Жминько подтвердили, что данные модели дают подчас настолько разные результаты по отношению к одной и той же организации, что надежность результатов применения любой из них может быть подвергнута сомнению [8]. Кроме того, возможность выбора модели, более «лояльной» к проблемам клиента, ставит под сомнение соблюдение этических норм аудита, в частности должной тщательности.
Риск неправильного суждения о значении и существенности влияния финансовых и нефинансовых факторов тем более велик, чем больше число неопределенностей (рисков) возникает при оценке фактора (таблица 4). Очевидно, что даже при применении всех необходимых и достаточных процедур получения аудиторских доказательств в отношении не регулируемых нормативно-правовыми актами признаков несоблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, аудитор
может не идентифицировать эти признаки либо неверно оценить их значимость, что существенно снижает качество выполнения аудиторского задания. Проще говоря, при условии невыявления существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности и отсутствия регулируемых нормативно-правовыми актами признаков у аудируемого лица, описанных ранее в таблице 3, аудитор может выдать немодифицированное аудиторское заключение, если:
- руководство аудируемого лица составило заведомо ложный, но весьма правдоподобный план (прогноз, бюджет) на будущие периоды;
- в организации не отражаются факты хозяйственной жизни, неблагоприятно сказывающиеся на показателях финансового состояния, либо «мнимые» и «притворные» факты хозяйственной жизни, улучшающие финансовую картину, причем существуют возможности для вуалирования данных процессов (например, в результате наличного денежного оборота, операций со связанными сторонами, «пробелов» в законодательстве);
- руководство аудируемого лица намеренно игнорирует либо лояльно относится к проблемам производственного характера, оценке и управлению бизнес-рисками.
Таблица 4 - Риски неадекватной идентификации и оценки значимости отдельных признаков непрерывности деятельности аудируемого лица
Признак Идентификация наличия и значимости признака Неадекватная оценка признака
аудиторские доказательства аудиторские процедуры факторы риска последствия признака / его влияние на экономические решения пользователя отчетности
Привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, Кредитные договоры, договоры займа, дополнитель- Запросы, аналитические процедуры Риск преднамеренного сокрытия информации о полученных займах Банкротство по инициативе кредитора (заимо-
Признак Идентификация наличия и значимости признака Неадекватная оценка признака
аудиторские доказательства аудиторские процедуры факторы риска последствия признака / его влияние на экономические решения пользователя отчетности
при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов. Трудности с соблюдением договора о займе ные соглашения к ним, платежные поручения, планы (бюджеты, прогнозы) организации, переписка с кредитными организациями (заимодавцами) аудируемым лицом (например, от связанных сторон). Риск предоставления недостоверной информации о планах и прогнозах поступления и использования денежных средств и денежных эквивалентов давца)
Продолжение таблицы 4
Признак
Идентификация наличия и зна-_чимости признака_
аудиторские доказательства
аудиторские процедуры
Неадекватная оценка признака
факторы риска
последствия признака / его влияние на экономические решения пользователя отчетности
Изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг). Экономически нерациональные долговые обязательства
Договоры поставки, купли-продажи, аренды, подряда и пр. с поставщиками и покупателями, дополнительные соглашения к ним, планы (бюджеты, прогнозы) организации, переписка с дебиторами и кредиторами
Запросы, аналитические процедуры
Риск преднамеренного сокрытия информации о заключенных договорах, а также предоставления «мнимых» и «притворных» договоров. Риск предоставления недостоверной информации о планах и прогнозах поступления и использования денежных средств и денежных эквивалентов
Банкротство по инициативе кредитора. Снижение ликвидности и деловой активности вследствие снижения выручки, роста текущих обязательств и средств в расчетах, неритмичности денежных поступлений и оплат, снижение доходности бизнеса
Неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций
Бухгалтерская (финансовая) отчетность, планы (бюджеты, прогнозы) аудируемого лица
Аналитические процедуры
Риск предоставления недостоверной информации о планах и прогнозах поступления и использования денежных средств и денежных эквивалентов
Снижение деловой активности и ликвидности, ожидаемой доходности бизнеса
Продолжение таблицы 4
Признак Идентификация наличия и значимости признака Неадекватная оценка признака
аудиторские доказательства аудиторские процедуры факторы риска последствия признака / его влияние на экономические решения пользователя отчетности
Значительные убытки от основной деятельности Бухгалтерская (финансовая) отчетность Аналитические процедуры Риск преднамеренного искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неотражения расходов, регистрации «мнимых» и «притворных» продаж, нарушений классификации основной и прочей деятельности Неадекватные решения об использовании несуществующей прибыли
Существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его. Дефицит значимых средств производства Бухгалтерская (финансовая) отчетность, регистры аналитического и синтетического учета по счетам 90, 91, 99, 01, 04, 10, 11. Инспектирование, аналитические процедуры Риск преднамеренного искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие неотражения продажи прочих активов, нарушений классификации основной и прочей деятельности Неадекватные решения об использовании несуществующей материально-производственной базы и прибыли
Продолжение таблицы 4
Признак
Идентификация наличия и значимости признака
Неадекватная оценка признака
аудиторские доказательства аудиторские процедуры факторы риска последствия признака / его влияние на экономические решения пользователя отчетности
Кадровые проблемы: увольнение основного производственного и управленческого персонала без должной замены Кадровые документы (личные дела, приказы о приме на работу, увольнении и т. п.) Инспектирование Риск игнорирования проблемы руководством (собственниками) Невыполнение проектов (заказов), снижение конкурентоспособности бизнеса. Рост постоянных издержек, снижение прибыли, доходности бизнеса
Судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица Сведения о судебных исках из СМИ (на портале арбитражного суда), переписка с юридическим партнером, независимая правовая оценка судебного спора Запросы, ин-спектирова-ние, юридическая экспертиза Риск непредоставления информации о судебных исках гражданско-правового и уголовного характера. Риск игнорирования руководством вероятного неблагоприятного исхода судебного иска для аудируемого лица Неадекватные решения об использовании недополученной прибыли. Снижение деловой репутации и конкурентоспособности организации
Внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации Сведения из СМИ, планы (бюджеты, прогнозы) организации Запросы Риск игнорирования проблемы руководством (собственниками). Риск предоставления недостоверной информации о планах реагирования на изменившиеся условиях хозяйствования Неадекватные решения об использовании недополученной прибыли. Снижение деловой активности и конкур ентоспособно-сти организации
При этом ответственность аудитора за невыявление отдельных при-
знаков, например, путем проявления излишней лояльности к устным и письменным заявлениям и разъяснениям руководства аудируемого лица,
«де юре» не обеспечивается стандартами. Так, в п. 2 Правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 г. № 532, прямо говорится: «...Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица».
Опыт других стран, серьезно пострадавших от недобросовестных финансовых отчетов, подтвержденных крупнейшими международными аудиторскими компаниями (дела Enron Corporation, Bernard L. Madoff Investment Securities LLC, Parmalat и др.), показывает, что параметры разделения ответственности между аудитором и клиентом, как и серьезность этой ответственности, требуют пересмотра.
Так, в США Закон Сарбейнса-Оксли и Новые формулировки гражданских правонарушений расширяют рамки ответственности аудиторов за небрежность, чтобы позволить защитить права любой ограниченной в известных пределах и четко очерченной группы пользователей, которые будут полагаться на результат работы аудитора, например кредиторам, даже если эти кредиторы не известны конкретно на момент осуществления аудитором своей работы [11] .
Однако любая небрежность или преднамеренное сокрытие информации останутся безнаказанными, если не обозначены критерии качественной проверки и необходимые аудиторские процедуры ограничиваются запросами и аналитическими расчетами.
6. Решение проблем качества проверки соблюдения аудируемым лицом допущения непрерывности деятельности
Как показало исследование, первая проблема лежит в поле регулирования ведения учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетно-
сти в условиях банкротства или ликвидации по другой причине. Действующая практика ведения бухгалтерского учета и составления отчетности строится на принципе постоянно функционирующего предприятия. По этой причине при разработке закона о бухгалтерском учете не были взяты во внимание вопросы организации учета в условиях реорганизации и ликвидации хозяйствующих субъектов. Так, в ходе проведения процедур несостоятельности в производственно-хозяйственной деятельности организации-должника возникают расходы, которые напрямую не связаны с его уставной деятельностью и учет которых не регулируется действующими нормативными документами. Не урегулированы процессы переквалификации долгосрочных активов в краткосрочные, создания резервов, списания отдельных обязательств без истребования. Таким образом, отсутствуют какие-либо конкретные правила бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях ликвидирующегося предприятия. А если нет эталона для сопоставления фактических показателей отчетности, то невозможно ни констатировать факт несоблюдения нормативно-правовых актов, ни определить существенность отклонений для модификации аудиторского заключения. Следовательно, первый шаг на пути повышения качества аудита - создание национального стандарта по бухгалтерскому учету в условиях неприменения организацией допущения непрерывности деятельности.
Вторая проблема идентифицирована в области методики аудита, она состоит в специфике процесса получения аудиторских доказательств (как правило, в результате запросов и аналитических процедур, и те и другие уступают в надежности другим доказательствам) и высокой роли профессионального суждения в оценке результатов аудиторских процедур по проверке соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемым лицом.
Проблема может быть решена увеличением количества и доли в общем объеме анкетирования вопросов, связанных с идентификацией и значимостью рисков прекращения деятельности, не допускающих неоднозначной трактовки, т. е. путем снижения роли субъективного суждения аудитора [12]. Это должно обеспечить уменьшение риска необнаружения признаков несоблюдения основополагающего принципа формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.
С учетом поставленной задачи предлагается методика оценки допущения непрерывности, ориентированная на снижение аудиторского риска, по направлениям и вопросам, представленным в таблицах 5, 6, 7.
Предлагаемые рабочие документы - вопросники - полностью обеспечивают выполнение Правила (стандарта) № 11 и других стандартов аудита, но существенно снижают возможности для недобросовестного сокрытия информации руководством аудируемого лица, с одной стороны, и небрежности и необъективного профессионального суждения аудитора, с другой стороны, за счет следующих «ключевых» моментов:
- вопросы конкретны, в большинстве случаев не допускают двоякого толкования;
- ответ на запрос аудитора может быть перепроверен без особых затруднений;
- риск неоднозначной трактовки аудитором серьезности угрозы несоблюдения допущения непрерывности деятельности по большинству оцениваемых признаков является низким или средним; в сомнительных ситуациях (когда риск оценивается как средний и выше) должны быть разработаны и неукоснительно соблюдаться внутрифирменные регламенты аудиторской организации (индивидуального аудитора), снижающие риск неадекватного профессионального суждения.
Так, при оценке финансового состояния аудируемого лица в отчетном и сопоставимых периодах (таблица 5) профессиональное суждение
аудитора должно базироваться на внутрифирменных регламентах, определяющих:
- расчет и границы применяемой существенности в отношении значимых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и показателей динамики;
- перечень, методику расчета и критические значения применяемых показателей финансового анализа.
Таблица 5 - Риск-ориентированное формирование вопросника оценки соблюдения
допущения непрерывности деятельности аудируемым лицом по отчетным и сравнительным финансовым показателям
№ п/п Вопрос оценки наличия и значимости признака Риск неоднозначной трактовки результата теста аудитором
значение меры снижения
1 Имеют ли место отрицательные чистые активы или чистые активы ниже минимальной величины уставного капитала, установленной для данной организационно-правовой формы? Низкий
2 Отражены ли существенные убытки от основной и прочей деятельности? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке финансовых результатов и их динамики
3 Имело ли место существенное снижение наиболее ликвидных и быстро ликвидных активов (генерирующих денежные потоки)? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке отдельных видов активов и их динамики
4 Имело ли место прекращение выплаты дивидендов (доходов) учредителям либо задержки с их выплатой? Низкий
5 Соответствуют ли значения показателей финансовой устойчивости и платежеспособности теоретически достаточным величинам? Высокий Закрепление во внутренних стандартах перечня анализируемых показателей и их «критических» значений, а также интерпретации в сочетании с другими показателями
6 Не прослеживается ли существенное / систематическое превышение прибыли от операционной деятельности (прибыль от продаж за минусом процентов по кредитам и займам и налогов, начисленных Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке отклонений
за счет прочих расходов) над чистым денежным потоком по текущей деятельности?
7 Имело ли место существенное снижение оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке индексов динамики
8 Имели ли место случаи финансирования внеоборотных активов средствами краткосрочных заимствований? Низкий
9 Является ли стабильным денежный поток по текущей деятельности? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке индексов динамики
Для более достоверной оценки существующих и потенциальны проблем с финансированием (таблица 6) в дополнение к описанным выше регламентам следует добавить внутрифирменный стандарт «Ситуации, требующие повышения надежности аудиторских доказательств». Речь идет о получении внешних подтверждений, участии аудитора в инвентаризации, экспертных оценках в случаях, когда в ходе предварительного планирования предполагалось ограничиться инспектированием и запросами.
В части непрерывности деятельности к таким ситуациям можно отнести:
- состояние дебиторской и кредиторской задолженности;
- предпринимаемые меры урегулирования проблемной задолженности.
Таблица 6 - Риск-ориентированное формирование вопросника оценки проблем с объемом и ритмичностью финансирования в целях проверки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемым лицом
№ п/п Вопрос оценки наличия и значимости признака Риск неоднозначной трактовки результата теста аудитором
значение меры снижения
1 Имеются ли доказательства в отношении несвоевременного погашения кредиторской задолженности? Средний Повышение уровня надежности аудиторских доказательств при проверке расчетов с кредиторами, выявлении связанных сторон и «контролируемых» сделок
2 Имеются ли случаи несвоевременного взыскания дебиторской задолженности? Средний Повышение уровня надежности аудиторских доказательств при проверке расчетов с дебиторами, выявлении связанных сторон и «контролируемых» сделок
3 Не менялись ли существенно условия договоров с поставщиками и покупателями, ухудшая финансовое положение аудируемого лица (например, переход на отсрочку платежа покупателями, снижение срока оплата по поставкам)? Низкий
4 Испытывает ли аудируемое лицо потребность в реструктуризации кредиторской задолженности? Средний Повышение уровня надежности аудиторских доказательств при проверке расчетов с кредиторами
5 Имели ли место отказы кредитных организаций и других кредиторов в предоставлении финансирования? Низкий
6 Соответствует ли динамика доходов и расходов по обычной деятельности (с учетом процентов по кредитам и займам) денежным потокам по текущей деятельности? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке отклонений и индексов динамики
7 Основывается ли допущение о непрерывности деятельности на предполагаемых финансовых вложениях акционеров или третьих лиц? Средний Повышение уровня надежности аудиторских доказательств при проверке расчетов с учредителями, дебиторами и кредиторами, прогнозов и планов аудируемого лица
Для оценки значимости прочих рисков хозяйственной деятельности (таблица 7) предлагается, в дополнение к выше описанным регламентам, разработка и применение внутрифирменных стандартов, устанавливающих:
- перечень, методику расчета и критические значения применяемых показателей анализа специализации и концентрации производства, обеспеченности и движения персонала аудируемого лица;
- методику и периодичность мониторинга статистической, нормативно-правовой и иной информации из СМИ, влияющей на бизнес-риски клиентов и прогноз рыночных условий их функционирования.
Таблица 7 - Формирование вопросника оценки рисков хозяйственной деятельности, влияющих на непрерывность деятельности аудируемого лица
№ п/п Вопрос оценки наличия и значимости признака Риск неоднозначной трактовки результата теста аудитором
значение меры снижения
1 Сконцентрированы ли бизнес-риски на отдельных производствах, продуктах, услугах? Средний Закрепление во внутренних стандартах показателей специализации и концентрации производства и их «критических» значений
2 Не отмечается ли упадок в отрасли, в которой аудируемое лицо осуществляет основную деятельность? Средний Систематический мониторинг статистической и иной надежной информации
3 Имели ли место в анализируемом периоде банкротства организаций той же отраслевой принадлежности? Низкий
4 Не наблюдается ли в отрасли рыночное нежелательное преобладание конкурента? Средний Систематический мониторинг статистической и иной надежной информации
5 Имели ли место неблагоприятные изменения в законодательстве или политической ситуации, существенно влияющие на хозяйственную деятельность организации? Средний Систематический мониторинг законодательно-нормативной и иной надежной информации
6 Есть ли сведения о прекращении государственного и иного целевого субсидирования аудируемого лица? Средний Повышение уровня надежности аудиторских доказательств при проверке планов, прогнозов, смет, расчетов с инвесторами и субсидиаторами
7 Имели ли место простои, перебои в поставках и другие производственные проблемы в периоде проверки? Низкий
Продолжение таблицы 7
№ п/п Вопрос оценки наличия и значимости признака Риск неоднозначной трактовки результата теста аудитором
значение меры снижения
8 Имели ли место стихийные бедствия или иные чрезвычайные ситуации, способные существенно повлиять на хозяйственную деятельность аудиремого лица? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке значимости возможных потерь
9 Имели ли место (существует ли вероятность возникновения) судебные разбирательства, последствия которых способны существенно повлиять на хозяйственную деятельность аудируемого лица? Средний Закрепление во внутренних стандартах границ применяемой существенности при оценке значимости возможных потерь
10 Является ли существенной доля операций, совершаемых со связанными сторонами? Высокий Закрепление во внутренних стандартах применяемой существенности при оценке значимости операций со связанными сторонами. Повышение уровня надежности аудиторских доказательств при проверке расчетов с учредителями, дебиторами и кредиторами
11 Ощущается ли нехватка профессиональных кадров (руководителей, специалистов) в аудируемой организации? Высокий
12 Имеет ли место значительная текучесть кадров? Средний Закрепление во внутренних стандартах показателей наличия и движения персонала и их «критических» значений
13 Имели ли место случаи увольнения ключевого управленческого персонала без его надлежащей замены? Низкий
14 Предусмотрены ли в организации возможности для резервирования и восстановления учетно-управленческой информации? Низкий
Разработанная методика внутрифирменной стандартизации оценки соблюдения допущения непрерывности деятельности аудируемым лицом обеспечит повышение качества аудита за счет снижения вероятности преднамеренного или случайного нарушения принципов объективности и
должной тщательности аудиторами. Вопросы наличия и соблюдения внутренних регламентов риск-ориентированного планирования и проведения проверки допущения непрерывности деятельности аудируемыми лицами рекомендуется включать в программы внешнего контроля качества работы (ВККР) аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемыми организациями и Росфиннадзором. Авторские рекомендации по методическому обеспечению такой стандартизации, изложенные в статье, призваны обеспечить объективность и рациональность ВККР.
Предложенный авторами комплекс внутренних регламентов и процедур оценки допущения непрерывности применим для внутреннего аудита и комплаенс-контроля в организациях различных форм собственности и видов деятельности.
Литература:
1. Аверчев, И. В. МСФ0-2012. Комментарии и практика применения. Приложение к журналу «Бухгалтерский учет» [Текст] / И. В. Аверчев. - М.: Редакция журнала «Бухгалтерский учет», 2012. - Ч.1. - 552 с.
2. Герасимова, Ю. В. О принципе непрерывности деятельности организаций [Текст] / Ю. В. Герасимова // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. - 2009. - № 6. - С. 53-55.
3. Кутер, М. И. Теория бухгалтерского учета [Текст] / М. И. Кутер. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 592 с.
4. Мечева, Е. Ю. Эволюция нормативного регулирования аналитических процедур в международной аудиторской практике [Электронный ресурс] / Е. Ю. Мечева // Аудит и финансовый анализ. - 2011. - № 11. - Режим доступа: http://www.auditfln.com/fln/2011/2/2011_II_04_03.pdf.
5. Оломская, Е. В. Учетные принципы - объединяющий фактор формирования бухгалтерской и налоговой информационных систем [Текст] / Е. В. Оломская // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия 5: Экономика. - 2011. - № 4. -С. 139-150.
6. Пятов, М. Л. Принципы начисления и непрерывности в МСФО [Электронный ресурс] / М. Л. Пятов, И. А. Смирнова // Бухгалтерский учет, налогообложение, отчетность. 1С Бухгалтерия. - 2007. - № 10. - Доступ из справочно-правовой системы «Гарант».
7. Сапунова, А. П. Понятие принципа непрерывности деятельности организации во внутреннем аудите [Текст] / А. П. Сапунова // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы Международной научно-практической конференции. - Иркутск, 2013. - С. 402-407.
8. Сигидов, Ю. И. Методика анализа финансового состояния и оценка потенциальности банкротства сельскохозяйственных организаций [Текст] : монография / Ю. И. Сигидов, С. А. Кучеренко, Н. С. Жминько. - М.: ИНФРА-М, 2015. - 120 с.
9. Соколов, Я. В. Принцип непрерывности деятельности организации [Текст] / Я. В. Соколов, С. М. Бычкова // Аудитор. - 2006. - № 5. - С. 23-28.
10. Хендриксен, Э. С. Теория бухгалтерского учета [Текст] : Пер. с англ. / Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда; Под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Финансы и Статистика, 2000. - 576 с.
11. Corporate Law - Securities Regulation - Congress Expands Incentives for Whis-tleblowers to Report Suspect Violations to the SEC [Текст] // Harvard Law Review. V. 124. P. 182918326; Kevin Rubenstein Internal Whistleblowing and Sarbanes-Oxley Section 806: Balancing the Interests of Employee and Employer // NY L. Sch. Law Review. V. 52. 2007
— 2008. P. 637-650.
12. The auditor's consideration of an entity's ability to continue as a going concern [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.ey.com/Publication/ /vwLUAssets/AICPAProposedRule_GoingConcern_11November2011/$FILE/AICPAPropos-edRule_GoingConcern_11November2011 .pdf.
References:
1. Averchev, I. V. MSF0-2012. Kommentarii i praktika primenenija. Prilozhe-nie k zhurnalu «Buhgalterskij uchet» [Tekst] / I. V. Averchev. - M.: Redakcija zhurnala «Buhgalterskij uchet», 2012. - Ch.1. - 552 s.
2. Gerasimova, Ju. V. O principe nepreryvnosti dejatel'nosti organizacij [Tekst] / Ju. V. Gerasimova // Mezhdunarodnyj zhurnal prikladnyh i fundamental'nyh issledovanij. - 2009.
- № 6. - S. 53-55.
3. Kuter, M. I. Teorija buhgalterskogo ucheta [Tekst] / M. I. Kuter. - M.: Finan-sy i statistika, 2004. - 592 s.
4. Mecheva, E. Ju. Jevoljucija normativnogo regulirovanija analiticheskih proce-dur v mezhdunarodnoj auditorskoj praktike [Jelektronnyj resurs] / E. Ju. Mecheva // Audit i fi-nansovyj analiz. - 2011. - № 11. - Rezhim dostupa: http://www.auditfin.com/fin/2011/2/2011_II_04_03.pdf.
5. Olomskaja, E. V. Uchetnye principy - ob#edinjajushhij faktor formirovanija buhgalterskoj i nalogovoj informacionnyh sistem [Tekst] / E. V. Olomskaja // Vest-nik Ady-gejskogo gosudarstvennogo universiteta. Serija 5: Jekonomika. - 2011. - № 4. - S. 139-150.
6. Pjatov, M. L. Principy nachislenija i nepreryvnosti v MSFO [Jelektronnyj resurs] / M. L. Pjatov, I. A. Smirnova // Buhgalterskij uchet, nalogooblozhenie, otchet-nost'. 1S Buhgalterija. - 2007. - № 10. - Dostup iz spravochno-pravovoj sistemy «Garant».
7. Sapunova, A. P. Ponjatie principa nepreryvnosti dejatel'nosti organizacii vo vnu-trennem audite [Tekst] / A. P. Sapunova // Sovremennoe sostojanie i perspekti-vy razvitija buhgalterskogo ucheta, jekonomicheskogo analiza i audita: materialy Mezh-dunarodnoj nauchno-prakticheskoj konferencii. - Irkutsk, 2013. - S. 402-407.
8. Sigidov, Ju. I. Metodika analiza finansovogo sostojanija i ocenka potenci-al'nosti bankrotstva sel'skohozjajstvennyh organizacij [Tekst] : monografija / Ju. I. Sigidov, S. A. Ku-cherenko, N. S. Zhmin'ko. - M.: INFRA-M, 2015. - 120 s.
9. Sokolov, Ja. V. Princip nepreryvnosti dejatel'nosti organizacii [Tekst] / Ja. V. Sokolov, S. M. Bychkova // Auditor. - 2006. - № 5. - S. 23-28.
10. Hendriksen, Je. S. Teorija buhgalterskogo ucheta [Tekst] : Per. s angl. / Je. S. Hendriksen, M. F. Van Breda; Pod red. prof. Ja. V. Sokolova. - M.: Finansy i Stati-stika, 2000. - 576 s.
11. Corporate Law - Securities Regulation - Congress Expands Incentives for Whis-tleblowers to Report Suspect Violations to the SEC [Tekst] // Harvard Law Review. V. 124. P. 182918326; Kevin Rubenstein Internal Whistleblowing and Sarbanes-Oxley Section 806:
Balancing the Interests of Employee and Employer // NY L. Sch. Law Review. V. 52. 2007 — 2008. P. 637-650.
12. The auditor's consideration of an entity's ability to continue as a going concern [Jelektronnyj resurs]. - Rezhim dostupa: http://www.ey.com/Publication/
/vwLUAssets/AICPAProposedRule_GoingConcern_11November2011/$FILE/AICPAPropos-edRule_GoingConcern_11November2011 .pdf.
