CC BY
95
Алтухова Надежда Викторовна, Шпырко Ольга Алексеевна АНАЛИЗ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ .
economic sceinces
УДК 657.62, 330.4, 519.86
АНАЛИЗ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ КАК МЕТОД ДИАГНОСТИКИ ЕЁ ФИНАНСОВОЙ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ
© 2017
Алтухова Надежда Викторовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики Шпырко Ольга Алексеевна, кандидат физико-математических наук, доцент, заместитель директора по учебной работе Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова, филиал в городе Севастополе, (299001, Россия, Севастополь, улица Героев Севастополя, 7, e-mail: [email protected])
Аннотация. Формирование аудиторского мнения в результате проведенного аудита предназначено для повышения степени уверенности пользователя в аудируемой отчетности в том, что предприятие способно продолжать свою деятельность в ближайшем будущем. Характер аудиторского заключения зависит от того, насколько обосновано руководство аудитруемого предприятия оценило способность организации продолжать непрерывную деятельность, присутствует ли существенная неопределенность в вопросе продолжения деятельности, а также от того, насколько подробно раскрыта такая неопределенность в финансовой отчетности. В процессе выполнения аудиторского задания аудитор использует как качественные приемы анализа допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, так и численные методы, такие как инструменты финансового анализа, в частности, интегральные методики диагностики финансовой несостоятельности. Количественные методы исследования финансового состояния организации - это формализованные методы, значительно упрощающие анализ способности аудируемого лица продолжать свою деятельность в будущем. В данной статье предложен алгоритм стратегии аудитора для выбора формы выражения аудиторского мнения о способности предприятия к продолжению своей деятельности. Алгоритм предлагает выбор действий аудитора в зависимости от поведения руководства организации в оценке предпосылок непрерывности и от наличия неопределенности данного допущения. Количественный пример расчетов вероятности финансовой несостоятельности позволил рассмотреть несколько вариантов выражения аудиторского мнения о способности предприятия продолжать свою деятельность в ближайшем будущем. Положения предлагаемого исследования способны найти применение в прикладной деятельности аудиторов для анализа допущения непрерывности деятельности аудируемой организации.
Ключевые слова: аудит финансовой отчетности, непрерывность деятельности организации, аудиторское заключение о финансовой отчетности, аудиторское задание, методы диагностики финансовой несостоятельности, применение математических методов в аудите.
ANALYSIS OF THE BUSINESS COUNTINITY'S ASSUMPTION OF AUDITED COMPANY AS A METHOD OF ITS FINANCIAL INSOLVENCY'S DIAGNOSTICS
© 2017
Altukhova Nadezhda Viktorovna, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor
of the Department of Economics Shpyko Olga Alekseevna, Candidate of Physical and Mathematical Sciences, Associate Professor,
Deputy Director for Academic Affairs Lomonosov Moscow State University, a branch in the city of Sevastopol, (299001, Russia, Sevastopol, Geroev Sevastopolya street, 7, e-mail: [email protected])
Abstract. The formation of the audit opinion as a result of the audit is intended to increase the degree of confidence of the user of the audited accounts that the company is able to continue its business in the future. The content of the audit report depends on how realistic the management of the audited company has assessed the ability of the organization to continue its business, whether there is a significant uncertainty about the continuation of business, and also how thoroughly such uncertainty is disclosed in the financial statements. During the audit task, the auditor uses both qualitative methods of analyzing the business continuity's assumption of audited company, and numerical methods, such as instruments of financial analysis, in particular, integral methods for diagnosing financial insolvency. Quantitative analysis methods of company's financial condition are formalized methods that greatly simplify the analysis of the ability of the audited company to continue its activities in the future. This article proposes an algorithm of the auditor strategy for choosing the form of the audit opinion's expression about ability of the audited company to continue its activities. The algorithm proposes the choice of the auditor's actions depending on the management's conduct of the organization in assessing the prerequisites of continuity and the existence of uncertainty of this assumption. A quantitative example of calculating financial insolvency probability allowed to consider several options for expressing an audit opinion about company's ability to continue its activities in the future. The provisions of the proposed investigation are able to find application in the applied auditor's activity for the analysis of the the business continuity's assumption of the audited company.
Keywords: audit of financial statements, business continuity, audit report about company's financial statements, audit task, methods for diagnosing financial insolvency, application of mathematical methods in audit.
Постановка проблемы в общем виде и ее связь с важными научными и практическими задачами. Пользователи финансовой отчетности (ФО) предприятий, полагаясь на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и соответствии ее применяемым принципам, заинтересованы также в подтверждении того, что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем обозримом будущем.
Р. Чандлер, профессор бухгалтерского учета Кардиффской школы бизнеса, полагает непрерывность деятельности, наряду с мошенничеством и эффективностью управления, «одной из основных областей исследования в аудите» [13, с. 20].
Международные стандарты относят к «областям, к которым может потребоваться особое внимание аудитора в течение всего аудита, сделки со связанными сто-
ронами, исследование деловых целей сделок или оценка руководством способности предприятия продолжать непрерывную деятельность» [14, с. 290].
Однако в практике российского аудита имеются определенные трудности с выполнением этого этапа аудиторского задания. Внешний контроль качества аудиторских организаций и аудиторов показал наличие следующих недостатков:
- отсутствие или недостаточность аудиторских процедур и их ненадлежащее документирование в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица,
- ненадлежащее рассмотрение индивидуальным аудитором или аудиторской организацией требований нормативных правовых актов, исполнение которых является условием непрерывности деятельности организа-
22
Azimuth of Scientific Research: Economics and Administration. 2017. Т. 6. № 3(20)
экономические науки
Алтухова Надежда Викторовна, Шпырко Ольга Алексеевна АНАЛИЗ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ...
ции,
- нарушение требования обсуждения с руководством возможности организации продолжать непрерывную деятельность,
- несоблюдение индивидуальным аудитором или аудиторской организацией обязанности должным образом модифицировать аудиторское заключение в случае существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно [5, пп. 2.5 и 2.15], [10, с. 19], [7, с. 11].
Этими обстоятельствами обусловлена актуальность данного исследования.
Анализ последних исследований и публикаций, в которых рассматривались аспекты этой проблемы и на которых обосновывается автор; выделение неразрешенных раньше частей общей проблемы. В российских научных публикациях тема анализа аудитором способности организации продолжать непрерывную деятельность (СОПНД) рассмотрена достаточно подробно. М. Азарская и В. Поздеев предлагают для анализа непрерывности деятельности предприятия использовать метод динамического норматива, исследующий поведение эталонного ряда соотношения темпов роста финансовых и экономических показателей организации [1]. Подробный перечень признаков несоблюдения допущения о непрерывности деятельности организации дается в работе О. Швырёвой и З. Кругляк [12].
Н. Полякова рассматривает юридические аспекты возможного нарушения непрерывности деятельности предприятия [9]. Формы аудиторских заключений и раскрытие информации о непрерывности деятельности аудируемого лица исследуют Е. Наумова и К. Тен [8]. Б. Аманжолова и Н. Овчинникова проводят сравнительный анализ российских и международных стандартов, исследуя вопрос непрерывности деятельности предприятия [2].
Формирование целей статьи. Цель данного исследования - разработать алгоритм действий аудитора при подготовке заключения в зависимости от результатов исследования допущения о непрерывности деятельности предприятия с использованием численных методов ее оценки.
Для этого авторами рассмотрен пример использования методик диагностики возможной финансовой несостоятельности предприятия для анализа возможности аудируемого предприятия продолжать свою деятельность в будущем (по крайней мере, в ближайшие двенадцать месяцев).
Изложение основного материала исследования с полным обоснованием полученных научных результатов. Изучение пересмотренного стандарта 570 «Непрерывность деятельности» позволило структурировать последовательность шагов аудитора при оценке способности аудируемой организации продолжать непрерывную деятельность (СОПНД). Результаты структурирования показаны на рисунке 1 и представляют собой блок-схему алгоритма поиска формы аудиторского заключения (АЗ).
Как известно, риски того, что предприятие не сможет продолжать свою деятельность, могут иметь операционную природу, финансовую и ряд иных (изменение законов, несоблюдение их организацией, судебные иски, отсутствие страхования от коммерческих или природных рисков и т.д.).
Большинство финансовых рисков проще всего оценить с помощью достаточно хорошо формализованных процедур финансового анализа, например, с помощью моделей диагностики финансовой несостоятельности. О том, что существует взаимосвязь между возможным банкротством и нарушением допущения о непрерывности деятельности предприятия, утверждает А. Колейкина [6]. Методы экономического анализа для этих же целей предлагают Б. Аманжолова и В. Фадеева [3]._
Рисунок 1 - Алгоритм поиска формы вынесения аудиторского заключения в зависимости от способности предприятия продолжать непрерывную деятельность
Примечание: Блок-схема составлена авторами по материалам пп. 10, 12, 16, 18, 19, 21,22, А27 МСА 570 [15].
Рассмотрим практическое применение методик диагностики финансовой несостоятельности на практическом примере. Финансовые показатели предприятия за период с 2010 по 2016 год приведены в таблице 1.
Таблица 1 - Финансовые показатели предприятия, использованные в численном примере
2111« 2011 2012 2013 2014 2015 201«
Внеоборотные активы 7 34.4 31,9 30 6 36.4 28,1
Оборотные активы 54.0 72 б 915 98 6 74 б 65.0
Б том числе дебиторская задолженность 15,5 44,3 40,8 82,8 88,7 74.4 50,6
Еагаггал ирезервы 47,0 56 5 70,4 85,1 98,7 752 62.8
Б том числе нераспределеннаяприоыль 17,0 26,5 40,4 55,1 68,7 452 32.8
Краткосрочные обязательства 28,0 31,9 35,4 38,3 30,5 35.7 303
ь том числе краткосрочные кредиты (срок погашениядо 12 месяцев! 7,0 4,0
Чистаяприоыль 14.5 9.5 13.9 14.7 13.6 -23.5 -12.4
В начале 2015 года руководство предприятия, до того вполне благополучного, приобрело совершенно новую технологию производства, полностью отказавшись от прежней. Для финансирования приобретения предприятие полу
чило краткосрочный кредит в банке. Новая технология себя не оправдала, что обернулось потерей в качестве продукта и ростом себестоимости, и, в итоге - снижением выручки и отрицательным финансовым результатом. В середине 2016 года непогашенный остаток кредита предприятию не удалось реструктуризировать. Банк-кредитор готовится применить штрафные санкции. Без использования численных методов достаточно сложно оценить, является ли ситуация угрожающей для способности предприятия продолжать свою деятельность.
Воспользуемся двумя инструментами диагностики вероятности финансовой несостоятельности - моделью Бивера (формула 1 ) и моделью Альтмана (формула 2).
7 = (X, - Х2)/X з (1)
г = 0.717* Х1 + 0.847* Х2 + 3.107* Х3 + 0.420* Х4 + 0.998* Х5 (2)
Параметры обеих моделей сгруппированы в таблице
1.
Алтухова Надежда Викторовна, Шпырко Ольга Алексеевна есопотгс
АНАЛИЗ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ... ,чсетсе.ч
Таблица 2 - Параметры моделей Бивера и Альтмана
Параметр Модель Бивера Модель Альтмана
Xi Чистая прибыль Отношение оборотного капитал а к активам
Xi Амортизация производственных фондов Отношение нераспределенной прибыли к
Xi 3 а еыный ка пит ал Отношение операционной прибыли к активам
Хл - Отношение собственного капитала к
Xi - Отношение выручки к активам
Оценка финансового Y>0,4 - финансово устойчивое состояние Ys 0,2 до финансовой несостоятельности осталось 5 лет Y < -0,15 до финансовой 2,9 - зона финансовой устойчивости 1,23 < Ъ < 2,9 - зона неопределенности Z< 1,23 — зона финансового риска
Примечание: Таблица составлена авторами по материалам источников [4, с. 428], [11, с. 78]
Результаты расчета вероятности финансовой несостоятельности предприятия, проведенного с помощью модели Бивера, представлены на рисунке 2.
Рисунок 2 - Динамика интегрального коэффициента диагностики финансовой несостоятельности Бивера
Как видно из рисунка, до опрометчивого решения об изменении технологии производства (2015 год) предприятие демонстрировало вполне устойчивое финансовое состояние. Однако данные расчета вполне красноречиво показывают, что вероятность финансовой несостоятельности в 2016 году более чем в два раза превышает критический показатель.
Рассмотрим, что скажет об угрозе финансовой несостоятельности применение модели Альтмана (рисунок 3).
__________________________ __ .риск
финансовой
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 несостоятель
Рисунок 3 - Динамика интегрального показателя диагностики финансовой несостоятельности Альтмана
Примечание: Графики, приведенные на рисунках 2 и 3 разработаны авторами по результатам расчета числового примера
Как видно из рисунка 3, в 2016 году предприятие находится в «серой» зоне между финансовой устойчивостью и риском финансовой несостоятельности, но тяготеет, все же, к риску.
Таким образом, применив достаточно несложный и формализованный численный аппарат, мы получили убедительное доказательство того, что есть вероятность потери предприятием способности продолжать непрерывную деятельность. Одним из факторов такой угрозы является невозможность вернуть вовремя непогашенную часть кредита и вероятность применения санкций банком-кредитором.
Руководство аудируемого предприятия осознает серьезность угрозы и, следуя рекомендациям аудитора, проводит оценку способности организации продолжить непрерывную деятельность в 2017 году. Данная ситуация соответствует блоку 5 алгоритма, приведенного на 24
рисунке 1.
Рассмотрим возможные варианты развития событий.
Вариант 1. Оставшаяся часть краткосрочного кредита погашена в конце января 2017 года. Налицо справедливость допущения о способности организации продолжать свою деятельность и отсутствие какой-бы то ни было неопределенности. В финансовой отчетности раскрыта данная информация. Эта ситуация соответствует блоку 9 предложенной блок-схемы (см. рисунок 1). Аудитор вправе составить немодифицированное заключение, по крайней мере, в части, касающейся непрерывности деятельности организации.
Вариант 2. В январе 2017 года собственники предприятия на общем собрании решили увеличить с февраля уставный капитал на сумму, достаточную для погашения оставшейся задолженности по кредиту. Откорректированы Устав организации и Учредительный договор. Документы поданы регистратору. Однако остается неопределенность того, что оплата увеличенной суммы уставного капитала будет осуществлена вовремя и предприятие сумеет погасить задолженность по кредиту вовремя. Руководство предприятия отказывается раскрывать данные обстоятельства в финансовой отчетности. Это соответствует блоку 11 предложенной блок-схемы (см. рисунок 1). В этом случае аудитор в разделе «Квалифицированное заключение» выражает свое мнение о том, что финансовая отчетность достоверно отражается во всех существенных аспектах (или дает истинное и справедливое представление), финансовое положение организации, за исключением неполного раскрытия информации, указанной в разделе «Основание для квалифицированного заключения». А уже в названном разделе описывается ситуация и отмечается, что обстоятельства указывают на то, что имеется существенная неопределенность, которая может вызвать серьезные сомнения в способности организации продолжать непрерывную деятельность, и при этом финансовые отчеты не раскрывают должным образом этот вопрос.
Вариант 3. Обстоятельства аналогичны изложенным в варианте 2, но ситуация относительно неопределенности с получением необходимых средств для погашения кредита раскрыта в финансовой отчетности. Эта ситуация соответствует блоку 12 предложенной блок-схемы (см. рисунок 1). В этом случае сразу после раздела «Основания для выражения мнения» аудитор включает раздел «Существенная неопределенность по поводу непрерывности деятельности предприятия» с освещением данного вопроса, указав, где в финансовой отчетности можно найти его описание, а также с указанием, что данное описанное обстоятельство не ведет к модификации аудиторского заключения.
Выводы исследования и перспективы дальнейших изысканий данного направления. Авторами разработан алгоритм действий аудитора при подготовке заключения в зависимости от результатов исследования допущения о непрерывности деятельности предприятия с использованием численных методов ее оценки. Проведенное исследование показало, что использование методов диагностики финансовой несостоятельности является одним из эффективных инструментов количественного анализа допущения о непрерывности деятельности аудируемого предприятия, позволяя аудитору выбрать адекватную форму и содержание заключения в части способности организации продолжать деятельность.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. Азарская М.А., Поздеев В.Л. Оценка непрерывности деятельности организации с использованием метода динамического норматива // Учет. Анализ. Аудит. 2017. № 1. С. 24-32.
2. Аманжолова Б.А., Овчинникова Н.Н. Непрерывность деятельности аудируемого лица: сравнительный анализ отечественных и Международных стандартов аудита // Аудиторские ведомости. 2017. № 4. С. 3-11.
Azimuth of Scientific Research: Economics and Administration. 2017. Т. 6. № 3(20)
экономические науки
Алтухова Надежда Викторовна, Шпырко Ольга Алексеевна АНАЛИЗ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ...
3. Аманжолова Б.А., Фадеева В.С. Об оценке непрерывности деятельности аудируемого лица в аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудиторские ведомости. 2014. № 9. С. 21-31.
4. Бамадио Б., Лебедев К.А. Определение рисков в методике Бивера для оценки финансового состояния предприятия с помощью моделей математической оптимизации // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2015. № 105. С. 426-435.
5. Временный классификатор нарушений и недостатков, выявляемых в ходе внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов: Методические рекомендации от 16.12.2016 (одобрен Советом по аудиторской деятельности от 15 декабря 2016 г., протокол № 29). [Электронный ресурс] URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/audit/selfregulation/ (дата обращения 02.06.2017).
6. Колейкина А.Ю. Взаимосвязь формирования института несостоятельности (банкротства) и непрерывности деятельности // Сборники конференций НИЦ Социосфера. 2016. № 28. С. 64-67.
7. Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов: Отчет за 2016 г. Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности. [Электронный ресурс] URL: https://www.minfin.ru/ru/ perfomance/audit/monitoring/QualRep/ (дата обращения 31.07.2017).
8. Наумова Е.А., Тен К.Ю. Вопросы аудиторского подтверждения непрерывности деятельности организаций в современных условиях // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2015. № 34. С. 51-55.
9. Полякова Н.Н. Принцип непрерывности деятельности как основа методологии бухгалтерского учета // Вестник Тульского филиала Финуниверситета. 2016. № 1. С. 300-304.
10. Практика осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов: Доклад Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности. 2016 год. [Электронный ресурс] URL: https://www. minfin.ru/ru/perfomance/audit/monitoring/QualRep/ (дата обращения 22.06.2017).
11. Ревзин С.Р. Диагностика вероятности банкротства организации на основе методик Дюрана и Альтмана // Информационная безопасность регионов. 2014. № 4 (17). С. 78-81.
12. Швырёва О.И., Кругляк З.И. Теория и технология аудита допущения непрерывности деятельности организации: проблемы и решения // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2016. № 118. С. 428468.
13. Chandler R. Auditing and assurance. The London School of Economics and Political Science, 2016, 44 p.
14. ISA 315 Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment / Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2016-2017 Edition. Volume I., 1116 р. URL: http://www.ifac.org/publications-resources?publication-type= &source=30&language=87&x=45&y=10 (дата обращения: 12.06.2017).
15. ISA 570 Going concern / Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2016-2017 Edition. Volume I., 1116 р. URL: http://www.ifac.org/publications-resources?publication-type=&source=30&language=87&x= 45&y=10 (дата обращения: 12.06.2017).
Статья поступила в редакцию 02.07.2017. Статья принята к публикации 25.09.2017.
