CC BY
75
ОБЯЗАННОСТЬ АУДИТОРА ПО ПРОВЕДЕНИЮ ОЦЕНКИ Н ЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Нгуен Тхи Ха Ми, магистрант
Финансовый университет при Правительстве РФ
(Россия, г. Москва)
Аннотация. Способность организации функционировать в обозримом будущем — одна из важнейших предпосылок формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. В данной статье рассмотрена необходимость проведения оценки непрерывности деятельности аудируемого лица при формировании аудитором мнения о достоверности бухгалтерской отчетности с точки зрения нормативно-правовых требований, предъявляемых аудитору, и влияния данного аспекта аудита на качество аудиторского заключения.
Ключевые слова: аудит, оценка непрерывности деятельности, международные стандарты аудита, предпосылка о непрерывности деятельности, бухгалтерский учет.
В связи со становлением рыночной экономики у предприятий возросла ответственность за результаты деятельности: если в условиях командно-административной экономики производство строилось на основе продиктованных государством объемов, то сейчас на первое место вышел бюджет реализации. В связи с асимметричностью информации и ограниченностью ресурсов, не все экономические субъекты способны адекватно определить возможности и риски, связанные с их бизнесом. Вследствие этого многие предприятия терпят крах, и на первый план выходит оценка непрерывности деятельности организации.
Тезис об актуальности темы анализа способности компании функционировать непрерывно подтверждается стати-
стическими данными: в соответствии с данными Федеральной службы государственной статистики, за последние 2 года произошел резкий скачок в сторону увеличения коэффициента ликвидации: если в 2015 году соотношение количества официально ликвидированных организаций за отчетный период к среднему количеству организаций составлял лишь 67,4 предприятия на 1000 организаций, то в 2016 году аналогичный показатель составил 149,2 предприятия на 1000 организаций [1]. Следовательно, большее количество компаний сталкивается с проблемой неспособности продолжать свою деятельность в будущем. Динамика коэффициента ликвидации представлена в Рисунке:
160,0 140,0 120,0 100,0 80,0 60,0 40,0 20,0 0,0
65,3 66,6
81 з 89,0 87,3 84,7
135,3
67,4
42,0
46,3
36,0 20,9
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017
Рисунок 1. Динамика коэффициента официальной ликвидации за 2005-2017 гг.
Источник: Росстат
Необходимость в проведении оценки цией ясна — руководство и собствен-непрерывности деятельности организа- ники заинтересованы в том, чтобы ком-
пания продолжала функционировать в обозримом будущем и приносить прибыль. В чем заключается важность анализа способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно в ходе проведения аудита?
На данный вопрос ответ предоставлен в законодательстве по бухгалтерскому учету и аудиту. В частности, согласно п.25 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» указано требование: «Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность, либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом» [2].
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» также устанавливает требование о том, что бухгалтерский учет предприятия должен вестись исходя из допущения непрерывности деятельности. Также, в соответствии с п.20 ПБУ 1/2008 [3], «Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана».
В соответствии с ГААП США (US GAAP), финансовая отчетность компании составляется на основании принципа непрерывности деятельности до тех пор, пока ликвидация не становится неизбежной, однако при наличии существенной неопределенности по поводу способности организации продолжать свою деятельность возникает необходимость в раскрытии данного факта в отчетности [4]. В таких случаях компании должны формировать отчетность на основе принципа непрерывности дея-
тельности, но им необходимо соблюдать требования Дополнения по раскрытию соответствующих условий или событий.
Таким образом, оценка непрерывности деятельности при проведении аудита, в первую очередь, влияет на принцип составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: для целей раскрытия информации об экономическом субъекте, неспособном продолжать свою деятельность в обозримом будущем, формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность специального назначения с ликвидационным балансом.
Федеральный закон №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает следующие требования для составления отчетности ликвидируемого юридического лица [5]:
— Формирование отчетности за период с 01 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи;
— Составление отчетности ликвидационной комиссией, назначенной учредителями или участниками организацией или органом, принявшим решение о ликвидации компании;
— Составление промежуточного ликвидационного баланса и указание фактов, имевших место с даты утверждения баланса до даты внесения в ЕГ-РЮЛ записи о ликвидации организации.
Сформированный промежуточный ликвидационный баланс должен включать в себя свод имущества организации, перечень предъявленных компании требований со стороны кредиторов, результаты их рассмотрения и перечне требований, удовлетворенных вступившим в законную силу решением суда, независимо от того, были ли такие требования приняты ликвидационной комиссией. Отличия между ликвидационной отчетностью и отчетностью общего назначения представлены в Таблице 1:
Таблица 1. Сравнение ликвидационной отчетности и отчетности общего назначения.
Признак Ликвидационная отчетность Стандартная отчетность
Цель Уточнение реального финансового положения организации Предоставление информации, которая полезна для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении ресурсов отчитывающейся организации
Формы отчетности Ликвидационный баланс (ст.17 ФЗ №402-ФЗ) Бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах (ст.14 ФЗ №402-ФЗ)
Пояснения к формам отчетности Подробный свод имущества и перечень требований, результаты их рассмотрения (ст.63 ГК РФ) Приложения к формам отчетности, содержащие важные для пользователей отчетности сведения о деятельности организации
Процесс составления Составляется ликвидационной комиссией Составляется бухгалтерией
Процесс утверждения Утверждается собственниками или органом, принявшим решение о ликвидации организации Утверждается общим собранием акционеров (для акционерных обществ), общим собранием участников общества (для обществ с ограниченной ответственностью) и иными видами собственников
Таким образом, причина для проверки аудитором выполнения предпосылки о непрерывности деятельности заключается, в первую очередь, в необходимости выпуска отчетности специального назначения при ликвидации юридического лица. Во-вторых, стандарты и положения по бухгалтерскому учету устанавливают отдельные требования к организациям, непрерывность деятельности которых может быть подвергнута сомнениям ввиду наличия факторов, способных существенно повлиять на финансовое положение компании.
Необходимость раскрытия подобных факторов закреплена в каждой концепции подготовки финансовой отчетности — это связано с тем, что данные сведения будут полезны для пользователей отчетности. Так, например, согласно п.9 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», финансовая отчетность должна включать в себя информацию, полезную для широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений [2]. Данные о потенциальном невыполнении предпосылки о непрерывности деятельности являются наиболее важными для потенциальных инвесторов, в связи с чем невключение подобной информации в бухгалтерскую (финансовую) отчетность является прямым нарушением
требований законодательства по бухгалтерскому учету.
Необходимость аудитора в рассмотрении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность обусловлена законодательной и социальной ответственностью аудитора.
В соответствии со ст.1 Федерального закона №402-ФЗ «Об аудиторской деятельности», «аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». Под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать степень точности отчетности, достаточную для формирования на ее основании компетентным пользователем правильных выводов о деятельности отчитывающейся организации и принятием на основании этих выводов соответствующих экономических решений. Следовательно, немоди-фицированное мнение об отчетности, не содержащей указание на потенциальную угрозу в отношении непрерывности деятельности, является заведомо ложным.
Ответственность аудитора по проведению проверки в отношении способности организации продолжать свою деятельность в обозримом будущем закреплена в Международном стандарте аудита 700 (пересмотренном) «Форми-
рование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», согласно которому в аудиторском заключении должен содержаться «вывод о правомерности применения руководством допущения о непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, а на основании полученных аудиторских доказательств — вывод о том, имеется ли существенная неопределенность в связи с событиями или условиями, в результате которых могут возникнуть значительные сомнения в способности организации продолжать непрерывно свою деятельность» [6]. В Международном стандарте аудита 570 «Непрерывность деятельности» разграничиваются ответственность руководства аудируемого лица и аудитора: в соответствии с положениями стандарта, руководство обязано провести оценки непрерывности деятельности, а аудитор — получить достаточные и надлежащие доказательства в правомерности выводов, сделанных руководством по итогам проведенной оценки, и по итогам проведенных процедур сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности в отношении способности аудируемого лица функционировать в обозримом будущем [7].
Закрепление положений о непрерывности деятельности в законодательстве, регулирующем аудиторскую деятельность, тесно взаимосвязано с социальной ответственностью аудитора. Так, согласно теории вдохновленного доверия Т. Лимперга, аудитор выступает как доверенное лицо общества, ограждающее пользователей отчетности от данных, скрывающих реальное положение отчитывающихся организаций. Социальная миссия аудитора заключается в митигировании экономических рисков общества: как предпринимательских рисков экономических субъектов, так и налоговых, социальных и коррупционных рисков, связанных с функционированием бизнеса.
Возрастание роли процедур по проверке предпосылки о непрерывности деятельности обусловлено информационной ролью аудиторских заключений.
В период мирового экономического кризиса 2008-2009 годов многие компании, в отношении которых было выпущено аудиторское заключение с немо-дифицированным мнением, оказались на грани банкротства, что привело к утрате доверия со стороны общества к аудиторской деятельности. С целью мити-гирования рисков, связанных с проведением аудита, Совет по международным стандартам аудита и заданиям, обеспечивающим уверенность (IAASB) принял решение о проведении международных исследований и общественных консультаций с представителями пользователей отчетности. Целью данного проекта являлось усовершенствование аудиторской деятельности при выполнении 2 задач: удовлетворение потребностей заинтересованных сторон и обеспечение единообразия информации, формируемой в ходе аудита. По итогам исследований был пересмотрен и введен ряд международных стандартов аудита, в частности:
- МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»;
- Новый МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»;
- МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»;
- МСА 706 (пересмотренный) «Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении»;
- МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности»;
- МСА 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»;
- Поправки к отдельным МСА.
Изменения в международных стандартах аудита были направлены на повышение прозрачности и информационной ценности аудиторских заключений, и в составе важнейших усовершенствований было отмечено повышение качества заключений с точки зрения описания непрерывности деятельности:
- Разграничение обязанностей руководства аудируемого лица и аудитора;
- Появление раздела, раскрывающего существенную неопределенность в отношении непрерывности деятельности;
- Установление нового требования в отношении критической оценки адекватности раскрытия информации о потенциальном влиянии факторов, вызы-
собности аудируемого лица функционировать непрерывно.
Таким образом, на основании изменений в законодательстве, регулирующем аудиторскую деятельности, можно сделать вывод о том, что проверка предпосылки о непрерывности деятельности является одним из основных требований к аудитору в рамках текущей
вающих существенные сомнения в спо- концепции проведения аудита.
Библиографический список
1. Институциональные преобразования в экономике // Федеральная служба государственной статистики // [Электронный ресурс]. - URL: http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/enterprise/reform/
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018) // [Электронный ресурс]. - СПС «Консультант Плюс».
3. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522) // [Электронный ресурс]. - СПС «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru/
4. US GAAP. Presentation of financial statements-going concern (subtopic 205-40): disclosure of uncertainties about an entity's ability to continue as a going concern // [Электронный ресурс]. — URL: http://www.fasb.org/
5. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 31.12.2017) "О бухгалтерском учете"// [Электронный ресурс]. - СПС "Консультант Плюс".
6. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н) // [Электронный ресурс]. - СПС «Консультант Плюс».
7. Международный стандарт аудита 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N 207н) // [Электронный ресурс]. - СПС «Консультант Плюс».
AUDITOR'S RESPONSIBILITY TO ASSESS THE APPROPRIATENESS OF THE
GOING CONCERN PRESUMPTION
Nguyen Thi Ha My, graduate student
Financial university under the Government of the Russian Federation (Russia, Moscow)
Abstract. A company's ability to continue in business for the foreseeable future is one of the crucial assumptions in the preparation of the financial statements. This article analyzes the necessity of assessment of going concern presumption while forming the audit opinion on the financial statements based on regulatory requirements towards the auditor and influence of this aspect of audit on the quality of the audit report.
Keywords: audit, going concern assessment, international standards on auditing, going concern assumption, accounting.
