CC BY
260
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
бухгалтерский учет в зарубежных странах*
В статье представлены особенности национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности Польши и Молдавии.
Ключевые слова: стандарт, бухгалтерский учет, МСФО, закон, реформа, документы, учетная политика
польша
Нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита. В соответствии с Законом «О свободе хозяйственной деятельности» от 02.07.2004 государство создает выгодные условия для функционирования и развития микропредпринимателей, малых и средних предпринимателей. Виды предпринимателей, в соответствии с указанным законом, представлены в табл. 1.
Данные таблицы необходимо сопоставлять хотя бы по одному из двух последних отчетных годов. Показатели, выраженные в евро, переводятся в злотые согласно среднему курсу, объявленному Национальным Польским банком в последний день отчетного года, избранного для определения статуса предпринимателя.
Развитие бухгалтерского учета в Польше в условиях рыночной экономики. Уровни регулиро-
вания бухгалтерского учета в Польше представлены в табл. 2.
В 1989 г. в Польше начался процесс трансформации политической и экономической жизни страны. Польский учет стал важным инструментом приспособления формы и сущности годовой финансовой отчетности к потребностям рыночной экономики.
Изменения в бухгалтерском учете начались с распоряжения министра финансов «О принципах ведения бухгалтерского учета» от 15.01.1991, вступившего в силу с 01.01.1991. Принятые в нем решения относились к прежнему регулированию в сфере бухгалтерского учета — Торговому кодексу, а также налоговым правилам.
Распоряжение министра финансов положило начало основным изменениям в сфере бухгалтерского учета. Распоряжение основывалось на Четвертой Директиве Совета ЕС о годовой отчетности акционерных обществ.
Рыночная экономика и наплыв заграничного капитала требовали приспособления бухгалтерского учета в Польше к нормам, обязательным в странах Западной Европы. Закон «О бухгалтерском учете», действующий с 01.01.1995, охватывал почти всех предпринимателей, ведущих хозяйс-
Таблица 1
Виды предпринимателей
Вид Среднегодовая численность работников Другие критерии
Микропредприниматель Менее 10 чел. Годовой оборот не превышает 2 млн евро (эквивалент в злотых) или сумма активов не превышает 2 млн евро (эквивалент в злотых)
Малый предприниматель Менее 50 чел. Годовой оборот не превышает 10 млн евро (эквивалент в злотых) или сумма активов не превышает 10 млн евро (эквивалент в злотых)
Средний предприниматель Менее 250 чел. Годовой оборот не превышает 50 млн евро (эквивалент в злотых) или сумма активов не превышает 43 млн евро (эквивалент в злотых)
* Продолжение, начало см. в журналах «Международный бухгалтерский учет» № 10 (130), 11 (131), 2009.
Таблица 2
Уровни регулирования бухгалтерского учета в Польше
Уровень Регулирующий орган Нормативное регулирование
I Президент Закон «О бухгалтерском учете» от 29.09.1994. Закон «О подоходном налоге для юридических лиц» от 15.02.1992. Закон «О подоходном налоге для физических лиц» от 26.07.1991. Закон «О налоге на товары и услуги» от 11.03.2004. Кодекс торговых организаций от 15.09.2000. Гражданский кодекс от 23.04.1964
II Министр финансов Распоряжения к законам
III Руководитель организации Принципы (политика) бухгалтерского учета. Рабочий план счетов. Указы, инструкции, внутренние документы
твенную деятельность, местонахождение или место управления деятельностью которых находилось на территории Польской Республики.
Закон «О бухгалтерском учете» от 1994 г. стал основой польского балансового права. Польша до этого времени не имела правовых документов, адекватных условиям рыночной экономики. Много решений приближены к МСФО, а весь закон основывается на Четвертой и Седьмой директивах ЕС. Вносимые в последующие года в закон изменения еще больше приближают польские решения к стандартам, принятым как обязательные в странах с развитой рыночной экономикой.
Целью введения закона «О бухгалтерском учете» было:
- приспособление польских решений в сфере бухгалтерского учета к принципам, обязательным в ЕС;
- приближение принципов бухгалтерского учета к международным стандартам, если они не противоречат директивам ЕС;
- унификация основных условий, которым должен отвечать бухгалтерский учет, для правдивости и прозрачности информации;
- обеспечение достоверности данных, которые увеличивают безопасность хозяйственного оборота и рынка капитала.
Закон «О бухгалтерском учете» урегулировал принципы бухгалтерского учета и порядок проверки финансовой отчетности аудиторами. Субъектной сферой закона охвачены также организации, которые действуют на основе банковского права, права о государственном обороте ценных бумаг и доверительных фондах, а также норм страховой деятельности.
Закон обязал организации применять принципы бухгалтерского учета, в соответствии с ко-
торыми осуществляется предоставление правдивой и понятной информации об имущественном и финансовом состоянии, финансовом результате, а также о рентабельности организации. При этом принципы должны применяться непрерывно.
Кроме того, в законе рассмотрены проблемы оценки, амортизации и ликвидации основных средств, а также нематериальных и юридических активов (далее — нематериальных активов); изменен способ начисления амортизации, отменены жесткие амортизационные ставки в пользу самостоятельного их установления организацией, а также возможность выбора метода амортизации самой организацией.
Финансовая отчетность организации расширена дополнительной информацией, определяющей детальные статьи баланса, а также отчета о прибылях и убытках. Введен отчет о движении денежных средств для организаций, финансовая отчетность которых ежегодно проверяется. Изменены формы баланса и отчета о финансовых результатах (отчета о прибылях и убытках). Предоставляется также возможность для выбора версии отчета. Новым элементом закона стал разд. 6, содержащий правила, которые касаются финансовой отчетности объединений (в соответствии с Седьмой Директивой ЕС) и охватывают доминирующие организации.
В закон также включены нормативные правила по проверке и представлению финансовой отчетности (до этого времени они были отделены).
В законе введены нормы об уголовной ответственности за неприменение или нарушение его правил.
В связи с изменениями, происходящими в польской экономике в сфере предмета и условий
ведения хозяйственной деятельности, а также начатым переговорным процессом по принятию Польши в ЕС нужно было осуществить необходимые изменения в польском балансовом праве. Главными целями внесения изменений в Закон «О бухгалтерском учете» послужили:
- необходимость совершенствования закона «О бухгалтерском учете» путем рассмотрения в нем вопросов, имеющих большее значение (слияния, поглощения, финансовые инструменты, лизинг и т. д.);
- уточнение или дополнение некоторых определений и решений закона;
- уменьшение частично избыточных расходов на ведение бухгалтерского учета и проверку финансовой отчетности.
Ранее функционирующие бухгалтерские решения не рассматривали существенные проблемы, среди которых можно выделить слияние и поглощение организаций, долгосрочные контракты, финансовые инструменты или лизинг. Кроме того, многие понятия требовали более детального рассмотрения, а процесс составления финансовой отчетности требовал жесткого урегулирования, исходящего из необходимости увеличения безопасности товарооборота и создания возможностей для функционирования иностранных организаций на польском рынке.
Введение понятия «финансовые инструменты» требовало подробного определения состава имущества, которое принадлежит этой группе. Количество доступных финансовых решений, а также тенденция к формированию новых инструментов, опирающихся на нестандартные решения, способствовали необходимости определения активов, которые, без сомнения, не являются финансовыми инструментами.
Открытие экономики для иностранных инвесторов, все больший доступ транснациональных корпораций, а также усиливающиеся процессы поглощения и слияния организаций привели к введению более детальных правил, регулирующих эти явления на территории Польской Республики. Приняты два метода бухгалтерского отображения процесса объединения организаций, а именно, метод приобретения и метод объединения паев. Очередным вопросом, связанным с процессами глобализации, является консолидация финансовой отчетности объединений. В этом случае польский Закон «О бухгалтерском учете» принимает
решения, которые уже применяются в директивах ЕС, а также МСФО, благодаря чему в законе дополнено и детализировано определение объединения, вкладов меньшинства, консолидации, значительного влияния инвестора и т. д. Кроме того, расширен круг обязанностей составления консолидированной финансовой отчетности в объединениях. Приняты также единые принципы оценки активов и пассивов для определения стоимости вкладов, касающихся меньшинства и большинства.
Необходимым оказалось также урегулирование вопроса лизинга, потому что до этого времени он приводил ко многим разногласиям. Принято, что функционируют два вида лизинга, а именно, финансовый и операционный.
В соответствии с принципом осмотрительности введены категории резерва на отсроченный подоходный налог, а также активов по отсроченному подоходному налогу. Этими категориями охвачены суммы налогообложения, возникающие из разницы между стоимостью активов и пассивов в бухгалтерском и налоговом понимании.
В целях предоставления детальной, понятной и прозрачной информации о состоянии организации и ее деятельности законодатель обострил и расширил записи, касающиеся сферы информации, раскрываемой в финансовой отчетности. Перестроена структура баланса, отчета о прибылях и убытках, а также отчета о движении денежных средств.
Баланс охватывает все совершенные изменения, а интересным решением в сфере обязательств и задолженностей является отнесение в их состав претензий, возникающих в процессе доставки и услуг, невзирая на срок реализации краткосрочных обязательств и задолженностей, однако с отметкой, какие из них касаются периода более чем 12 мес.
Кроме того, расширено содержание дополнительной информации путем разделения ее на две части:
- введение к финансовой отчетности, содержащее описание принятых принципов бухгалтерского учета;
- дополнительная информация и объяснения к отдельным статьям финансовой отчетности.
Очередным существенным изменением было введение нового финансового отчета, названного
отчетом об изменениях в собственном капитале (фонде), который содержит существенную информацию об изменениях элементов собственного капитала (фонда) за текущий и предыдущий отчетные года. Составлять этот отчет обязаны банки, страховые компании, финансовые учреждения, общества с ограниченной ответственностью, а также прочие организации, которые отвечают двум из трех условий, а именно:
- среднегодовая численность работников не менее 50 чел.;
- сумма активов баланса на конец отчетного года в польской валюте составляет не меньше 2,5 млн евро;
- доходы нетто от сбыта продукции и товаров, а также от финансовых операций в польской валюте составляют не меньше 5 млн евро.
Кроме того, государственные организации, акционерные общества, а также организации взаимного страхования дополнительно составляют отчет о деятельности, который содержит существенную информацию об имущественном состоянии и финансовой ситуации.
Новый закон детализировал принципы ведения бухгалтерского учета с применением компьютерной техники, ставя к электронным записям определенные требования, в том числе относительно параметров бухгалтерских программ, сохранности данных или видов счетных книг.
Среди других объектов регулирования особое внимание заслуживает расширение понятия «отчетный период». Таковым, как правило, выступает квартал, полугодие или календарный год. Кроме того, упрощены правила проведения инвентаризации, а также полностью освобождены от обязанности проверки счетных книг малые предприятия, если они отвечают критериям, установленным в законе, относительно численности работников, суммы активов и величины нетто-доходов от сбыта товаров и продукции, а также финансовых операций.
Принятые изменения к Закону «О бухгалтерском учете» не были последним шагом в процессе формирования польского балансового права. Еще перед воплощением в жизнь данного закона были осуществлены небольшие изменения законодательных норм. В законе «Об изменениях в Законе «О бухгалтерском учете» и некоторых других законах» от 23.08.2001 расширена сфера действия Закона «О бухгалтерском учете» на пол-
ные общества физических лиц и на партнерские общества.
Закон «Об изменениях в Законе «О бухгалтерском учете»» от 26.06.2003 предусматривает изменения в пяти статьях закона от 09.11.2000. Прежде всего, расширен список понятий, приводимых законом об определении Европейского хозяйственного пространства, предопределяя тем самым подход ЕС к этим понятиям в следующих статьях.
Подразделения, которые расположены за пределами Польши, компании социального страхования, а также иностранные банки, кредитные или финансовые учреждения подают составленную и проверенную годовую финансовую отчетность вместе с отчетом о деятельности, а также с аудиторским выводом.
Среди важнейших изменений отдельного внимания заслуживают те, которые касаются принципов учета и амортизации, а также инвестиций в недвижимость.
Внесенные изменения освобождают организации, которые не обязаны проверять финансовую отчетность, от обязанности начисления отсроченного налога. Несмотря на свои преимущества для малых предприятий, этот принцип является достаточно дискуссионным, поскольку на практике он может нарушать основной принцип бухгалтерского учета — принцип существенности.
Также изменены правила отображения курсовых разниц в операциях с активами и пассивами. Не позже, чем на дату составления баланса активы и пассивы в иностранной валюте (кроме инвестиций в дочерние предприятия) переоцениваются по среднему курсу, установленному для данной валюты Национальным Польским банком на этот день.
Изменениями уточнен принцип, в соответствии с которым акционерные общества не подлежат аудиторской проверке.
Очередные изменения в Законе «О бухгалтерском учете», внесенные вследствие поправок к директивам Европейского Парламента, предполагают обязательное отображение в финансовой отчетности организации:
1) характера и целей соглашений с другими субъектами, которые влияют на имущественное и финансовое состояние, финансовый результат организации, например, реализация задолжен-
ности, выпуск ценных бумаг в счет погашения обязательств, страхование активов;
2) существенных операций со связанными организациями, осуществленных в условиях, отличающихся от нормальных рыночных;
3) вознаграждения аудитора или субъекта, уполномоченного на проверку годовой финансовой отчетности.
Данные изменения обязательно должны применяться к отчетности, составленной за отчетный год, начиная с 2009 г.
Виды бухгалтерского учета. В период централизованной экономики употреблялось только одно понятие — «бухгалтерский учет». С переходом к рыночной экономике, с учетом мировых тенденций, началось деление бухгалтерского учета на:
- финансовый бухгалтерский учет (англ. — financial accounting);
- управленческий бухгалтерский учет (англ. — management accounting).
В последние годы начало появляться понятие «налоговый бухгалтерский учет» (англ. — tax accounting).
Финансовый бухгалтерский учет предоставляет информацию главным образом для внешних кредиторов (банки, казначейства, статистическое управление). Управленческий бухгалтерский учет прорабатывает варианты решения для внутренних пользователей (управленцы, наблюдательный совет). Налоговый бухгалтерский учет преобразует данные финансового бухгалтерского учета для потребностей составления налоговых деклараций.
Независимо от перечисленных видов бухгалтерского учета, выделяются и его отраслевые направления, которые имеют следующие названия:
- бухгалтерский учет банковской деятельности;
- бухгалтерский учет бюджетных организаций;
- бухгалтерский учет в торговле;
- бухгалтерский учет в сельском хозяйстве;
- бухгалтерский учет страховой деятельности.
Национальные стандарты бухгалтерского учета. Комитет
по стандартам бухгалтерского учета в дополнение к Закону «О бухгалтерском учете» утвердил до конца 2007 г.:
1. Национальные стандарты бухгалтерского учета:
- № 1 «Отчет о движении денежных средств»;
- № 2 «Подоходный налог»;
- № 3 «Незавершенные услуги по строительству»;
- № 4 «Потеря стоимости активов»;
- № 5 «Лизинг, наем, аренда»;
- № 6 «Резервы, пассивный расчет расходов между периодами, условные обязательства».
2. Положения по:
- учетному отображению прав (полномочий) на вредные выбросы в атмосферу;
- определению себестоимости запасов для целей составления баланса;
- учетному отображению имущественных прав на пользование энергией, созданной из возобновляемого источника.
Финансовая отчетность. Отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках и дополнительной информации, включающей введение к финансовой отчетности, а также объяснения.
Финансовая отчетность организации, подлежащая ежегодной проверке, включает сопоставление изменений в собственном капитале (фонде), а также отчет о движении денежных средств.
К годовому финансовому отчету прилагается отчет о деятельности организации, если обязанность его составления закреплена в законе или отдельными правилами. Состав финансовой отчетности приведен на рис. 1.
Отчет о деятельности организации и финансовая отчетность составляются на польском языке и в польской валюте.
Направления развития бухгалтерского учета
Каждый хозяйствующий субъект Баланс Отчет о прибылях и убытках Дополнительная информация
+
Организация, которая обязана ежегодно проверять финансовую отчетность Отчет о движении денежных средств Сопоставление изменений в собственном капитале (фонде)
+
Акционерные общества, коммандитно-акционерные общества, общества взаимного страхования, кооперативы, государственные организации Отчет о деятельности организации
Рис. 1. Состав финансовой отчетности
и аудита. Бухгалтерский учет и аудит в Польше приспособлены к директивам ЕС, а также к международным стандартам бухгалтерского учета и аудита.
После ряда изменений Закона «О бухгалтерском учете» и Закона «Об аудиторах и их самоуправлении» можно сказать, что состояние бухгалтерского учета и аудита в Польше находится на мировом уровне. Биржевые организации обрабатывают годовую отчетность в соответствии с МСФО. Так же действуют общества с иностранным капиталом.
В вузах преподаются предметы, содержащие в названии слова «международные стандарты бухгалтерского учета» или «международный бухгалтерский учет». Ученые и практики пишут книги и статьи, в которых предоставлены новейшие мировые достижения в бухгалтерском учете и аудите.
республика молдова
Становление и развитие рыночных отношений в Республике Молдова (РМ) сопровождаются созданием соответствующей нормативной базы, регулирующей основы хозяйственной деятельности предприятий различных организационно-правовых форм. Основными нормативными документами, регулирующими порядок создания и функционирования хозяйствующих субъектов, являются Гражданский кодекс РМ, Закон РМ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Закон РМ «Об акционерных обществах», Закон РМ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Закон РМ «О государственном предприятии», Положение о хозяйственных обществах.
В настоящее время предпринимательская деятельность в Республике Молдова осуществляется в девяти организационно-правовых формах:
— акционерное общество;
— общество с ограниченной ответственностью;
— индивидуальное предприятие;
— государственное предприятие;
— муниципальное предприятие;
— производственный кооператив;
— полное товарищество;
— коммандитное товарищество;
— арендное предприятие.
Регулирование бухгалтерского учета и аудита.
Бухгалтерский учет в Республике Молдова относится к строго регулируемым системам, основной
целью которых есть подготовка и представление необходимой финансовой информации всем пользователям (внутренним и внешним) для принятия экономически обоснованных управленческих решений.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в Республике Молдова представлена пятью уровнями (табл. 3).
Перечисленные нормативные документы имеют строгую субординацию и устанавливают общий порядок ведения бухгалтерского учета различными категориями субъектов, оказания аудиторских услуг, а также определяют основные полномочия и обязанности сторон.
Виды нормативных документов, которые составляют элементы регулирования и имеющие непосредственное отношение к бухгалтерскому учету представлены на рис. 2.
Во главе нормативного регулирования бухгалтерского учета находится Закон Республики Молдова «О бухгалтерском учете», принятый парламентом Республики Молдова 27.04.2007 (№ 113 -XVI), который вступил в силу с 01.01.2008. До этого времени действовал закон от 04.04.1995 (№ 426-ХШ), который был принят до реформы бухгалтерского учета в республике (1998).
Цель этого закона состоит в установлении правовой базы, единых требований и механизма регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Положения закона распространяются на всех юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, на некоммерческие организации, включая публичные учреждения, а также на представительства и филиалы предприятий-нерезидентов, зарегистрированных в Республике Молдова, независимо от сферы их деятельности, вида собственности и организационно-правовой формы.
Закон о бухгалтерском учете регулирует:
— ответственность и права хозяйствующих субъектов по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности;
— нормативное регулирование бухгалтерского учета для отдельных категорий субъектов;
— применение счетов бухгалтерского учета;
— использование данных бухгалтерского учета в налоговых целях;
— порядок составления и использования первичных документов и учетных регистров;
Таблица 3
Уровни нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в Республике Молдова
Уровни и субъекты регулирования Нормативные документы
I. Парламент Республики Молдова Гражданский, Налоговый, Таможенный, Трудовой кодексы. Закон «О бухгалтерском учете». Закон «Об аудиторской деятельности». Закон «Об оплате труда». Закон «О системе государственного социального страхования». Закон «Об обязательном медицинском страховании»
II. Правительство Республики Молдова Каталог основных средств и нематериальных активов. Положение о порядке учета и начисления износа основных средств в целях налогообложения. Правила ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова. Положение о командировании работников предприятий, учреждений и организаций Республики Молдова
III. Министерство финансов Республики Молдова Национальные стандарты бухгалтерского учета. Комментарии по применению НСБУ. Национальные стандарты аудита. Положения об аудиторской практике. Кодекс профессионального поведения бухгалтеров и аудиторов. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Положение о порядке проведения инвентаризации и прочие
IV. Национальный банк Республики Молдова, Национальное бюро статистики, Государственная налоговая служба План счетов бухгалтерского учета в банках и других финансовых учреждениях. Регламент об организации бухгалтерского учета в банках. Положение о безналичных расчетах в Республике Молдова
V. Профессиональные неправительственные организации, руководство хозяйствующих субъектов Учетная политика, внутрифирменные регламенты бухгалтерского учета, аудита, внутреннего контроля
Виды законодательных и нормативных актов
Закон Республики Молдова «О бухгалтерском отчете»
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
Национальные стандарты бухгалтерского отчета (НСБУ)
Комментарии к Национальным стандартам бухгалтерского отчета
Различные постановления и инструкции
Рис. 2. Элементы нормативного регулирования бухгалтерского отчета в Республике Молдова
— состав финансовой отчетности, порядок ее составления и представления;
— другие аспекты бухгалтерского учета: организационная система внутреннего контроля и аудита, порядок проведения инвентаризации, исправление ошибок, хранение бухгалтерских документов, ответственность за нарушение закона.
Закон предусматривает четыре системы бухгалтерского учета в зависимости от типа субъекта (табл. 4).
К основным нормативным документам по бухгалтерскому учету принадлежат также национальные стандарты, которые разрабатываются Министерством финансов Республики Молдова на базе международных стандартов. Для их утверждения при данном министерстве действует Методологический совет по бухгалтерскому учету, который предварительно анализирует проекты всех нормативных документов, а затем рекомендует их для утверждения.
Большинство Национальных стандартов сопровождается комментариями, носящими нормативный характер. В них содержатся разъяснения и конкретные примеры наиболее важных и сложных НСБУ.
Таблица 4
Системы бухгалтерского учета для разных субъектов
Субъекты ведения бухгалтерского учета Краткое содержание
Субъекты публичного интереса Обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовые отчеты в соответствии с МСФО. К таким субъектам относятся финансовые учреждения, инвестиционные фонды, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, коммерческие общества, акции которых котируются на Фондовой бирже Республики Молдова, а также другие субъекты, занимающие доминирующее положение на рынке, с превышением за предшествующие два последовательных отчетных периода величины двух из следующих трех критериев: — итог доходов — 120 млн леев; — итог бухгалтерского баланса — 60 млн леев; — среднесписочная численность работников в отчетном периоде — 500 чел.
Субъекты, которые обязаны вести бухгалтерский учет по полной системе двойной записи (за исключением субъектов публичного интереса) Могут вести учет и составлять отчеты на базе МСФО или Национальных стандартов бухгалтерского учета в зависимости от избранной учетной политики. При этом независимо от указанных ранее критериев ведение бухгалтерского учета по полной системе двойной записи обязательно для: — предприятий, занимающих доминирующее положение на рынке; — предприятий, в уставном капитале которых доля акционеров (учредителей), не являющихся субъектами малого бизнеса, превышает 35 %; — предприятия, производящие и импортирующие подакцизные товары; — трастовых и страховых компаний; — инвестиционных фондов; — банков и других финансовых учреждений; — предприятий, осуществляющих обмен валют, и ломбардов; — предприятий, действующих в сфере игорного бизнеса; — негосударственных пенсионных фондов; — профессиональных участников рынка недвижимости
Субъекты, применяющие упрощенную систему двойной записи Обязаны вести бухгалтерский учет и составлять финансовые отчеты в соответствии с Национальными стандартами бухгалтерского учета с использованием упрощенных вариантов Плана счетов бухгалтерского учета, бухгалтерских регистров и финансовых отчетов. Данная система может применяться субъектами, которые отвечают не менее двум из перечисленных критериев за предыдущий отчетный период: — объем доходов от продаж не более 15 млн леев; — общий итог бухгалтерского баланса не более 6 млн леев; — среднесписочная численность работников не более 49 чел.
Субъекты, применяющие простую систему бухгалтерского учета Данная система может применяться субъектами, которые отвечают двум из перечисленных критериев за предыдущий отчетный период: — объем доходов от продаж не более 3 млн леев; — балансовая стоимость долгосрочных активов не более 1 млн леев; — среднегодовая численность работников не более 9 чел. При использовании указанной системы субъект обязан оформлять первичные документы, учетные регистры и налоговые декларации, тогда как использование счетов и составление финансовых отчетов не предусмотрено
Регулирование деятельности в области аудита также осуществляется Министерством финансов, при котором действует специальный департамент. В настоящее время создается Совет по надзору за аудиторской деятельностью.
Основным нормативным документом является Закон Республики Молдова «Об аудиторской деятельности» № 61-ХУ!, принятый Парламентом Республики Молдова 16.03.2007, который заменил
прежний закон 1996 г. Согласно этому нормативному документу аудит осуществляется субъектами двух видов: аудиторскими обществами и аудиторами — индивидуальными предпринимателями.
Согласно Закону Республики Молдова «Об аудиторской деятельности» аудит подразделяется на следующие виды:
— аудит хозяйствующих субъектов (общий аудит);
— аудит финансовых учреждений;
— аудит страховых компаний;
— аудит профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Осуществление каждого из перечисленных видов аудита требует наличия специальной лицензии. Также аудит может быть обязательным и инициативным. Обязательной аудиторской проверке подлежат субъекты, отвечающие минимум одному из следующих критериев:
— имеет уставный капитал в размере не менее 500 тыс. леев и насчитывает 50 и более акционеров;
— ценные бумаги общества котируются на биржевом рынке;
— является коммерческим банком, страховой компанией, инвестиционным фондом, негосударственным пенсионным фондом, акционерным обществом, в процессе приватизации или акционерным обществом, которое публично разместило ценные бумаги в течение периода их обращения;
— согласно действующему законодательству квалифицируется как субъект публичного интереса.
В Республике Молдова в сфере бухгалтерского учета и аудита значительное влияние имеет деятельность профессиональных неправительственных организаций. Наиболее известными являются Ассоциация профессиональных бухгалтеров и аудиторов Молдовы (АСАР), Ассоциация аудиторов и аудиторских организаций Молдовы (AFAM). Основными задачами таких организаций являются решение проблем, связанных с бухгалтерским учетом и аудитом, повышение квалификации бухгалтеров и аудиторов, а также защита их интересов перед лицом государственных органов.
Виды бухгалтерского учета. Для обеспечения потребности в финансовой информации всех групп пользователей система бухгалтерского учета в Республике Молдова подразделяется на финансовый и управленческий учеты. Необходимость выделения этих двух систем учета продиктована объективными факторами рыночной экономики: конкуренцией и интересами собственников.
Финансовый и управленческий учеты отличаются целями, объектами, применяемыми системами учета, нормами регулирования, кругом потребителей информации, публичностью и
другими признаками. При этом финансовый учет является обязательным для всех хозяйствующих субъектов и регламентируется Законом Республики Молдова «О бухгалтерском учете» и НСБУ, а управленческий учет — прерогатива предприятия и организуется в соответствии с внутренними потребностями.
Налогового учета как части системы бухгалтерского учета в Республике Молдова не существует. Бухгалтерский учет не зависит от правил налогообложения, что объясняется принципом нейтральности. В бухгалтерском учете в действительности отражаются операции по начислению налогов и расчетам с бюджетом, но они считаются отдельными фактами хозяйственной жизни предприятия и объектами финансового учета. На основе его данных, используя правила Налогового кодекса Республики Молдова, бухгалтер составляет и предоставляет налоговые декларации.
Национальные и международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Гармонизация в сфере бухгалтерского учета берет свое начало еще в 1998 г., когда была осуществлена его реформа, суть которой — переход на международные стандарты. В результате были разработаны Национальные стандарты бухгалтерского учета и Комментарии к ним, которые устанавливают общие правила ведения учета и составления финансовых отчетов.
Номера и названия НСБУ, а также их содержание преимущественно должны были соответствовать международным стандартам, но в то же время быть адаптированными к местному законодательству. Однако этот принцип был соблюден не полностью. Более того, некоторые национальные стандарты по различным причинам до сих пор еще не разработаны (табл. 5).
Далее приведен перечень МСФО, которые еще не приняли характер национальных стандартов в Республике Молдова по состоянию на 01.01.2008:
— МБС (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»;
— МБС (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;
— МБС (IAS) 33 «Прибыль на акцию»;
— МБС (IAS) 36 «Обесценение активов»;
— МБС (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;
Таблица 5
Сравнение молдавских НСБУ и МСФО
Название национального стандарта бухгалтерского учета Краткое содержание стандарта Аналог МСФО
НСБУ 1 «Учетная политика» (1998) * Порядок выбора учетной политики, ее оформление и утверждение Аналог отсутствует
НСБУ 2 «Товарно-материальные запасы» (1998) Признание, оценка запасов при их поступлении, выбытии и отражении в бухгалтерском балансе, раскрытие информации о товарно-материальных запасах МБС (IAS) 2 «Запасы» (1995)
НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия» (1998) Отличия понятий «затраты» и «расходы», их состав и порядок учета Аналог отсутствует
НСБУ 4 «Особенности учета на предприятиях малого бизнеса» (2000) Организация учета по сокращенной системе двойной запаси и упрощенной финансовой отчетности Аналог отсутствует
НСБУ 5 «Представление финансовых отчетов» (1998) Структура, содержание и порядок составления и представления финансовых отчетов МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
НСБУ 6 «Особенности учета на сельскохозяйственных предприятиях» (2001) Признание и оценка биологических активов, раскрытие информации об их состоянии и движении МБС (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
НСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств»(1998)* Формирование информации о движении денежных средств за отчетный период по видам деятельности МБС (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»
НСБУ 8 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода, существенные ошибки и изменение учетной политики» (2004) Порядок определения чистой прибыли (убытка) за отчетный период, учета выявленных ошибок и изменений в учетной политике МБС (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»
НСБУ 9 «Учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы» (2003) Понятие и состав затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки; порядок их учета и раскрытия информации о них Аналог отсутствует
НСБУ 10 «События, которые произошли после даты составления финансовых отчетов» (2004) Порядок отражения операций, имевших место после даты составления финансовых отчетов МБС (IAS) 10 «События после отчетной даты»
НСБУ 11 «Строительные подряды» (1999) * Принципы формирования информации о расходах и доходах, связанных со строительством подрядным способом, расчетами между заказчиком и подрядчиком МБС (IAS) 11 «Договоры подряда»
НСБУ 12 «Учет подоходного налога»(1998) Формирование налогооблагаемой базы и учет постоянных и временных разниц по бухгалтерским и налоговым правилам МБС (IAS) 12 «Налоги на прибыль»
НСБУ 13 «Учет нематериальных активов»(1999) * Порядок признания, оценки и отражения информации о нематериальных активах и их амортизации МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы»
НСБУ 14 «Финансовая информация по сегментам» (1998) * Формирование информации об активах и обязательствах, доходах, расходах и финансовых результатах и ее раскрытие в отчетах по промышленным и географическим сегментам МБС (IAS) 14 «Сегментная отчетность»
НСБУ 16 «Учет долгосрочных материальных активов» (1998) * Признание, оценка и формирование в бухгалтерском учете информации о земельных участках, основных средствах и природных ресурсах МБС (IAS) 16 «Основные средства»
НСБУ 17 «Учет аренды (лизинга)» (2000) Порядок отражения операций в учете по аренде (лизингу) при операционной и финансовой аренде у арендодателя и арендатора МБС (IAS) 17 «Аренда»
НСБУ 18 «Доход» (1998) * Признание и раскрытие информации о доходах операционной деятельности МБС (IAS) 18 «Доход»
НСБУ 19 «Вознаграждения работникам» (2007) Виды доходов работников предприятия, включая оплату труда, порядок определения и раскрытия информации обо всех доходах работников МБС (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»
Окончание табл. 5
Название национального стандарта бухгалтерского учета Краткое содержание стандарта Аналог МСФО
НСБУ 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (2003) Порядок учета, формирования и раскрытия информации о субсидиях и государственной помощи, предоставленных предприятиям МБС (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»
НСБУ 21 «Последствия изменений курсов обмена валют» (1999) Оценка иностранной валюты и порядок учета изменения курсов обмена валют по остаткам денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности и другим операциям МБС (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»
НСБУ 22 «Объединение предприятий» (2007) Понятие об объединении предприятий, оценка активов, обязательств и других показателей при объединении предприятий МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»
НСБУ 23 «Затраты по займам» (1998) * Методы признания и учета процентов по кредитам и займам и других видов затрат, связанных с ними МБС (IAS) 23 «Затраты по займам»
НСБУ 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (1999) * Формирование информации при наличии операций с ассоциированными предприятиями и филиалами МБС (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
НСБУ 25 «Учет инвестиций» (1998) * Признание, оценка и раскрытие информации о финансовых инвестициях Аналог отсутствует
НСБУ 26 «Учет пенсионных программ» (2006) Виды пенсионных планов и их характеристика, учет и формирование информации пенсионных фондов МБС (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным программам»
НСБУ 27 «Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия» (1999) * Порядок формирования информации в финансовой отчетности в условиях консолидации группы предприятий МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»
НСБУ 28 «Учет инвестиций в ассоциированные предприятия» (1998) * Сущность ассоциированного предприятия; методы оценки и раскрытия информации об инвестициях в ассоциированные предприятия МБС (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»
НСБУ 30 «Раскрытия в финансовых отчетах банков и других финансовых учреждений» (1998) Особенности формирования информации в финансовых отчетах банков и других финансовых учреждений МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»
НСБУ 31 «Отражение в финансовых отчетах доли участия в совместно контролируемой предпринимательской деятельности» (1999) Формирование информации об активах и обязательствах, доходах, расходах и финансовых результатах и ее раскрытие в отчетах при осуществлении совместной деятельности МБС (IAS) 31 «Совместная деятельность»
НСБУ 32 «Простая система учета» (2003) Порядок учета и раскрытия информации в финансовых отчетах при использовании простой системы учета малыми предприятиями Аналог отсутствует
НСБУ 33 «Раскрытие информации в финансовой отчетности сберегательно-заемных ассоциаций и других аналогичных учреждений» (2003) * Особенности учета и раскрытия информации в ассоциациях, осуществляющих сберегательную деятельность и представляющих займы на этой основе Аналог отсутствует
* Для данных НСБУ разработаны и утверждены Комментарии.
— МБС (IAS) 39 «Финансовые инструменты: — МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Межпризнание и оценка»; дународных стандартов финансовой отчетности»;
— МБС (IAS) 40 «Инвестиционная собс- — МСФО (IFRS) 2 «Выплаты долевыми твенность»; инструментами»;
— МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
— МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;
— МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»;
— МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие».
По мере реализации Закона Республики Молдова «О бухгалтерском учете» (2007) произойдет дальнейшая гармонизация системы бухгалтерского учета в республике с МСФО и директивами ЕС, поскольку предприятия I уровня до 2010 г. перейдут на МСФО, а предприятия II уровня смогут выбирать между НСБУ и МСФО. В то же время молдавские стандарты будут приведены по составу и содержанию в соответствие с МСФО.
(Продолжение следует)
