CC BY
132
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ВЕДЕНИЯ СЕГМЕНТАРНОГО УЧЕТА
А. С. КУТЕПОВ, кандидат экономических наук, специалист по налогообложению отдела налогового учета и планирования Компания «Донской табак»
Ежегодно при составлении финансового плана на следующий отчетный год каждая организация вне зависимости от форм собственности и видов деятельности реализует свое право на выбор учетной политики, определяющей характер принятия решений по многим вопросам хозяйственной деятельности организации в области бухгалтерского учета.
Сущность и порядок реализации учетной политики определен в Положении о бухгалтерском учете «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 106н (с изменениями от 18.12.2012 № 164н).
Учетная политика разрабатывается каждой организацией самостоятельно и базируется на заданных нормативными документами параметрах. Она призвана создавать условия:
— для получения достоверных данных бухгалтерской отчетности;
— для минимизации затрат, связанных с получением первичной информации, ее обработкой и составлением отчетности;
— для обеспечения рационального использования бухгалтерских кадров.
В процессе реформирования национальной системы бухгалтерского учета в России происходит переход от жесткой регламентации государством правил учета к их многовариантности. Такой подход непосредственно связан с переориентацией учета на цель — предоставление достоверной информации бухгалтерской отчетности всем заинтересованным пользователям. Достоверное отражение фактов хозяйственной деятельности возможно в случае адекватности учетных методов и процедур.
В условиях рыночной экономики наблюдается значительная дифференциация видов хозяйственной деятельности. Существует множество различных типов организаций и каждая из них постоянно сталкивается с разнообразными ситуациями. Предусмотреть все многообразие случаев хозяйственной жизни субъектов экономики в нормативных документах невозможно. Поэтому каждая организация для достоверного отображения своего финансового состояния должна учесть присущие именно ей особенности. Это обусловливает необходимость предоставления организациям права выбора совокупности способов и методов ведения бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности.
Кроме того, затраты по ведению учета и составлению отчетности ложатся на организацию. Поэтому они, с одной стороны, непосредственно заинтересованы в снижении расходов, связанных с процессами бухгалтерского учета, а с другой — только они, исходя из имеющейся ситуации, могут решить, как построить у себя учет, чтобы обеспечить минимизацию затрат по его ведению и наиболее эффективное использование бухгалтерских кадров.
Нормативные документы, не задавая правил учета и отражения в отчетности для всех конкретных случаев, оставляют место для вынесения бухгалтером по ряду моментов своего профессионального суждения. Это в свою очередь увеличивает возможность для появления субъективности. Поэтому значение учетной политики состоит в том, что она ограничивает область применения субъективного подхода и обеспечивает проверку
произвольного и неоправданного использования методов бухгалтерского учета.
Учетная политика необходима, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности могли:
— уяснить, каким именно образом были получены данные отчетности, какие методы и процедуры применялись организацией;
— убедиться в сопоставимости сведений, содержащихся в отчетности за разные отчетные периоды, и, следовательно, проводить анализ динамики финансового положения организации, а также выяснить степень сопоставимости данных отчетности различных организаций;
— получить дополнительную информацию об изменениях в деятельности организации, поскольку появление новых операций и объектов может вызвать соответствующие дополнения и изменения в учетной политике.
В соответствии с ПБУ 1/2008 учетная политика — выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, учетная политика — это ряд процедур и элементов метода бухгалтерского учета, выбираемых и последовательно применяемых организацией, считающей, что именно данные процедуры и элементы метода наилучшим образом соответствуют условиям деятельности и требованиям полного представления результатов и финансового положения. Путем формирования и раскрытия своей учетной политики организации реализуют свое право в выборе правил учета и составления отчетности, объясняют ее пользователям порядок получения данных, представленных в формах отчетности, дают возможность потребителям информации составить представление об особенностях хозяйственных процессов, условиях деятельности и своевременно узнавать об изменениях в них.
Выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета не должна противоречить законодательным и нормативным документам, принятым на различных уровнях регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В то же время каждая организация вправе на основе анализа и учета своих особенностей самостоятельно формировать оптимальное сочетание применяемых способов ведения бухгалтерского учета.
На формирование учетной политики оказывает влияние множество факторов, в том числе:
— форма собственности и организационно-правовая форма хозяйственной деятельности;
— величина организации (объем выпуска продукции, объем продаж, среднесписочная численность работников);
— особенности деятельности (технологические, коммерческие, финансовые, управленческие);
— кадровое обеспечение (уровень квалификации персонала, в том числе бухгалтерского);
— наличие оргтехники и программного обеспечения;
— хозяйственная ситуация (ситуация на рынке реализуемого товара, свобода ценообразования и выбора партнеров, развитость инфраструктуры рынка, наличие налоговых льгот).
Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 требует, чтобы при формировании своей учетной политики организация исходила из основополагающих принципов и предпосылок, обязательных для выполнения всеми организациями. Такие предпосылки и принципы названы требованиями и правилами, которые представлены на рис. 1. Кроме того, учетная политика организации должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить уместность, надежность и сравнимость информации, формируемой в бухгалтерском учете.
Уместность информации означает, что ее наличие или отсутствие у заинтересованных пользователей может оказать влияние на управленческие решения этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.
Информация считается надежной, если она не содержит существенных ошибок. Неточная информация приводит к неправильным решениям. Информация должна быть объективной. Лучшим вариантом является проверка достоверности сведений, отраженных в информации (например, инвентаризация).
Сравнимость информации означает возможность для заинтересованных пользователей сравнить сведения об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении.
Таким образом, формируемая в организациях учетная политика охватывает все стороны организации бухгалтерского учета — методическую, организационную, техническую. Для правильного составления учетной политики от организации требуется
Рис. 1. Требования и правила формирования учетной политики
тщательное изучение существующих нормативных актов в части допустимых вариантов учета.
Избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета организация должна раскрывать в годовой бухгалтерской отчетности.
В случае публикации неполной бухгалтерской отчетности информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Если учетная политика организации сформирована исходя из рассматриваемых требований и правил, то они могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Однако в случае, когда организация использует требования и правила, отличные от установленных ПБУ 1/2008, возникает потребность в их разъяснениях. Необходимым становится подробное раскрытие использованных требований и правил вместе с причинами их применения и оценкой их последствий в стоимостном выражении.
Главным условием ведения сегментарного учета и составления сегментарной отчетности является наличие в организации учетной политики для целей сегментарного учета. Только в учетной политике отражаются правила ведения сегментарного учета, а также методика составления сегментарной отчетности.
Процесс формирования учетной политики для целей сегментарного учета необходимо начинать с анализа действующего законодательства. В результате проведенного анализа следует определить круг вопросов, которые организация предполагает рассмотреть в учетной политике. Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью сегментов бизнеса. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа, так как от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. Наоборот, при разработке учетной политики организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации. При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы утратят силу или начнут действовать новые.
Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, — по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов.
Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения сегментарного учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.
В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью сегментов данной организации и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы:
—требующие выбора из нормативно установленных вариантов;
— требующие самостоятельной разработки собственного варианта решения.
Необходимо ответить на вопрос, кто же должен в организации проводить всю подготовительную работу, так как речь идет о серьезном анализе большого количества сложных нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета, доскональном знании особенностей деятельности организации, функций сегментов и их взаимодействия, знании текущих экономических позиций организации и перспектив ее дальнейшего развития, а также необходимости работы в тесном
контакте с другими службами организации. Ответ очевиден — это главный бухгалтер. Однако в связи с тем, что такая серьезная и объемная работа требует значительного количества рабочего времени и полного погружения в проблему, разумнее главному бухгалтеру официально делегировать, не снимая с себя всей полноты ответственности, свои полномочия в части подготовительной работы по формированию учетной политики для целей сегментарного учета, своему заместителю или отдельной группе работников бухгалтерии. Безусловно, отслеживать изменения в нормативной базе по своему направлению учета могут все работники бухгалтерии, но это требует наличия у них специальных знаний и навыков достаточно высокого уровня. Поэтому целесообразно иметь в составе бухгалтерии работника, который бы занимался вопросами методологии и организации сегментарного учета на постоянной основе. К сожалению, не все организации имеют такую возможность в финансовом отношении, а иногда это связано и с непониманием остроты этой проблемы руководством организации.
Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то, что формированием учетной политики для целей сегментарного учета занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех сегментов организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнения специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика для целей сегментарного учета должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработка новой продукции или технологии и т. п.).
Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения сегментарного учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации по сегментам не должны превышать ценность и полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации по сегментам не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных
способов ведения сегментарного учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии. По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение об утверждении учетной политики для целей сегментарного учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.
Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения сегментарного учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. Такую работу, безусловно, следует возложить на главного бухгалтера, так как должны быть соблюдены все формальности, предусмотренные соответствующими нормативными документами. После утверждения учетной политики для целей сегментарного учета главный бухгалтер становится одновременно «гарантом» ее соблюдения и лицом, претворяющим ее положения в практической деятельности.
При применении учетной политики возможно ее изменение. Причины изменения учетной политики в соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) представлены на рис. 2.
В целях обеспечения сопоставимости данных сегментарного учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Внесение в учетную политику изменений, вызванных изменением законодательства и других нормативных актов, не противоречит положениям Закона № 402-ФЗ. При этом в учетной политике для целей сегментарного учета утверждаются:
— рабочий план счетов сегментарного учета;
— формы первичных учетных документов, применяемых для оформления межсегментарных операций;
— формы внешней сегментарной отчетности;
— предмет и объект сегментарного учета;
— порядок распределения доходов и расходов по сегментам;
— порядок составления сегментарной отчетности;
— график документооборота;
— порядок контроля за хозяйственными операциями сегментов;
— методика распределения активов и обязательств между сегментами;
Существенное изменение условий деятельности экономического субъекта
Причины изменения учетной политики предприятия
Изменение требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете
Разработка или выбор новых способов ведения бухгалтерского учета
Рис. 2. Причины изменения учетной политики предприятия
— другие решения, необходимые для организации сегментарного учета.
Учетная политика для целей сегментарного учета должна формироваться главным бухгалтером и служить главным образом для нужд бухгалтерского учета. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а участвовать в процессе создания учетной политики могут и должны все сегменты организации в пределах своей компетенции. При необходимости к разработке учетной политики могут быть привлечены внешние консультанты, например, для обоснования и оптимизации способов ведения учета, для выбора наиболее соответствующего из возможных вариантов организации учета на основе анализа нормативной базы и особенностей бизнеса организации.
Формат учетной политики для целей сегментарного учета нормативно не регламентирован. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе по организации. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с делением на отдельные пункты. Более удобна табличная форма построения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу. Табличная форма построения учетной политики делает этот документ более структурированным с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. Она позволяет выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям сегментарного учета. Все это облегчает последующее использование
учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям. Учетная политика для целей сегментарного учета организации должна содержать ряд приложений, как минимум:
— рабочий план счетов сегментарного учета, применяемый в данной организации;
— график документооборота;
— формы внешней сегментарной отчетности.
В приложении к учетной политике могут быть
отражены дополнительно разработанные в организации формы первичных учетных документов и др. Однако при этом не следует забывать, что утвержденная учетная политика для целей сегментарного учета со всеми поименованными в ней приложениями является официальным документом и может быть запрошена в ходе проведения различных проверок и судебных разбирательств, представлена учредителям и т. п.
Кроме того, в учетной политике для целей сегментарного учета целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический.
Организационно-технический раздел определяет:
— организацию ведения сегментарного учета;
— технологию обработки сегментарной информации;
— порядок документооборота;
— рабочий план счетов сегментарного учета;
— права и обязанности работников бухгалтерии, отвечающих за ведение сегментарного учета и составление отчетности;
— ответственность за несвоевременное выполнение обязанностей работников бухгалтерии, отвечающих за ведение сегментарного учета и составление отчетности.
При этом порядок организации сегментарного учета должен устанавливать способ ведения и степень его децентрализации, структуру бухгалтерии. Технология обработки сегментарной информации прямо зависит от степени автоматизации учетных процессов. В приложение целесообразно вынести общий перечень и формы составляемых регистров сегментарного учета и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств сегментов, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций. Внутренний контроль за хозяйственной деятельностью сегментов должен осуществляться силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением. Так как график документооборота и рабочий план счетов представляют собой довольно объемные документы, их следует включить в приложение к учетной политике. Также в составе приложений следует привести применяемые в организации формы первичных документов сегментарного учета, формы внешней сегментарной отчетности. В первую очередь это актуально для организаций, имеющих сложную внутреннюю структуру и разветвленную сеть филиалов. Непосредственно в учетной политике целесообразно установить критерий сверки информации, раскрытой для отчетных сегментов, с информацией по организации в целом. По каждому сегменту следует указать сверку между информацией по отчетным сегментам и информацией в сводных финансовых отчетах в отношении выручки сегмента, его результатов, активов и обязательств.
В методическом разделе учетной политики должны быть определены:
— методы оценки активов и обязательств сегментов;
— методы признания доходов и расходов сегментов;
— методика составления внешней сегментарной отчетности;
— порядок распределения доходов и расходов по сегментам;
— порядок распределения активов и обязательств между сегментами.
Столь короткий перечень рассматриваемых вопросов не должен вводить в заблуждение — методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Следует отметить, что приведенные элементы организацион-
но-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами. Для более наглядного отображения всех основных аспектов учетной политики для целей сегментарного учета представим их на рис. 3.
Юридическое лицо имеет право наделять сегменты имуществом. Это имущество носит относительный характер, так как является имуществом организации, даже если оно и учитывается на отдельном балансе сегмента. Если у сегмента возникают обязательства перед контрагентами, то организация несет ответственность всем своим имуществом.
В соответствии с учетной политикой для целей сегментарного учета сегменты могут иметь отдельный баланс и расчетный счет или не иметь отдельного баланса и расчетного счета.
На отдельный баланс как правило выделяются крупные обособленные подразделения, обладающие большими имущественными средствами и осуществляющие множество хозяйственных операций. Сегмент, выделенный на отдельный баланс, не является юридическим лицом. Сегменту необходим баланс для обобщения всего имущества, принадлежащего сегменту, и отражения всех хозяйственных операций сегмента.
В заключение отметим, что учетная политика организации хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом и принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации и главный бухгалтер исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов. Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности, а работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года. При этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации.
Список литературы
1. Акатьева М. Д. Учетная политика для целей сегментарного учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18.
Источник: разработано автором.
Рис. 3. Основные аспекты учетной политики для целей ведения сегментарного учета
2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N° 402-ФЗ (в ред. Федерального закона от 28.12.2013 № 425-ФЗ).
3. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. приказа Минфина России от 18.12.2012 № 164н).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ
12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.
5. Чикишева А. Н. Проблемы формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36.
6. Шарипова Л. И., Ермакова Н. А. Особенности сегментарного учета и отчетности в отечественной и международной практике // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 8.
