CC BY
32
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПО СЕГМЕНТАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ: ПОНЯТИЕ И СОДЕРЖАНИЕ
А. Н. ЧИКИШЕВА, ассистент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Вятский государственный гуманитарный университет
Входе трансформации характера предпринимательства с 1940-хгг. обнаружилось, что эффективное управление хозяйствующим субъектом имеет объективную необходимость выявления и формализации структуры сегментов деятельности, сбора и анализа информации в этом разрезе. Это способствовало возникновению и формированию науки и практики сегментарного учета и отчетности. Повышенный интерес к ним в настоящее время обусловлен тем, что современные подходы к управлению предприятием в условиях рыночных отношений и направленности национальной экономики на установление стабильных международных связей основаны на диверсификации бизнеса и организационно-функциональной децентрализации, предполагающих регулярное получение всеми заинтересованными лицами информации в разрезе различных сегментов. Роль сегмента как важнейшего объекта управления, т. е. объекта анализа, планирования и контроля, предопределила признание сегментарного подхода к учету и отчетности в качестве основополагающего.
Реализация данного подхода в рамках конкретного предприятия требует разработки и утверждения учетной политики для целей сегментарного учета и отчетности или «учетной политики по сегментам», которая:
- обеспечивает стандартизацию и унификацию бухгалтерского сегментарного учета и отчетности как целостной системы;
- выступает механизмом управления сегментами путем определения методов формирования их доходов и расходов, активов и обязательств;
- является базовым документом нормативноправового обеспечения бухгалтерского сегментарного учета и отчетности России.
Процессу формирования учетной политики по сегментам препятствуют как минимум три проблемы. Во-первых, само понятие «учетная политика по сегментам» не имеет определения ни в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и отчетности, ни в научной и учебной литературе. Во-вторых, учетная политика по сегментам формируется не только на базе нормативных актов по бухгалтерскому финансовому учету, но должна содержать не регулируемые на государственном уровне компоненты управленческого учета и отчетности, что предполагает выбор таких методов, которые обеспечивают сопоставимость информации этих блоков. В-третьих, вопрос содержания учетной политики по сегментам в законодательстве практически не раскрыт: ПБУ12/2000 «Информация по сегментам» [1] указывает лишь, что информация по сегментам (финансовая сегментарная отчетность) должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации, а изменения учетной политики, их причины и стоимостная оценка последствий подлежат обособленному раскрытию в отчетности. Таким образом, разработка, утверждение и применение учетной политики по сегментам вызывает необходимость определения ее понятия и содержания.
В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» учетная политика организации «accounting policies»
— это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [2]. В российском учете понятие «учетная политика» появилось в 1992 г. после утверждения Государственной программы перехода России на принятую в международной практике систему учета и статистики в
соответствии с требованиями развития рыночной экономики [3]. Так, ПБУ 1/94 определял учетную политику предприятия как совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности [4]. В последующихредакциях ПБУ 1/98 и ПБУ 1/2008 формулировка существенно не изменилась. Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» [5] учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. С этой точки зрения учетную политику по сегментам деятельности следует позиционировать как совокупность способов ведения бухгалтерского сегментарного учета и отчетности, принятую организацией.
Бухгалтерский сегментарный учет — это подсистема бухгалтерского учета, обеспечивающая процесс идентификации, измерения и накопления, подготовки, интерпретации и представления информации о сегментах деятельности предприятия в целях управления. Исходя из системных связей двух видов учета, учетная политика по сегментам есть часть общей учетной политики организации. В организационном плане она может быть разделом либо отдельным положением комплекта учетной политики предприятия для целей бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, учетную политику по сегментам можно представить как часть учетной политики предприятия, относящуюся к его сегментарному учету и отчетности. Следует подчеркнуть, что подобная позиция поддерживалась действовавшим с 1983 по 2008 г. стандартом IAS 14 «Сегментная отчетность» [2].
В 1996 г. был принят Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который регламентировал порядок утверждения и применения учетной политики организации. Благодаря этому хозяйствующие субъекты были допущены к участию в нормотворческом процессе; учетная политика заняла определенное место в регулировании бухгалтерского учета. В современной системе нормативного обеспечения бухгалтерского учета России она является базовым актом четвертого (организационного) уровня. Следовательно, учетная политика по сегментам также может рассматриваться как акт четвертого уровня нормативного регулирования сегментарного учета и отчетности, действующий в пределах конкретного предприятия.
Таким образом, учетная политика по сегментам деятельности — это часть учетной политики организации, содержащая совокупность принятых ею способов бухгалтерского сегментарного учета и отчетности.
Содержание учетной политики по сегментам с позиции IAS 14 «Сегментная отчетность» включает порядок определения сегмента; основы для распределения показателей по сегментам; метод ценообразования межсегментных передач [2]. Изучение совокупности нормативно-правовых актов, регулирующих сегментарный учет и отчетность в России, позволило выявить следующие пункты: применение (неприменение) ПБУ 12/2000 субъектами малого предпринимательства; перечень отчетных сегментов; способ распределения доходов, расходов, активов и обязательств между сегментами; порядок выделения первичной и вторичной информации по сегментам; форму раскрытия информации по сегментам.
С точки зрения автора, учетная политика по сегментам должна отражать модель системы бухгалтерского сегментарного учета и отчетности предприятия, иллюстрация которой приведена на рисунке. Рассмотрим элементы модели.
Важнейшим для организации сегментарного учета и отчетности является проекция системы сегментации и сегментов деятельности на информационную плоскость, обеспечивающая тождество сегментов — экономических единиц и сегментов — единиц информации и выявление сегментов как объектов сегментарного учета и отчетности, в соответствии с которыми впоследствии осуществляют регулярное формирование информации для удовлетворения нужд пользователей. Проекция становится основой следующих элементов модели:
— форм управленческой и финансовой сегментарной отчетности, в соответствии с которыми будет обобщаться информация;
— классификаторов и рабочего плана счетов управленческого и финансового сегментарного учета, в соответствии с которыми будет осуществляться группировка сведений по сегментам.
В тех компаниях, в которых присутствует международное или функциональное структурирование бизнеса, и существенные объемы занимают внутренние межсегментные передачи, для целей бухгалтерского сегментарного учета могут быть введены дополнительные счета и субсчета по свободным кодам Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности.
Содержание форм отчетности — есть определенный для обеспечения потребностей внутренних и внешних пользователей набор показателей сег-
Бухгалтерский финансовый сегментарный учет
Методы интегрированного финансового и управленческого сегментарного учета
Методы текущей группировки информации по сегментам
Классификаторы, рабочий план счетов (проекция системы сегментации и сегментов при управленческом, нормативном подходах)
I
Порядок бухгалтерских записей по сегментам (метод двойной записи, система счетов управленческого и финансового учетов, признание в учете расходов и доходов)
Методы первичной регистрации информации по сегментам
Учетные документы (основания для регистрации информации по сегментам)
X
Методы СТОИМОСТНОГО измерения показателей сегмента
Правила оценки показателей сегмента
X
Бухгалтерская финансовая сегментарная отчетность
Форма отчетности
Методы управленческого сегментарного учета, не поддающиеся интеграции с методами финансового сегментарного учета
Бухгалтерский управленческий сегментарный учет
Проекция системы Содержание Состав
сегментации и сегментов форм форм
(нормативный подход) отчетности отчетности
Методика определения показателей форм отчетности, основанная на требованиях нормативно-правовых актов
Правила расчета показателя
Механизм распределения информации по сегментам
Форма отчетности
Проекция системы сегментации и сегментов (управленческий подход)
Содержание
форм
отчетности
Состав
форм
отчетности
Методика определения показателей форм отчетности
Правила расчета показателя
Механизм распределения информации по сегментам
Бухгалтерская управленческая сегментарная отчетность
Организационные вопросы бухгалтерского сегментарного учета и отчетности
Модель бухгалтерского сегментарного учета и отчетности коммерческого предприятия
ментной информации. Поскольку для различных групп пользователей необходимы различные показатели, требуется установление состава форм отчетности. Это элемент, отображающий целевую направленность каждого отчета и необходимый ввиду различий информационных интересов пользователей в сегментной информации. Состав и содержание форм финансовой сегментарной отчетности в большей или меньшей степени регламентируются законодательством. В условиях действующего ПБУ 12/2000 на основе утвержденной схемы раскрытия первичной сегментной информации, проекции сегментов и установленного в Положении набора показателей рекомендуется составить и утвердить форму финансовой сегментарной отчетности, состоящую из двух частей: первичная информация по сегментам, вторичная информация по сегментам. Формы управленческой сегментарной отчетности регламентируются в пределах конкретного предприятия. Может быть предложено два варианта:
- сводный отчет по всем сегментам и запрашиваемым показателям;
- система отчетов по сегментам, в которых содержится различный для каждого адресата набор показателей по заданным схемам сегментации.
Методика определения показателей отчетности как элемент модели (см. рисунок) включает механизм распределения информации по сегментам и правила расчета показателей. Механизм распределения информации по сегментам предназначен для определения величины тех активов, обязательств, доходов, расходов и др., которые являются по отношению к сегменту косвенными и требуют применения обоснованной базы распределения. Он состоит из перечня показателей, подлежащих распределению; степени распределения показателей по сегментам, т. е. перечня сегментов, по которым будет осуществлено распределение; базы распределения по каждому показателю. Правила расчета показателей включают два компонента: во-первых, правила формирования активов, обязательств, доходов, расходов, финансового результата сегмента, установленные ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» и локальными актами предприятия в части,
не регулируемой законодательством; во-вторых, формулы расчета относительных величин, характеризующих сегмент. Разработка данного элемента обеспечивает процедуры формирования финансовой и управленческой сегментарной отчетности.
Элемент «Учетные документы» необходим ДЛЯ функционирования бухгалтерского сегментарного учета, так как регистрация фактов хозяйственной деятельности на счетах производится на основании соответствующих документов. Организация учета по сегментам как неотъемлемой части бухгалтерского учета предполагает использование всей совокупности применяемых предприятием первичных документов. Для регистрации операций распределения информации по сегментам могут быть применены самостоятельно разработанные и утвержденные учетной политикой первичные документы. Также возможен ввод дополнительных реквизитов в применяемые формы бухгалтерских документов.
Правила оценки показателей сегмента базируются на тех способах имущества, которые используются предприятием для целей бухгалтерского (управленческого и финансового) учета. В частности, это способы оценки МПЗ, основных средств и нематериальных активов, финансовых вложений, обязательств, выручки по межсегментным передачам и т.д. Согласно ПБУ 12/2000 выручка по межсегментным передачам оценивается на основе фактически применяемых организацией для этого цен. Можно выделить три базовых метода расчета обоснованных трансфертных цен:
— на основе рыночных цен, в том числе справедливой рыночной цены или рыночной цены за вычетом скидки;
— на основе фактической себестоимости (затрат), в том числе переменных затрат, полных затрат, производственных затрат ит.п.;
— на основе договорных цен.
Элемент «Порядок бухгалтерских записей по сегментам» подразумевает принятие решения о применении метода двойной записи, о степени интеграции счетов управленческого и финансового учетов в единый план счетов для целей отображения сведений по сегментам; определение корреспонденции счетов, отражающих хозяйственные операции по основным объектам учета — сегментам. Разработка типовых корреспонденций будет необходима, если для целей бухгалтерского сегментарного учета на предприятии вводятся дополнительные счета или дополнительные субсчета по свободным кодам Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности, как это предлагают некоторые специалисты. Это существенно облегчает и стандартизирует текущую учетную работу.
Моделирование системы бухгалтерского сегментарного учета и отчетности требует также решения ряда организационных и технических вопросов: применение или неприменение ПБУ 12/2000 отдельными категориями субъектов (субъектами малого предпринимательства); порядок, сроки, адреса представления сегментарной отчетности; определение должностных лиц, ответственных за ведение бухгалтерского сегментарного учета и отчетности, форм бухгалтерского учета. На практике возникает необходимость использования автоматизированной формы учета — обработки учетной информации с помощью компьютерных технологий, характеризующейся законченным циклом движения от ее возникновения до формирования отчетности и анализа хозяйственной деятельности. Выбор программ обусловлен масштабами деятельности организации, отраслевой спецификой, квалификацией пользователя и многими другими факторами. В настоящее время существует множество разнообразных программных средств для автоматизации бухгалтерского учета. Достаточно популярны в настоящее время «1С: Бухгалтерия», «Инфо-Бухгалтер», «Турбо-Бухгалтер», «Инфин», «Парус», «БЭСТ», др. Практически все предлагают стандартный набор инструментов для облегчения труда бухгалтера и лучшей организации бухгалтерского учета. Главным здесь является то, что автоматизация должна осуществляться после разработки модели бухгалтерского сегментарного учета и отчетности, поскольку применение программных технологий к хаотичным элементам не даст положительного результата.
Все элементы первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения модели бухгалтерского сегментарного учета и отчетности, представленные на рисунке, должны быть систематизированы в двух разделах учетной политики по сегментам: организационно-техническом и методическом. Организационно-технический раздел составляет совокупность условий, позволяющих реализовать требования и правила бухгалтерского учета и способствующих применению способов оценки и методик учета имущества, обязательств организации и хозяйственных операций. Методический раздел учетной политики по сегментам образуют выбранные способы оценки и методики учета движения имущества, обязательств организации и хозяйственных операций сегментов. В таблице представлено содержание каждого раздела в соответствии с элементами модели бухгалтерского сегментарного учета и отчетности.
Учетная политика по сегментам оформляется соответствующей организационно-распорядитель-
Содержание учетной политики по сегментам деятельности предприятий
№ элемента Элемент учетной политики по сегментам деятельности
1 Организационно-технический раздел
1.1 Решение вопроса о применении (неприменении) ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» организациями, в чьи обязанности согласно нормативного акта не входит раскрытие сегментной информации в бухгалтерской финансовой отчетности, а также субъектами малого предпринимательства
1.2 Состав счетов бухгалтерского учета, используемых для ведения бухгалтерского сегментарного учета
1.3 Классификаторы, отображающие систему сегментов деятельности предприятия, в соответствии с которой будет осуществляться сбор и обобщение информации
1.4 Формы первичных учетных документов, необходимые для оформления фактов хозяйственной деятельности по сегментам
1.5 Формы финансовой и управленческой сегментарной отчетности
1.6 Правиладокументооборота в части информации по сегментам, упорядочивающиеработы по созданию, контролю и использованию первичныхучетныхдокументов, своевременности формированияданных отчетности (сроки, адреса и носитель предоставления сегментной информации; сроки и период обработки учетныхдоку-ментов по сегментной информации с указанием структурных подразделений и должностных лиц)
1.7 Технология обработки учетной информации, т. е. совокупность средств автоматизации, применяемых программныхпродуктов, используемые формы бухгалтерского учета
1.8 Перечень должностных лиц, отвечающих за ведение бухгалтерского сегментарного учета и отчетности, с указанием их обязанностей.
2 Методический раздел
2.1 Порядок бухгалтерских записей, основанный на методе двойной записи и интегрированной системе счетов финансового и управленческого учета
2.2 Правила оценки показателей сегмента
2.3 Методика определения показателей сегментарной отчетности, в том числе механизм распределения информации по сегментам и порядок расчета показателей.
2.4 Методика объединения сегментов в один отчетный для раскрытия сведений в финансовой сегментарной отчетности.
ной документацией (распоряжениями, приказами и т. п.) предприятия и применяется с первого января года, следующего за годом утверждения.
Список литературы
1. Информация по сегментам (ПБУ 12/2000): приказ Минфина России от27.01.2000 № 11н.
2. Международные стандарты финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 2007. 1078 с.
3. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.
4. Шмакова О. Б. Развитие нормативного регулирования учетной политики организации / О. Б. Шмакова // Международный бухгалтерский учет. 2009. № 6.
5. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
