CC BY
52
УДК 657.22
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ СЕГМЕНТНОГО УЧЕТА
М.Д. АКАТЬЕВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса E-mail: [email protected] Московский государственный университет печати им. Ивана Федорова
Ведение внешнего сегментного учета и составление сегментной отчетности необходимы в соответствии с учетной политикой организации. Учетная политика организации является важнейшим фактором составления не только финансовой, но и сегментарной отчетности. Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения сегментарного учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику.
Ключевые слова: информация по сегментам, учетная политика для целей сегментного учета, отчетные сегменты, организационно-технический раздел, методический раздел
Деятельность многих современных организаций диверсифицирована, осуществляется в различных регионах, странах, сегментирована по рынкам. В таких условиях объективная необходимость получения качественной и количественной информации о том, что дает каждый сегмент, становится особенно актуальной. Такая информация необходима не только для эффективного управления, но и для принятия аргументированных решений о разукрупнении, ликвидации, создании сегментов, оценке стоимости организации и ее реорганизации в целом.
Использование сегментов в системе управления организацией значительно расширяет ее воз-
можности в экспансии продаж, как на внутреннем, так и на внешнем рынке. В итоге, информация в рамках сегментного учета должна обеспечивать организации конкурентные позиции на рынке.
Таким образом, для эффективного управления бизнесом менеджменту компаний необходима дезагрегированная информация по сегментам. Ввиду этого в основе управления компанией должно лежать сегментирование [1, 2]. Сегодня одной из наиболее важных проблем крупных многоотраслевых компаний является оценка деятельности различных сегментов, а также степени их влияния на результаты деятельности этих компаний.
Информация по сегментам является важной составляющей бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании которой заинтересованные пользователи могут оценить специфику вида экономической деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) в большей степени регламентирует раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, чем учетные правила. Такие особенности стандарта побуждают организации самостоятельно разрабатывать собственные методические подходы к учету и формированию сегментных данных и закреплению их в своей учетной политике.
Вопросы сегментирования, формирования информации по сегментам деятельности особенно актуальны в последние годы ввиду разработки и введения в действие стандарта ПБУ 12/2010, в котором требования к раскрытию информации по сегментам максимально приближены к требованиям Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Современные научные взгляды на сферу указанных вопросов условно можно разделить на три основных направления.
1. Первое направление - проведение сравнитель-
ного анализа Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 и ПБУ 12/2010 на предмет выявления принципиальных нововведений, моментов совпадения и оценки практических перспектив применения нового стандарта [1, 2, 6, 12]. Так, если в своих работах А.Н. Чикишева на базе такого сравнения рассматривает проблему исполнения требований национальных стандартов [12], а С.В. Ключников затрагивает вопросы формирования сегментарной отчетности группы компаний [8], т.е. подходят к отдельным конкретным аспектам законодательного и практического характера с позиций изменившегося стандарта, то С.В. Камысовская и Т.В. Захарова исследуют экономическую природу и сущность сегментарного учета и отчетности, само понятие «сегмент бизнеса» [6], что особенно близко научным интересам и самого автора статьи [2].
2. Второе направление отличает акцент на анализе, как непосредственно сегментарной отчетности [10], так и основных сегментов бизнеса [6]. В этом случае автору наиболее современной и перспективной представляется позиция Д.А. Ендовицкого, рассматривающего информационную систему сегментарного учета в качестве основы для стратегического анализа и моделирования развития организации [5].
3. Третье направление связано с оценкой сегментарного учета и отчетности в рамках конкретного вида экономической деятельности. Так, Е.Н. Варламова рассматривает порядок формирования основных направлений деятельности организаций оптовой торговли,
лежащий в основе комбинированного подхода к сегментированию бухгалтерской информации [3]. С.В. Камысовская и Т.В. Захарова приводят пример практического применения отчетности по сегментам модельного предприятия [6]. Близкая автору проблема методологии сегментарного учета для целей формирования информации по сегментам в нефтяных компаниях рассматривается в работах М.А. Мусатовой [9]. Очевидно одно: помимо вопросов сегментирования, в научных работах стабильно поддерживается и профессиональный интерес к современному формированию учетной политики [4, 7, 11], но взаимосвязь этих важных и значимых элементов учетной сферы организаций, необходимость грамотного формирования одного из элементов, исходя из особенностей другого, пока недостаточно широко отражены в научных публикациях. Этим и обусловлена особая актуальность данной статьи.
По своей сути информация об отчетных сегментах скорее имеет отношение к пояснениям к бухгалтерской (финансовой) отчетности, чем к учетной политике. Но неоспоримым является тот факт, что субъект учета самостоятельно группирует свою деятельность по сегментам, и этим обусловлена нобходимость описания выбранного пути в учетной политике.
Работа с сегментами имеет ряд особенностей и состоит из целого ряда принципиальных этапов.
1. Организации необходимо идентифицировать отчетные сегменты. Основной принцип выделения сегментов - одновременное выполнение трех условий:
- обособленная деятельность способна приносить экономические выгоды и предполагает соответствующие расходы;
- результаты обособленной деятельности систематически анализируются лицами, наделенными полномочиями по принятию решений в распределении ресурсов внутри организации и оценке этих результатов;
- финансовые показатели по обособленной деятельности могут быть сформированы отдельно от показателей других частей деятельности организации.
2. В зависимости от особенностей деятельности организации и ее управленческих стандартов для выделения сегмента используются следующие основания:
- производимая продукция (закупаемые товары, выполняемые работы, услуги);
- основные покупатели или заказчики;
- географические регионы;
- структурные подразделения.
3. Организации необходимо выделить из состава сегментов отчетные, информация по которым раскрывается отдельно в примечаниях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для выделения информации в отчетный сегмент должно выполняться хотя бы одно из условий:
- выручка от продаж сегмента и операций с другими сегментами составляет не менее 10% общей суммы выручки всех сегментов;
- финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, имеющих прибыль, или суммарного убытка сегментов, имеющих убыток;
- активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов. На отчетные сегменты в бухгалтерской отчетности должно приходиться не менее 75% выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. В противном случае необходимо выделить дополнительные отчетные сегменты.
4. Все сегменты должны быть раскрыты. Для этого необходимо сформировать требуемую информацию, характеризующую сегмент в общей деятельности организации.
5. Если выручка, расходы, активы и обязательства относятся к двум и более отчетным сегментам, их надо распределить между этими сегментами.
В этом вопросе обойтись без пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможно.
Организации следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности следующую информацию по отчетным сегментам.
1. Общую информацию: описание основы выделения сегментов, признанных отчетными; случаи объединения сегментов; наименование вида (группы) продукции, работ, услуг, от продажи которых организация получает выручку в каждом из отчетных сегментов, а также прочих сегментах.
2. Показатели отчетных сегментов: финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный период; общая величина активов и обязательств на отчетную дату, если такие данные представляются полномочными лицами организации.
3. Способы оценки показателей отчетных сегментов: порядок учета операций между отчетными сегментами; характер различий и изменений способов оценки показателей, используемых для определения финансового результата (прибыли, убытка) отчетного сегмента, по сравнению с предшествующими периодами, и влияние таких изменений на финансовый результат (прибыль, убыток) отчетного сегмента в отчетном периоде; описание различий в распределении данных между отчетными сегментами и их влияние на показатели этих сегментов в случаях, когда способ распределения выручки и расходов отличается от способа распределения активов и обязательств, с которыми эти выручка и расходы связаны.
4. Сопоставление совокупных показателей отчетных сегментов с величиной соответствующих статей баланса или отчета о финансовых результатах: суммарной величины выручки всех отчетных сегментов с показателем выручки организации; суммарной величины показателей прибыли (убытка) отчетных сегментов с показателем прибыли (убытка) до налогообложения либо показателем чистой прибыли (убытка) за отчетный период, если организация распределяет на отчетные сегменты налог на прибыль; суммарной величины активов отчетных сегментов с величиной активов организации; суммарной величины обязательств отчетных сегментов с величиной обязательств организации; суммарной величины каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов, с величиной соответс-
твующей статьи бухгалтерской отчетности организации. 5. Иную информацию, предусмотренную ПБУ 12/2010.
Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам и принятие ими решений, а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), данный документ формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации. Только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может вести бухгалтерский учет самостоятельно. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководители других экономических субъектов могут также заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Но ввиду необходимости соблюдения всех формальностей, предусмотренных соответствующими нормативными документами, разработку учетной политики для целей сегментного учета целесообразно возложить на главного бухгалтера, который после ее утверждения становится одновременно и «гарантом» ее соблюдения, и лицом, претворяющим ее положения в практику.
Изменение учетной политики может производиться в трех случаях:
- в случае изменения требований, установленных российским законодательством о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
- в случае разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
- в случае существенного изменения условий деятельности экономического субъекта (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N° 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Применительно к вопросам сегментного учета следует подчеркнуть, что учетную политику необходимо изменить или дополнить именно в
случае разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского учета.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) указывает, что применение нового способа должно привести к одному из двух последствий:
- более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;
- меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
При этом в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» менять учетную политику необходимо, только если новая политика будет способствовать повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Таким образом, снижение трудоемкости не является причиной для корректировки учетной политики, тем более что применительно к ведению сегментного учета этот факт представляется неоднозначным. Повышение достоверности представления фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организаций с диверсифицированной деятельностью при введении сегментного учета объективно не вызывает сомнений.
Для обеспечения сопоставимости данных сегментного учета изменения учетной политики должны вводиться с началом финансового года. Внесение в учетную политику изменений, вызванных переменами в законодательстве и нормативных актах, не противоречат положениям Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Учетная политика для целей сегментного учета, как отмечалось автором ранее, должна формироваться главным бухгалтером и служить в основном для нужд бухгалтерского учета. Поэтому утверждать учетную политику следует путем издания отдельного приказа по организации, а принимать участие в процессе создания учетной политики целесообразно всем сегментам организации в пределах своей компетенции.
Отметим, что форма учетной политики для целей сегментного учета нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с делением на
отдельные пункты. Табличная форма построения учетной политики более удобна и имеет целый ряд преимуществ, поскольку:
- делает документ более структурированным;
- имеет наглядные ссылки на нормативные документы, являющиеся обоснованием для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета;
- в общем объеме документа позволяет географически выделить отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям сегментного учета.
При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом, имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее издания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу.
Все это облегчает использование учетной политики сотрудниками организации в процессе их ежедневной работы и особенно актуально в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям.
Утвержденная учетная политика для целей сегментного учета со всеми указанными в ней приложениями является официальным документом и может быть запрошена в ходе проведения различных проверок и судебных разбирательств, представлена учредителям и т.п.
В учетной политике для целей сегментного учета, так же, как и для целей бухгалтерского учета, целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический.
Организационно-технический раздел должен включать в себя:
- организацию ведения сегментного учета;
- технологию обработки сегментной информации;
- порядок документооборота;
- рабочий план счетов сегментного учета;
- права и обязанности работников бухгалтерии, отвечающих за ведение сегментного учета и составление отчетности;
- ответственность за несвоевременное выполнение обязанностей работников бухгалтерии, отвечающих за ведение сегментного учета и составление отчетности.
Порядок организации сегментного учета должен устанавливать способ ведения и степень его децентрализации, структуру бухгалтерии.
Учетная политика для целей сегментного учета организации должна содержать ряд приложений - как минимум, указанные выше рабочий план счетов сегментного учета, применяемый в данной организации, и график документооборота. Также в приложении к учетной политике могут быть отражены дополнительно разработанные в организации формы первичных учетных документов и формы внешней сегментной отчетности. В первую очередь, это актуально для организаций, имеющих сложную внутреннюю структуру и широкую филиальную сеть.
В приложение целесообразно вынести и общий перечень, а также формы составляемых регистров сегментного учета и инструкции по их заполнению. Порядок проведения инвентаризации должен определять перечень имущества и обязательств сегментов, подлежащих инвентаризации, даты и сроки проведения плановых инвентаризаций.
Внутренний контроль за финансово-хозяйственной деятельностью сегментов должен осуществляться силами контрольно-ревизионной комиссии или подразделениями внутреннего аудита, деятельность которых регламентируется соответствующим положением.
В учетной политике также представляется разумным установить критерий сверки информации, раскрытой для отчетных сегментов, с информацией по организации в целом. По каждому сегменту следует указать сверку между информацией по отчетным сегментам и информацией в сводных финансовых отчетах в отношении выручки сегмента, его результатов, активов и обязательств.
Методический раздел учетной политики должен определять:
- методы оценки активов и обязательств сегментов;
- методы признания доходов и расходов сегментов;
- методику составления внешней сегментной отчетности;
- порядок распределения доходов и расходов по сегментам;
- порядок распределения активов и обязательств между сегментами и др.
В качестве примера представлен небольшой перечень рассматриваемых вопросов. Методический раздел сформированной учетной политики всегда бывает объемным, и именно он определяет правила учета в организации. Приведенные элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими, и организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами.
Основные аспекты учетной политики для целей сегментарного учета наглядно представлены в таблице.
В заключение сформулируем следующие выводы.
1. Учетная политика организации не только регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или косвенно касается деятельности
Основные аспекты учетной политики для целей сегментного учета
всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности. Учетная политика является важным распорядительным документом. Принимать решения при утверждении положений учетной политики должен руководитель организации исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов.
2. В подготовке и проработке учетной политики целесообразно принимать участие практически всем структурным подразделениям организации по направлениям своей деятельности. Работа по подготовке и совершенствованию учетной политики должна вестись планомерно в течение всего года.
3. Важно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации.
4. Учетная политика для целей сегментного учета организации должна применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил.
Список литературы
1. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело в условиях сегментации бизнеса: монография. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2013.
2. Акатьева М.Д. Теоретические аспекты сегментирования // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 8.
3. Варламова Е.Н. Комбинированный подход к сегментированию бухгалтерской информации при проведении аудита организаций оптовой торговли // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 9.
4. Дружиловская Т.Ю. Профессиональное суждение бухгалтера как основа формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 20.
5. Ендовицкий Д.А. Стратегический анализ и моделирование развития организации с использованием информационной системы сегментарного учета // Экономический анализ: теория и практика. 2011. № 3.
6. Камысовская С.В., Захарова Т.В. Сегментарная отчетность: порядок формирования и ана-
Организационные элементы технические элементы Методические элементы
Права и обязанности работников бухгалтерии, отвечающих за ведение сегментного учета и составление отчетности Регистры сегментного учета Методика составления внешней сегментной отчетности
Ответственность работников бухгалтерии, отвечающих за ведение сегментного учета и составление отчетности, за несвоевременное выполнение обязанностей Технология обработки сегментной информации Методы оценки активов и обязательств сегмента
Порядок документооборота Методы признания доходов и расходов сегмента
Рабочий план счетов сегментного учета Порядок распределения доходов и расходов по сегментам
Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств сегмента Порядок распределения активов и обязательств между сегментами
лиз показателей // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 11.
7. Клевец В.Б. Формирование моделей учетной политики предприятий в зависимости от размера бизнеса: конкретизация их особенностей // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 45.
8. Ключников С.В. Сегментарная отчетность корпоративной группы: методика формирования и анализ особенностей // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36.
9. Мусатова М.А. Концепция построения рабочего плана счетов по МСФО и РСБУ для целей формирования информации по сегментам
в нефтяных компаниях // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 17.
10. Пожидаева Т.А. Формирование и анализ сегментарной отчетности коммерческой организации // Экономический анализ: теория и практика. 2011. № 2.
11. Рожелюк В.М. Проблемы процесса формирования учетной политики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 46.
12. ЧикишеваА.Н. Проблемы формирования и раскрытия информации по сегментам деятельности в финансовой отчетности организаций // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 36.
Issues on accounting
AN ACCOUNTING POLICY FOR SEGMENT ACCOUNTING
Marina D. AKAT'EVA
Abstract
The article emphasizes that maintaining an external segment accounting and drawing up segment reporting is essential in accordance with formation of an accounting policy, which is a critical factor for making both the financial and segmental reporting. The author points out that all decisions made by an organization in relation to choosing the ways of making segmental accounting for specific directions, facilities and operations have to be issued properly by inclusion in accounting policy.
Keywords: segment information, accounting policy, segment accounting, reporting segments, organizational-technical section, methodical section
References
1. Akat'eva M.D. Bukhgalterskoe delo v us-loviiakh segmentatsii biznesa: monografiia [An accounting under business segmentation: a monograph]. Moscow, Moscow State University of Printing Arts Publ., 2013.
2. Akat'eva M.D. Teoreticheskie aspekty seg-mentirovaniia [Theoretical aspects of segmentation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet- International accounting, 2014, no. 8.
3. Varlamova E.N. Kombinirovannyi podkhod k segmentirovaniiu bukhgalterskoi informatsii pri provedenii audita organizatsii optovoi torgovli [A combined approach to segmentation of accounting information when auditing wholesale organizations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 9.
4. Druzhilovskaia T.Iu. Professional'noe suzhde-nie bukhgaltera kak osnova formirovaniia uchetnoi politiki [An accountant's professional judgment as a basis of accounting policy]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 20.
5. Endovitskii D.A. Strategicheskii analiz i modelirovanie razvitiia organizatsii s ispol'zovaniem informatsionnoi sistemy segmentarnogo ucheta [A strategic analysis and simulation of an organization's development using an information system of segmental accounting]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2011, no. 3.
6. Kamysovskaya S.V., Zakharova T.V. Segmen-tarnaia otchetnost': poriadok formirovaniia i analiz pokazatelei [Segmental reporting: the formation and analysis of indicators]. Mezhdunarodnyi bukhgalter-skii uchet - International accounting, 2012, no. 11.
7. Klevets V.B. Formirovanie modelei uchetnoi politiki predpriiatii v zavisimosti ot razmera biznesa: konkretizatsiia ikh osobennostei [Formation of accounting policy models dependent on a business level: specifying the features]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013,no.45.
8. Kliuchnikov S.V. Segmentarnaia otchetnost' korporativnoi gruppy: metodika formirovaniia i analiz osobennostei [Segmental reporting of a corporate group: methods of formation and analysis of features]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 36.
9. Musatova M.A. Kontseptsiia postroeniia rabochego plana schetov po MSFO i RSBU dlia tselei formirovaniia informatsii po segmentam v neftianykh kompaniiakh [The concept of making a working chart of accounts under IFRS and RAS for the purpose of generating information on segments in oil companies]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet -International accounting, 2012, no. 17.
10. Pozhidaeva T.A. Formirovanie i analiz seg-
mentarnoi otchetnosti kommercheskoi organizatsii [Formation and analysis of segmental reporting of a commercial organization]. Ekonomicheskii analiz: teoriia i praktika - Economic analysis: theory and practice, 2011, no. 2.
11. Rozheliuk V.M. Problemy protsessa formirovaniia uchetnoi politiki [Problems of formation of an accounting policy].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2013, no. 46.
12. Chikisheva A.N. Problemy formirovaniia i raskrytiia informatsii po segmentam deiatel'nosti v finansovoi otchetnosti organizatsii [Problems of formation and segment disclosure in the financial statements of organization's activities]. Mezhdunar-odnyi bukhgalterskii uchet - International accounting, 2012, no. 36.
Marina D. AKAT'EVA
Moscow State University of Printing Arts, Moscow,
Russian Federation
