CC BY
391
УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ
МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ
ЗАПАСОВ
Л. К. НИКАНДРОВА,
доктор экономических наук,
профессор кафедры финансов, учета и анализа
Московский государственный университет печати
имени Ивана Федорова
К. Л. НИКАНДРОВ,
кандидат экономических наук
Предметы труда, к которым в первую очередь относятся материалы, наряду со средствами труда и рабочей силой, являются обязательным элементом любого производственного процесса. Именно материалы, которые подразделяются в первую очередь на основные и вспомогательные, являются материальной основой производимого в организации продукта. В любом производстве потребляется значительное количество материалов. В основном это относится, конечно же, к производственным видам экономической деятельности, так как именно в них осуществляется реальное производство, т. е. производится тот или иной продукт. Вместе с тем и в организациях других видов экономической деятельности материально-производственные запасы вообще, и материалы в частности, составляют существенную долю в имуществе. В любой организации необходимы хозяйственные материалы, канцелярские товары, запасные части для ремонта основных средств и т. п.
Произведенная продукция, или готовая продукция, также относится теперь к категории материально-производственных запасов. В организациях торговли к этой группе ценностей относятся товары, запасы которых, как правило, значительны. Товарами называют приобретенную для перепродажи готовую продукцию других организаций.
В состав материально-производственных запасов (МПЗ) включают также и часть средств труда, так называемые инвентарь и хозяйственные принадлежности, которые выполняют в процессе производства функции средств труда, однако срок
их службы значительно короче, чем основных средств, — менее одного года. Поэтому, несмотря на значительное количество подобных предметов в любой организации, в целях бухгалтерского учета их относят к оборотным средствам с упрощенными правилами учета в составе затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).
Перечисленные виды МПЗ выделены в составе таковых в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 09.06.2001 N° 44н [2]. Очевидно, что в состав МПЗ готовая продукция и товары попали только в связи с тем, что в организациях формируются запасы этих ценностей, которые нормируют, контролируют их качественное состояние и величину, периодически проводя инвентаризации, т. е. управляют ими так же, как и запасами материалов и инвентаря. Однако в производственном процессе как таковом участвуют только материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Первичные документы по поступлению и расходу производственных запасов являются основой организации бухгалтерского учета. Непосредственно по первичным документам осуществляют предварительный, текущий и последующий контроль за движением, сохранностью и рациональным использованием материальных ресурсов. Первичные документы по движению материалов должны оформляться в полном соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», обязательно содержать
подписи лиц, совершивших операции [1]. Принципиально новой является норма о разработке форм первичных документов самими предприятиями, которые утверждаются руководителем предприятия. Можно предположить, что предприятия будут брать за основу образцы первичных документов, разработанные Росстатом, и адаптировать их в соответствии со своими потребностями.
Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы за наличный расчет, от списания и ликвидации пришедших в негодность основных средств, из собственного производства. Кроме того, МПЗ могут быть получены безвозмездно и по товарообменным операциям, а также внесены учредителями в качестве их вклада в уставный капитал.
На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической стоимости приобретения или по учетным ценам, под которыми понимают плановые цены, установленные предприятием.
При учете материалов по фактической стоимости в дебет соответствующих субсчетов относят все расходы по их приобретению.
При поступлении материалов в бухгалтерии составляются следующие проводки: Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заго-товительными расходами, включенными в счета поставщиков. Сюда же включают оплату процентов при приобретении в кредит, предоставленный поставщиком либо банком на эти цели, стоимость услуг по доставке материалов железнодорожным и водным транспортом, сумму комиссионного вознаграждения посреднику.
При возникновении расчетов с поставщиками автоматически возникает необходимость уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 18 % (в некоторых случаях — 10 %) от стоимости МПЗ дополнительно к стоимости самих МПЗ:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Оплата счетов поставщиков за полученные товарно-материальные ценности и услуги, оказанные в процессе их приобретения, отражается следующим образом:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 50 «Касса» — с учетом лимита суммы расчетов наличными между юридическими лицами;
К-т сч. 51 «Расчетные счета» — на общую сумму задолженности, включая НДС;
К-т сч. 52 «Валютные счета» — при закупках по импорту;
К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм.
Поступление МПЗ от своего подразделения отражается следующими записями в учете:
Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет К-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;
Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет К-т сч. 20 «Основное производство» — на стоимость возвратных отходов.
Получение от учредителя МПЗ отражается в учете на основании акта приемки материальных ценностей либо приходной накладной, составленной на складе принимающей организации и подписанной представителями обеих сторон:
Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующие субсчета
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «По вкладам в уставный капитал».
Вместе с имущественными вкладами с 01.01.2006 учредителем передается также и сумма НДС, исчисляемая от стоимости этого имущества, что следует отразить так:
Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», соответствующие субсчета,
К-т сч. 83 «Добавочный капитал», субсчет «НДС, переданный учредителями».
Сумма НДС отражается на основании документов, сопровождающих передачу МПЗ, в которых она должна быть выделена. Счета-фактуры при этом не составляются. После принятия МПЗ к учету НДС, переданный учредителями, принимается к вычету:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС»
К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям», соответствующие субсчета.
Приобретение МПЗ традиционно отражается в учете на счете 10 «Материалы». Вместе с тем процесс приобретения можно отражать в учете с
использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Этот вариант состоит в использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в качестве накопительного, на котором в течение всего процесса приобретения МПЗ будут собираться (накапливаться) расходы, связанные с формированием цены приобретения. По дебету этого счета будут отражаться: стоимость МПЗ и их доставки; сумма страховых платежей, если условия транспортировки это предусматривают; сумма таможенных платежей при закупке МПЗ по импорту; оплата посреднических, консультационных и информационных услуг, оказанных разными организациями в связи с приобретением МПЗ; сумма процентов по коммерческим кредитам (кредитам, предоставленным поставщиками); сумма процентов по банковским кредитам, полученным для приобретения МПЗ, если они начисляются до принятия МПЗ к учету, и т. д. в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Процесс завершается поступлением МПЗ на склад:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Следует обратить внимание, что для целей налогообложения прибыли сумма процентов за пользование банковским кредитом независимо от времени их начисления включается в состав внереализационных расходов. Это означает, что бухгалтеру предприятия необходимо будет составить регистр-расчет по налоговому учету формирования учетной цены МПЗ без включения в нее суммы процентов за банковский кредит и регистр-расчет по налоговому учету внереализационных расходов. Такая корректировка учетных данных приведет к увеличению внереализационных расходов предприятия в отчетном периоде и, следовательно, уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль за этот период. С другой стороны, уменьшенная для целей налогообложения учетная цена МПЗ приведет к снижению расходов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и увеличению налоговой базы по этому налогу в тех отчетных периодах, когда предприятие будет включать в производственные затраты стоимость приобретенных с использованием банковского кредита МПЗ.
Кроме того, использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»»
возможно в случае, если предприятие применяет в качестве учетных цен МПЗ плановые (нормативные) цены, по которым материалы включаются и в плановую (нормативную) калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг). Отражение в учете операций приобретения МПЗ в этом случае будет выглядеть следующим образом:
1. Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму учетной стоимости материалов;
2. Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму фактической цены приобретения;
3. Д-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — на сумму превышения нормативной стоимости МПЗ над фактической;
4. Д-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» К-т сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — на сумму превышения фактической цены приобретения над нормативной.
Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый при приобретении МПЗ, отражается в учете независимо от того, на каком счете происходит формирование их учетной цены.
В случае применения нормативных (плановых) цен МПЗ, выявленные в течение отчетного месяца, отклонения фактических цен от нормативных отражаются по дебету или кредиту счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По окончании отчетного периода выявленное на счете 16 сальдо должно быть учтено при формировании фактической себестоимости произведенной продукции. В течение отчетного периода на таких предприятиях в себестоимость продукции включают плановую (нормативную) стоимость материалов, а по окончании месяца должна быть отражена сумма перерасхода (или экономии) в стоимости приобретенных материалов. При образовании на счете 16 дебетового сальдо, представляющего собой величину перерасхода в стоимости приобретенных материалов, составляется проводка Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», после чего на счете 20 получится фактическая себестоимость произведенного продукта.
При образовании на счете 16 кредитового сальдо, представляющего собой величину эко-
номии в стоимости приобретенных материалов, составляется та же проводка: Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», но методом «красного сторно». В любом случае после этих записей по дебету счета 20 формируется фактическая себестоимость произведенной продукции.
Если к моменту определения сальдо на счете 16 произведенная продукция уже продана, то выявленными отклонениями (перерасход или экономия) будут регулировать величину финансового результата, полученного от продажи продукции.
Поступившие без сопроводительных документов поставщика материалы, или так называемые неотфактурованные поставки, приходуются на основании акта приемки, составленного на складе, что отражается в учете записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» по учетным ценам, ценам договора или предыдущих поставок. Один экземпляр акта приемки ценностей направляется поставщику с просьбой выставить документы для оплаты либо распорядиться об их переадресовке (разумеется, за счет самого поставщика).
Если договором поставки предусмотрена предоплата (авансовый платеж) за материалы, то сначала будет отражена в учете оплата аванса:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетные счета», или К-т сч. 52 «Валютные счета», или К-т сч. 55 «Специальные счета в банках». При приемке материалов, оплаченных авансом, могут быть выявлены излишки или недостачи фактически поступивших материалов по сравнению с данными, указанными в сопроводительных документах, что оформляется актом. К учету в этом случае принимаются только фактически полученные ценности, а не указанные в документах поставщика.
Если при приемке материалов, оплаченных авансом, обнаружена недостача или порча, возникшие по вине поставщика, то на их стоимость поставщику направляется претензия, что отражают в учете следующим образом:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
В сумму претензии включается также НДС, приходящийся на недостающие ценности. Если по
условиям договора к поставщику следует применить штрафные санкции за недопоставку ценностей, то их также следует включить в сумму претензии:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
На сумму излишков, выявленных при оприходовании, выписывают платежное поручение и доплачивают поставщику либо относят на увеличение прочих доходов предприятия:
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
В полиграфических предприятиях к МПЗ, отражающим специфику их деятельности, относятся бумага, картон, переплетные материалы, краска, клей и т. д. В случае получения бумаги для выполнения полиграфических работ от издательств типографии отражают ее на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку», так как право собственности на нее к полиграфическому предприятию не переходит. Получение бумаги отражается по дебету счета 003, по окончании работ и использовании полученной ранее бумаги счет 003 кредитуют.
В случае безвозмездного получения МПЗ по договору дарения бухгалтер составит следующую проводку: Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездно полученные ценности» — на стоимость ценностей, указанную в договоре и сопроводительном документе дарителя.
По мере передачи МПЗ, полученных безвозмездно, в производство или на другие нужды будут составлены следующие проводки:
Д-т сч. 20 «Основное производство» — материалы отпущены основному производству;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — материалы отпущены вспомогательным производствам;
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» — материалы отпущены на общепроизводственные нужды;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» — материалы отпущены на общехозяйственные нужды;
Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» — материалы отпущены отделу сбыта для организации продажи продукции;
К-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет.
В бухгалтерском учете будет признаваться доход текущего периода в той же сумме, на которую были отпущены МПЗ:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездно полученные ценности»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
В налоговом учете при формировании налоговой базы текущего периода доход будет признаваться в полной сумме в момент поступления безвозмездно полученных МПЗ на склад предприятия. Следствием такого несовпадения суммы доходов станет появление временных вычитаемых разниц, что приведет к возникновению отложенных налоговых активов: Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль» — на сумму переплаты этого налога в текущем квартале, которая будет постепенно зачитываться в уменьшение платежей по этому налогу в тех кварталах, в которых будут списываться в производство полученные безвозмездно МПЗ: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По налогу на прибыль» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — до полного списания выявленной разницы.
Товарообменная (или бартерная) операция предполагает отражение в учете предприятия одновременно и реализации, и продажи ценностей. Имущество, обмениваемое по бартерной сделке, по определению, признается равноценным, однако в учете передающей стороны получаемые ценности принимаются к учету по стоимости ценностей, переданных в обмен. Каждая из сторон бартерной сделки является одновременно и покупателем, и продавцом, что найдет отражение и в их учетных записях.
Проводки, составляемые в случае бартерных сделок, выглядят следующим образом. Сначала предприятие отразит отгрузку своих ценностей в адрес контрагента:
1. Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму задолженности покупателя, включая НДС.
2. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет — на сумму учетной стоимости обмениваемых ценностей.
3. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» — на сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.
4. Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — на сумму возможных расходов, связанных с отгрузкой обмениваемых ценностей.
Затем предприятие отразит поступление ценностей на свой склад от контрагента:
5. Д-т сч. 10 «Материалы», соответствующий субсчет К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражается стоимость приобретаемых в обмен ценностей.
6. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму НДС, предъявленного поставщиком.
7. Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — проведен зачет взаимных требований покупателя и поставщика, которые являются одним и тем же лицом.
8. Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «По НДС» Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» — НДС, предъявленный при приобретении МПЗ, принимается к вычету.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
* * *
