CC BY
183
Всё для бухгалтера
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И АМОРТИЗАЦИИ
В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук
В приказ Минфина России от 30.12.2008 № 148н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» (далее — Инструкция № 148н) внесен ряд существенных изменений приказами Минфина России от03.07.2009 № 69н «О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н» и от 30.12.2009 № 152н «О внесение изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н». Значительная часть этих изменений коснулась учета основных средств и амортизации.
В соответствии с п. 16 Инструкции № 148н к объектам основных средств относятся материальные объекты основных фондов, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 мес.
Таким образом, для того чтобы имущество учреждения могло быть отнесено к данной группе, достаточно выполнение единственного условия — продолжительность срока полезного использования должна быть более 12 мес.
Критерий стоимости в настоящее время не применяется. Данный порядок полностью соответствует порядку отнесения активов к категории объектов основных средств с 2001 г. (Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). В отличие отправил бухгалтерского учета в коммерческих организациях нормами бюджетного учета установлен особый порядок
списания расходов на приобретение или создание объектов основных средств, первоначальная стоимость которых ниже 3 тыс. руб.
В новой редакцией Инструкции № 148н перечень активов, учитываемых в бюджетном учете в составе объектов основных средств, расширен за счет объектов, сданных в аренду, а также иму-ществаказны РФ, субъектов РФ, муниципальных образований.
Объекты основных средств учитываются на счетах, открываемых к счету 010100000 «Основные средства».
Объекты основных средств принимаются к учету по первоначальной стоимости. А списываются они по остаточной стоимости (в том числе и по нулевой). В течение срока полезного использования основные средства могут отражаться по первоначальной или восстановительной стоимости (если проводилась их переоценка). Первоначальная стоимость формируется на счете 010601000.
К счету могут открываться следующие аналитические счета:
• 010101000 «Жилые помещения»;
• 010102000«Нежилыепомещения»;
• 010103000 «Сооружения»;
• 010104000 «Машины и оборудование»;
• 010105000 «Транспортные средства»;
• 010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;
• 010107000 «Библиотечный фонд»;
• 010108000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;
• 010109000 «Прочие основные средства». Кроме того, в составе основных средств подлежат бюджетному учету ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные
камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой РФ, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней, на счете 010108000 «Драгоценности и ювелирные изделия». Кроме того, состав активов, на которые распространяется общий порядок учета основных средств, расширен за счет включения в перечень основных средств драгоценных металлов и драгоценных камней.
Драгоценными металлами являются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий), драгоценными камнями — природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.01.1999 № 8 «Об утверждении Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням». Порядок учета драгоценных металлов и драгоценных камней регулируется Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от29.08.2001 № 68н. Особенность учета драгоценных металлов и драгоценных камней как объектов основных средств заключатся в том, что амортизация на них не начисляется.
Виды специальных (военных) основных средств учитываются по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 «Основные средства».
Общая схема учета операций по движению основных средств:
• расходы по приобретению или изготовлению объектов основных средств предварительно аккумулируются на счете учета капитальных вложений;
• по завершении процесса строительства или изготовления объектов основных средств, а также по окончании работ, связанных с доведением приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, объекты основных средств вводятся в эксплуатацию, а их стоимость списывается со счета учета уменьшения капитальных вложений на счет учета основных средств. Общий порядок (предварительная аккумуляция расходов на счете учета капитальных вложений) применяется независимо
от источников поступления объектов основных средств — приобретение, изготовление собственными силами или безвозмездное получение. В последнем случае необходимость учета полученных объектов на счете учета капитальных вложений обусловлена вероятностью осуществления дополнительных расходов по доведению полученных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• по стоимости объектов основных средств начисляется амортизация (а не износ, как это было ранее). Суммы начисленной амортизации стоимость объектов основных средств не уменьшают;
• при выбытии объектов основных средств (их списании с учета) независимо от причин выбытия оформляются две группы бухгалтерских проводок. Сначала на счет учета уменьшения стоимости основных средств списывается начисленная амортизация (по тем группам объектов, которые подлежат амортизации). Затем остаточная стоимость (первоначальная — в случае если амортизация не начислялась, или восстановительная — если в период срока полезной эксплуатации производилась переоценка объектов основных средств) списывается также на указанный счет. При этом суммы, отраженные на счетах учета уменьшения и увеличения основных средств, должны быть равны. Инструкцией № 148н рекомендовано использовать классификацию объектов основных средств, установленную Общероссийским классификатором основных фондов (далее — ОКОФ). Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в коммерческих организациях используется несколько более детализированная группировка объектов основных средств по видам. В отдельные группы выделяются измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, инструмент и внутрихозяйственные дороги. Кроме того, в ОКОФ и в упомянутых нормативных документах в качестве отдельной группы выделяется рабочий и продуктивный скот. Эти особенности следует учитывать в тех случаях, когда объекты основных средств приобретаются в коммерческих организациях.
В некоторых нормативных документах, а также специальной литературе встречается упоминание о такой группе основных средств, как «передаточные устройства». В настоящее время объекты основных средств в данную группу не выделяются, а соответствующие объекты учитываются в составе сооружений.
Пунктом 17 Инструкции № 148н установлено, что законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учитываются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Гражданским законодательством допускается включение в договор аренды условий, в соответствии с которыми расходы арендатора в форме капитальных вложений могут быть учтены при расчетах по суммам арендной платы (задолженность арендатора по платежам может быть уменьшена на сумму произведенных расходов). Как правило, подобная схема расчетов может иметь место в случае, когда по условиям договора аренды арендованные объекты учитываются на балансе арендодателя и право собственности на них по окончании срока договора к арендатору не переходит.
В соответствии с п. 17 Инструкции № 148н капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Капитальные вложения в многолетние насаждения являются практически единственным видом объектов основных средств, которые не имеют выраженной материально-вещественной формы, позволяющей дифференцировать их как от других объектов основных средств, так и от насаждений, в отношении которых они осуществлены.
Речь идет только о капитальных вложениях — затратах, которые в обычных условиях (применительно к собственным объектам основных средств) увеличивают первоначальную или восстановительную стоимость активов. Расходы на ремонт всех видов, включая капитальный, принимаются к учету в составе текущих расходов.
В соответствии с ОКОФ в составе многолетних насаждений учитываются все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:
• плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
• озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;
• живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения ит. п.;
• искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.
Объектами классификации данного подраздела являются:
• зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т. п. независимо от количества, возраста и породы насаждений;
• зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения;
• зеленые насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.
Учет библиотечного фонда на практике представляет собой два уровня учета—непосредственно в библиотеке (учет библиотечного фонда) и учет в бухгалтерии учреждения (учет объектов фонда в качестве объектов основных средств и материальных запасов).
Основным нормативным актом, регулирующим организацию и ведение учета библиотечного фонда в библиотеке, является Инструкция об учете библиотечного фонда, утвержденная приказом Минкульту-ры России от 02.12.1998 № 590 (далее — Инструкция № 590). В соответствии с преамбулой Инструкции она обязательна для применения в государственных и муниципальных библиотеках РФ. Инструкция определяет общие правила учета документов, составляющих библиотечный фонд, независимо от статуса библиотеки, структуры ее фонда, организационно-технологических особенностей.
Не учитываются в составе основных средств:
• машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
• предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути. Активы, которые впоследствии будут использоваться в качестве объектов основных средств, до окончания монтажа учитываются в бюджетном учете либо в составе запасов, либо в составе капитальных вложений;
• капитальные и финансовые вложения;
• мягкийинвентарь(с2006г.).
Основные изменения общих правил учета основных средств. Изменениями, внесенными в Инструкцию № 148н приказом Минфина России от 30.12.2009 № 152н, отдельно урегулированы правила организации и ведения бюджетного учета
основных средств, относящихся к объектам недвижимого и движимого имущества. При этом в тексте Инструкции № 148н различия между этими двумя укрупненными категориями нефинансовых активов не уточнены. Поэтому в данном случае приходится обращаться к нормам гражданского законодательства — ст. 130 и 131 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).
В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Кроме того, ГК РФ относит к недвижимым вещам подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. К недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в ГК РФ. Таким образом, основным отличительным признаком недвижимого имущества является необходимость его государственной регистрации.
В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитута, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.
Наряду с государственной регистрацией может осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества. Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122-ФЗ).
Закон № 122-ФЗ содержит определение недвижимого имущества. Но, по мнению автора, для целей бюджетного учета оно неприменимо. К категории недвижимого имущества Закон № 122-ФЗ относит объекты непроизведенных активов, ко-
торые в бюджетном учете отражаются обособленно от объектов основных средств. В то же время необходимо иметь в виду, что общие нормы и правила государственной регистрации бюджетными учреждениями применяются наравне с коммерческими организациями — без каких-либо исключений.
Необходимость выделения объектов недвижимого имущества (совместно с транспортными средствами) в отдельную группу объектов основных средств, по мнению автора, связана с особым порядком начисления амортизации. В соответствии с п. 43 Инструкции № 148н на объекты недвижимого имущества амортизация начисляется при принятии объекта к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ.
На прочие объекты основных средств (разумеется, кроме объектов стоимостью до 3 тыс. руб., на которые начисление амортизации не предусмотрено) амортизация начисляется по факту их выдачи в эксплуатацию.
В соответствии с п. 11 ст. 258 Налогового кодекса РФ (НК РФ), основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, для целей бюджетного учета объекты недвижимости и транспортные средства (так же, как и объекты непроизведенных активов) могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств с момента окончания процедуры государственной регистрации, а для целей налогового учета амортизационные отчисления могут начисляться с начала указанной процедуры (с момента подачи документов на государственную регистрацию).
Выделение недвижимого имущества в отдельную подгруппу основных средств обусловило необходимость уточнения некоторых требований Инструкции № 148н, регулирующих аналитический учет и документооборот, опосредующие движение объектов основных средств.
В пункте 19 Инструкции № 148н уточнено, что уникальный инвентарный порядковый номер присваивается каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до Зтыс. руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации.
Инвентарные номера должны быть присвоены всем объектам основных средств, кроме тех, первоначальная стоимость которых ниже 3 тыс. руб. При этом не имеет значения, к какой группе основных средств данный объект может быть отнесен.
Первичные документы, которыми оформляются поступление и выбытие основных средств, формы, которыми оформляются поступление, выбытие, а также внутреннее перемещение объектов основных средств являются унифицированными и приведены в Инструкции № 148н.
С 2010 г. нормами пп. 21 и 22 Инструкции № 148н проведено разделение форм первичных документов, используемых для оформления движения недвижимого имущества, движимого
имущества, а также объектов основных средств стоимостью менее Зтыс. руб. Для наглядности перечни форм первичных документов целесообразно свести в таблицу.
Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках:
• Инвентарная карточка учета основных средств;
• Инвентарная карточка группового учета основных средств.
Инвентарная карточка учета основных средств открывается на каждый объект основных средств. Инвентарная карточка группового учета основных средств открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов
Перечни форм первичных документов
Поступление Внутреннее перемещение Выбытие
Для объектов недвижимого имущества
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001). Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях Выдача в эксплуатацию объектов недвижимого имущества стоимостью до Зтыс. руб. включительно — на основании требований-наклад-ных(ф. 0315006) Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортныхсредств) (ф. 0306003). Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004). Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кромезданий, сооружений) (ф. 0306001). Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложениемдокументов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях
Для объектов движимого имущества
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств, стоимостью до Зтыс. руб. включительно, библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости. Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032). Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основныхсредств (ф. 0306002). Требование-накладная (ф. 0315006). Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф.0504210) Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210). Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортныхсредств) (ф. 0306003). Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033). Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004). Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы. Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостьюдо Зтыс. руб. включительно, библиотечного фонда и драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости. Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кромезданий, сооружений) (ф. 0306031)
Для объектов основных средств стоимостью до Зтыс. руб.
Требование-накладная (ф.0315006) Требование-накладная (ф.0315006)
библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря. Инвентарные карточки регистрируются в описи инвентарных карточек по учету основных средств.
Инструкция по бюджетному учету не оговаривает условия использования карточек аналитического учета по первоначальной стоимости объектов основных средств. Из этого можно сделать вывод, что и основные средства, не подлежащие амортизации (стоимостью до 3 тыс. руб.), должны учитываться на таких карточках в общем порядке, т. е., в течение всего срока полезного использования.
Учет поступления и списания объектов основных средств. Прием в эксплуатацию основных средств (во всех случаях, кроме оприходования объектов основных средств, выявленных как излишествующие в результате инвентаризации) отражается по дебету соответствующего счета, открываемого к счету 010100000 (010101310 — жилые помещения, 010102310 — нежилые помещения, 010103310 — сооружения и т.д.) и кредиту счета 010601410.
Излишки основных средств приходуются по дебету соответствующего счета, открытого к счету 010100000, и кредиту счета 040101180.
В остальных случаях различия имеются при оформлении вторых бухгалтерских записей — списание задолженности перед поставщиками основных средств и организациями, выполняющими работы и оказывающими услуги в связи с приобретением основных средств, увеличение сумм доходов учреждения при безвозмездном получении объектов.
При безвозмездном поступлении объектов основных средств они приходуются по текущей рыночной стоимости, которая должна быть документально подтверждена. Источники информации:
• данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
При безвозмездном поступлении объектов основных средств их рыночная стоимость учитывается на счете учета капитальных вложений. На этот же счет относятся суммы расходов, необходимые для того, чтобы полученный объект мог быть передан в эксплуатацию:
• расходы по доставке полученных активов;
• стоимость горюче-смазочных материалов,
использованных для первоначальной заправки
объектов;
• расходы по монтажу оборудования, требующего монтажа и др.;
• расходынарегистрацию.
Инструкцией № 148н установлен отличный от общего порядок оценки и принятия к учету объектов основных средств, передаваемых между участниками бюджетного процесса. В этих случаях принимающая сторона приходует поступившие объекты основных средств по балансовой стоимости (по дебету соответствующих счетов счета 010100000). Одновременно по кредиту счетов учета амортизации (010400000) отражается сумма амортизации, начисленной передающей стороной с момента ввода соответствующего объекта в эксплуатацию до даты передачи.
Схема бухгалтерских записей по оформлению выбытия объектов основных средств обусловливается причиной выбытия. При безвозмездной передаче объектов основных средств коммерческим организациям суммы начисленной амортизации списываются с дебета счетов, открываемых к счету 010400000 (по видам основных средств) в кредит счетов, открываемых к счету 010100000. Затем производится списание остаточной стоимости переданного объекта с кредита соответствующего счета, открываемого к счету 010100000, и дебету счета 040101242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций».
Иной порядок списания предусмотрен Инструкцией № 148н для случаев, когда безвозмездная передача объектов основных средств осуществляется между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, а также государственным и муниципальным организациям. В этом случае объекты основных средств оцениваются по балансовой стоимости объекта. При этом одновременно с передачей балансовой стоимости в учете отражается передача суммы начисленной на объект амортизации.
Схема бухгалтерских записей при подобной передаче будет следующей. Балансовая стоимость переданных объектов списывается с кредита счетов, открываемых к счету 010100000, в дебет счетов 030404310 «Внутренние расчеты по приобретению основных средств» (в рамках движения объектов
между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов), 040101241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям), 040101242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций», 040101251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней), 040101252 «Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств». Одновременно по кредиту перечисленных счетов (открываемых к счетам 040100000 и 030404410) и дебету счетов учета амортизации объектов основных средств отражается сумма начисленной амортизации.
При реализации (продаже) основных средств списание начисленной амортизации оформляется порядком, описанным выше. Затем остаточная стоимость продаваемых объектов отражается по кредиту соответствующего счета, открываемого к счету 010100000, и дебету счета 040101172. Одновременно в учете отражается по дебету счета 020509560 и кредиту счета 040101172 — на сумму договорной стоимости реализованных объектов (сумму дохода от реализации). Если реализация объектов основных средств связана с осуществлением дополнительных расходов, размер затрат, отраженных на счете 040101172 увеличивается на сумму произведенных расходов — в корреспонденции с соответствующим счетом, открываемым к счету 040101200.
Выбытие основных средств, пришедших в негодность, а также по истечении срока полезного использования. Бухгалтерские записи оформляются по той же схеме, что и при реализации (остаточная стоимость выбывших объектов и сумма сопутствующих расходов относятся на счет 040101172). Разумеется, бухгалтерская запись, отражающая начисление доходов, в данном случае не оформляется, но суммы стоимости (по рыночной оценке) материалов, полученных от ликвидации основных средств, отражаются по дебету соответствующего счета, открываемого к счету 010500000, в корреспонденции со счетом 040101172. Здесь следует обратить внимание, что запасные части и конструкции, а также лом и отходы, полученные при ликвидации выбывших основных средств,
используемых в приносящей доход деятельности, для целей налогообложения признаются доходом учреждения и должны включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.
Письмом УФНС по г. Москве от 13.10.2009 № 16-15/106900 (со ссылкой на письмо Минфина России от 14.11.2008 № 03-03-06/1/631) разъяснено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Таким образом, лом черных и цветных металлов, полученный при списании пришедшего в негодность имущества и оцененный с учетом положения ст. 40 НК РФ, является для бюджетной организации внереализационным доходом. Датой получения дохода для внереализационных доходов в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества признается дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества.
Например (здесь и далее код первого разряда Кода счета бюджетного учета принят равным «0» — как в Плане счетов. На практике — с 01.01.2006 нулевой код в данном разряде более использоваться не должен — вид деятельности должен быть определен до начала бухгалтерского оформления операции), нежилое здание демонтировано по истечении срока полезного использования. Первоначальная стоимость (здание не переоценивалось) — 200 тыс. руб. Начисленная амортизация — 100% (200 тыс. руб.). От разборки оприходованы прочие материалы — металлолом и дрова на общую сумму 25 тыс. руб.
В бюджетном учете будут сделаны бухгалтерские записи:
Д-тсч. 010402410 К-тсч. 010102410 - 200тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации, отнесенной на уменьшение стоимости основных средств;
Д-тсч. 010506340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» кредит счета 040101172 «Доходы от реализации активов» — 25 тыс. руб. — на сумму стоимости прочих материальных запасов, полученных от разборки здания.
Бухгалтерская запись по списанию первоначальной стоимости (бухгалтерская запись: дебет счета 040101172 кредит счета 010102410) в данном случае не оформляется, так как сальдо по счету 010102000 по данному объекту будет нулевым.
Списание объектов основных средств, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий
и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы, отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация», счета 040101273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства». Фактически остаточная стоимость выбывших объектов списывается на увеличение чрезвычайных расходов.
Списание недостач основных средств вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций оформляется следующим образом. Сначала общим порядком списывается сумма амортизации, начисленной до момента выбытия объекта (месяца, предшествовавшего тому, в котором наступило событие, повлекшее выбытие основных средств). Затем остаточная стоимость объекта относится на счет учета чрезвычайных расходов (040101273).
Например. В результате пожара полностью разрушены электрические сети (сооружение) стоимостью 1 500 тыс. руб. Начисленная амортизация на момент утраты сооружения составила 700 тыс. руб.
В бюджетном учете будут сделаны бухгалтерские записи:
Д-тсч. 010403410 К-тсч. 010103410 - 700тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации, отнесенной на уменьшение стоимости основных средств;
Д-тсч. 040101273 К-тсч. 010103410 - 800тыс. руб. — на сумму балансовой (остаточной стоимости) утраченного объекта.
Списание недостающих основных средств в бюджетном учете оформляется в зависимости от причин недостачи. Списание основных средств вследствие недостачи, установленной при инвентаризации, отнесенной за счет виновных лиц, отражается по следующей схеме. На счет учета основных средств списывается амортизация, начисленная до момента обнаружения недостачи, затем остаточная стоимость недостающего объекта относится на счет учета прочих расходов (040101172). Одновременно делается бухгалтерская запись по счету учета недостач (020901560) в корреспонденции со счетом учетапрочихдоходов (040101172).
Например. При проведении инвентаризации выявлена недостача оборудования на сумму 145 тыс. руб. На момент обнаружения недостачи размер начисленной амортизации составил 75 тыс. руб. Рыночная стоимость недостающего объекта (с учетом фактической изношенности) — 180тыс. руб. Сумма недостачи отнесена на счет виновного лица — работника организации.
В бюджетном учете будут сделаны бухгалтерские записи:
Д-т сч. 010404410 К-т сч. 010104410 — 75 тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации, отнесенной на уменьшение стоимости основных средств;
Д-тсч. 040101172 К-тсч. 010104410 - 70тыс. руб. — на сумму балансовой (остаточной стоимости) недостающего объекта;
Д-т сч. 020901560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам основных средств» кредит счета 040101172 — 35 тыс. руб. — на сумму рыночной стоимости недостающего объекта, отнесенного на счет виновного лица.
При выбытии в форме вложения в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ остаточная стоимость переданных объектов основных средств списывается на счета учета акций и иных форм участия в капитале. При этом следует учитывать, что в данном случае в качестве финансовых вложений в бюджетном учете учреждения или органа управления указывается балансовая стоимость переданных объектов, а не сумма, соответствующая оценке, согласованной учредителями или определенной независимым оценщиком, как этого требуют законодательные акты, регулирующие деятельность коммерческих организаций отдельных организационно-правовых форм.
Например. Нежилое помещение (складское здание) первоначальной стоимостью 200 тыс. руб. (начисленная амортизация — 50тыс. руб.) внесено в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества, созданного по решению собственника имущества. Размер вклада в учредительных документах определен в размере 200тыс. руб.
В бюджетном учете будут сделаны бухгалтерские записи:
Д-т сч. 010402410 К-т сч. 010102410 - 50тыс. руб. — на сумму начисленной амортизации, отнесенной на уменьшение стоимости основных средств;
Д-т сч. 020402530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» К-т счета 010103410 — 150тыс. руб. — на сумму балансовой (остаточной стоимости) переданного объекта;
Д-тсч. 020402530 К-тсч. 040101172 - 150тыс. руб. — на сумму превышения оценочной стоимости вклада в уставный капитал над балансовой стоимостью выбывшего имущества.
С 2010 г. в Инструкции по бюджетному учету отдельно урегулирован порядок списания основных средств, уничтоженных в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя. В перечисленных случаях списание первоначальной и остаточной стоимости отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов».
Особый порядок списания стоимости объектов основных средств установлен для объектов, стоимость которых не превышает Зтыс. руб. за единицу.
В соответствии с п. 22 Инструкции по бюджетному учету выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3 тыс. руб. включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда, отражается по дебету счета 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», счета 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» (010104410, 010105410, 010106410, 010109410).
Перечень объектов основных средств, стоимость которых может быть списана подобным образом, является исчерпывающим и включает в себя только машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, атакже прочие основные средства.
Одновременно (при выдаче в эксплуатацию) стоимость объектов основных средств стоимостью до Зтыс. руб. включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда, отражается на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3 тыс. руб. включительно в эксплуатации», введенном в План счетов бюджетного учета в 2010 г. На забалансовом счете стоимость таких объектов учитывается до момента их списания или выбытия по иным основаниям.
Данная мера позволяет обеспечить контроль за сохранностью основных средств, а также определить, в случае необходимости, размер нанесенного ущерба, если соответствующие объекты будут утрачены или испорчены.
Например, в марте 2010 г. со склада выданы в эксплуатацию часы настенные стоимостью 300 руб. и сроком полезного использования три года.
В бюджетном учете в марте 2010 г. будут оформлены бухгалтерские записи:
Д-тсч. 040101271 К-тсч. 010110410 - 300 руб.;
Д-т сч. (забалансового) 21 — 300 руб.
В марте 2014 г. стоимость часов будет списана с забалансового счета:
К-тсч. 21 — 300 руб.
Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств. Инструкция по бюджетному учету (п. 12) допускает возможность изменения первоначальной стоимости объектов основных средств (как и других нефинансовых активов), но только в случаях достройки, дооборудования,
реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), атакже переоценки объектов нефинансовых активов.
Балансовой стоимостью объектов основных средств в перечисленных случаях является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и бюджетного учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств. По мнению автора, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями (требованиями) гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ:
• к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;
• к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
В бюджетном учете увеличение первоначальной стоимости основных средств оформляется так же, как их и приобретение — осуществленные затраты аккумулируются на счете учета вложений в нефинансовые активы, а затем, на основании акта ввода, относятся в дебет соответствующего счета, открытого к счету 010100000.
Принятие к бюджетному учету работ по их достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации отражается так же, как и принятие к учету соответствующей группы основных средств — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» и кредиту счета 010601410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства».
Порядок отражения в бюджетном учете частичной ликвидации объектов основных средств
Инструкцией по бюджетному учету не установлен. По мнению автора, сумма уменьшения стоимости объекта должна отражаться на том же счете, где отражается стоимость материалов, полученных при такой ликвидации, но по другой стороне счета.
Например, проведена частичная ликвидация здания посредством разборки пристройки. Стоимость прочих материалов от разборки составила Ютыс. руб. Оценочная стоимость здания после частичной ликвидации уменьшилась на 50 тыс. руб. (для целей примера общая балансовая стоимость здания значения не имеет).
В бюджетном учете могут быть оформлены бухгалтерские записи:
Д-тсч. 010506340 К-тсч. 040101172- Ютыс. руб. — на сумму стоимости прочих материальных запасов, полученных отразборки здания;
Д-тсч. 040101172 К-тсч. 010102410 - 50 тыс. руб. — на сумму уменьшения стоимости здания.
Частным случаем изменения балансовой (но не первоначальной) стоимости основных средств является их переоценка. При этом изменяется восстановительная стоимость объектов основных средств. Активы отражаются по той цене, по которой они могут быть приобретены или созданы на дату проведения переоценки. В том случае, когда переоценка проводится впервые, более правомерно использовать термин «формирование восстановительной стоимости», так как до этой операции объекты основных средств оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости.
В соответствии с п. 14 Инструкции по бюджетному учету учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств, за исключением активов в драгоценных металлах, по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и сумм амортизации, начисленной за все время использования объектов.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Суммы уценки (дооценки) стоимости объекта основных средств и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического
учета счета 010000000 «Нефинансовые активы» и соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация».
Переоценка (дооценка и уценка) драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется отдельно от переоценки объектов основных средств по особым правилам.
В настоящее время действует порядок, установленный письмом Минфина России от 29.09.1995 № 107 «О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней» (зарегистрировано в Минюсте России 19.10.1995 № 963).
Переоценка активов в драгоценных металлах осуществляется в порядке, установленном Минфином России на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и отражается по дебету счета 010108310 «Увеличение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий» и кредиту счета 040101171 «Доходы от переоценки активов» (положительная переоценка) или по дебету счета 040101171 «Доходы от переоценки активов» и кредиту счета 010108410 «Уменьшение стоимости драгоценностей и ювелирных изделий» (отрицательная переоценка).
Амортизация основных средств. Порядок начисления амортизации основных средств с выходом Инструкции по бюджетному учету существенно поменялся по сравнению с ранее действовавшими нормативными документами. Тем не менее в течение 2009 г. (приказами Минфина России № 69н и № 152н) правила начисления амортизации дополнительно уточнялись и детализировались.
Для учета начисленной амортизации Планом счетов бюджетного учета (действующим с 2009 г.) предусмотрен счет 010400000, к которому могут быть открыты следующие аналитические счета:
010401000 «Амортизация жилых помещений»;
010402000 «Амортизация нежилыхпомещений»;
010403000 «Амортизация сооружений»;
010404000 «Амортизация машин и оборудования»;
010405000 «Амортизация транспортных средств»;
010406000 «Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря»;
010407000 «Амортизация библиотечного фонда»;
010408000 «Амортизация прочих основных средств»;
010409000 «Амортизация нематериальных активов»;
010410000 «Амортизация недвижимого имущества в составе имущества казны»;
010411000 «Амортизация движимого имущества в составе имущества казны»;
010412000 «Амортизация нематериальных активов в составе имущества казны».
По сравнению с аналогичным перечнем счетов аналитического учета, действовавшим до принятия новой Инструкции по бюджетному учету, способы группировки и детализации данных о суммах начисленной амортизации претерпели существенные изменения.
Во-первых, с 01.01.2009 предусмотрено начисление амортизации по объектам библиотечных фондов. В связи с этим изменились номера счетов, предназначенных для учета амортизации прочих основных средств и нематериальных активов.
Во-вторых, в перечень введены три новых субсчета для учета амортизации основных средств и нематериальных активов имущества казны.
Таким образом, теперь начисленная амортизация дифференцируется не только по основным группам основных средств, но и по их нахождению. По объектам нематериальных активов начисление амортизации отражается без подразделения по видам объектов, но суммы амортизации объектов нематериальных активов в составе имущества казны учитываются обособленно.
На счете 010400000 учитываются суммы начисленной амортизации объектов основных средств и нематериальных активов. Объекты непроизведен-ных активов не амортизируются.
После того, как общая сумма начислений достигает размера, соответствующего полной (100 %-ной) первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого объекта, начисление амортизации прекращается независимо от того, продолжается использование объекта или нет.
Начисленная амортизация отражается в Оборотной ведомости по основным средствам и нематериальным активам. Общая сумма амортизации, начисленная за отчетный месяц по основным средствам и нематериальным активам, отражается в Журнале операций по прочим операциям.
При начислении амортизации кредитуется один из аналитических счетов, открытых к счету 01040000, и дебетуется единственный счет 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов». Впоследствии суммы расходов на амортизацию учитываются при формировании первоначальной стоимости создаваемых объектов внеоборотных активов, фактической стоимости материальных запасов, либо списываются за счет бюджетного финансирования по соответствующему коду бюджетной классификации.
После внесения в Инструкцию по бюджетному учету всех изменений, с 01.01.2010 действует следу-
ющая схема начисления амортизации или списания расходов по приобретению (созданию) объектов основных средств:
1) на объекты недвижимого имущества при принятии объекта к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:
• стоимостью до 20тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта;
• стоимостью свыше 20 тыс. руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
2) на объекты движимого имущества и объекты нематериальных активов:
• на объекты библиотечного фонда и нематериальных активов стоимостью до 20тыс. руб. включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
• на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 20тыс. руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами;
• на драгоценности, ювелирные изделия независимо от их стоимости, а также на объекты основных средств стоимостью до Зтыс. руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 3 до 20 тыс. руб. включительно, амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Кроме того, в современной редакции Инструкции по бюджетному учету отдельно урегулирован порядок начисления амортизации по объектам, относимым к имуществу казны.
При начислении амортизации кредитуется один из аналитических счетов, открытых к счету 01040000, идебетуется единственный счет 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов». Впоследствии суммы расходов на амортизацию учитываются при формировании первоначальной стоимости создаваемых объектов внеоборотных активов, фактической стоимости материальных запасов либо списываются за счет бюджетного финансирования по соответствующему коду бюджетной классификации.
Списание начисленной амортизации (учтенной на счете 0104000000) осуществляется только при выбытии объектов основных средств и нематериальных активов. При этом начисленная аморти-
зация списывается в кредит счета соответствующих счетов, открытых к счету 010100000.
Причинами списания объектов основных средств могут быть продажа, недостача, выбытие вследствие негодности или чрезвычайных обстоятельств. Если при этом размер амортизации равен первоначальной или восстановительной стоимости, остаточная стоимость объектов будет равна нулю и, следовательно, расходы, связанные со списанием объектов, в бюджетном учете также будут нулевыми. В случае если амортизируемые объекты выбывают вследствие недостачи, на виновное лицо может быть обращено взыскание, рассчитанное исходя из рыночной стоимости списанного объекта. При этом степень фактической изношенности должна учитываться, но это не значит, что при стопроцентной амортизации объекта взыскание невозможно. Размер фактического ущерба может быть определен комиссионно, исходя из оценки вероятных экономических выгод, которые могли бы быть получены в результате использования объекта.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н: приказ Минфина России от 30.12.2009 № 152н.
4. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: приказ Минфина России от 30.12.2008 №148н.
5. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 148н: приказ Минфина России от 03.07.2009 № 69н.
6. О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней: письмо Минфина России от29.09.1995 № 107.
