Учет операций по покупке товаров при осуществлении прямых импортных поставок Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Проблемы учета

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПОКУПКЕ ТОВАРОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ПРЯМЫХ ИМПОРТНЫХ ПОСТАВОК

В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова

Импорт товаров — это таможенная процедура, при которой ввезенные на таможенную территорию Таможенного союза товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории.

Поставки иностранных товаров могут осуществляться на отечественный рынок следующими способами:

• по прямому внешнеторговому контракту, заключенному российским покупателем с иностранным продавцом;

• по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному российским покупателем с российским посредником;

• по договору консигнации, заключенному российским посредником с иностранным продавцом и др.

Принципиальные различия между этими способами обусловлены порядком перехода к импортеру права собственности на ввезенные товары, финансирования расходов по их приобретению, ведения расчетов с экспортером и другими факторами.

Цель настоящей статьи — рассмотрение главных вопросов, связанных с ведением бухгалтерского учета импортных операций организациями, закупающими товары по прямым внешнеторговым контрактам.

Учет приобретения импортных товаров. Товары приобретаются на внешнем рынке в целях последующей перепродажи, производственного

потребления, использования для управленческих и иных нужд.

К импортируемым товарам относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок). Методика их бухгалтерского учета определяется видом ввозимых ценностей и условиями внешнеторгового контракта.

Приобретаемые товары должны приниматься к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на них к импортеру, независимо от фактического местонахождения, что сопровождается записью: Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приобретены товары у экспортера (на контрактную стоимость принятых к учету ценностей).

В целях контроля за движением приобретаемых импортных товаров целесообразно фиксировать их местонахождение на каждом отрезке пути от продавца к покупателю, открыв для этого к соответствующим синтетическим счетам счета второго или третьего порядка:

• «Импортные товары в пути за границей»;

• «Импортные товары в портах и на складах за границей»;

• «Импортные товары в портах и на складах в России»;

• «Импортные товары в пути в России».

Урегулирование во внешнеторговом контракте вопроса, связанного с переходом права собственности на ввозимые товары, имеет первостепенное значение для своевременного принятия их к учету.

Предпочтительно, чтобы условия перехода права собственности были изначально согласованы сторонами и прямо указаны в контракте. Это позволит точно выбрать валютный курс Банка России для принятия к учету импортных товаров, а также избежать споров с контрагентом по поводу распределения коммерческих расходов.

Если в договоре нет прямого указания на момент перехода права собственности, то для решения данного вопроса следует руководствоваться правом, которым регулируется сделка. При этом соглашение о применяемом праве должно быть прямо выражено или определенно вытекать из условий договора.

В случае отсутствия соглашения сторон о подлежащем применению праве применяется право страны, с которой договор тесно связан. Такой страной признается страна продавца. Действующее российское законодательство, регулирующее международную куплю-продажу, совпадает по своему содержанию с законодательством государств — участниц Венской конвенции, что значительно облегчает решение многих юридических и учетных вопросов.

При осуществлении внешнеторговых сделок широко распространена практика установления в контракте момента исполнения продавцом обязанности передачи товаров покупателю в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов (Инкотермс-2010). Это связано прежде всего с тем, что стороны неохотно используют право страны контрагента ввиду его плохого знания.

Однако базисные условия поставки, содержащиеся в Инкотермс-2010, вовсе не регулируют отношения собственности, а лишь унифицируют условия распределения коммерческих расходов и рисков между продавцом и покупателем. Использование Инкотермс-2010 для решения вопроса о дате продажи возможно при условии, если это прямо предусмотрено внешнеторговым контрактом.

Оприходование импортных товаров производится на дату их фактической приемки импортером. При поступлении товаров, ранее принятых к учету, указанная операция найдет отражение в рамках одного и того же синтетического счета. Если собственником поступивших товаров продолжает оставаться экспортер, то их следует приходовать за балансом на

сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Основанием для признания в учете и оприходования импортных товаров являются транспортные, коммерческие и таможенные документы.

Расчеты с экспортером осуществляются в рублях или иностранной валюте в порядке, установленном Банком России, если иное не предусмотрено в международных договорах. Международными соглашениями между Россией и государствами — участниками СНГ достигнута договоренность об использовании в качестве средства платежа не только свободно конвертируемой иностранной валюты, но и национальных валют СНГ.

Таким образом, погашение обязательств перед контрагентом при последующей оплате импортных товаров оформляется записью: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — с банковского счета уплачен долг экспортеру.

При предварительной оплате информация о дебиторской задолженности формируется на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные», а после принятия товаров к учету засчитывается по отношению к сумме возникших обязательств.

Реальные обязательства перед экспортером могут изменяться вследствие колебания курса иностранной валюты. Если контракт содержит условие о страховании валютных рисков (валютную, индексную или золотую оговорку), то первоначальная стоимость товаров и величина кредиторской задолженности подлежат корректировке на сумму образовавшейся ценовой разницы.

Импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, которую формируют следующие затраты:

• контрактная стоимость товаров;

• таможенные пошлины и другие невозмещаемые налоги;

• затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (например, вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты).

Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой докумен-

тации и другие расходы распределяются ^ между сторонами, как правило, в соот- ^ ветствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых Инкотермс- ^ 2010. Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем.

Порядок участия отдельных расходов в формировании фактической себестоимости импортных товаров в соответствии с Инкотермс-2010 для наглядности представлен в табл. 1.

Фактическая себестоимость импортных товаров чаще всего формируется постепенно по мере признания отдельных расходов. Поэтому для накопления информации о ней все расходы по закупке могут предварительно собираться на сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», а затем переноситься на счет учета соответствующих активов (41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.).

Стоимость импортных товаров и услуг, приобретенных за иностранную валюту, в целях бухгалтерского учета подлежит пересчету в рубли. Пересчет контрактной стоимости товаров должен производиться по курсу Банка России, действующему на дату перехода права собственности, а сумм остальных расходов — по курсу Банка России, действующему на дату их признания. Проведение последующих переоценок фактической себестоимости товаров в связи с изменением курса иностранной валюты не предусмотрено.

Торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке импортных товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В импортных контрактах на приобретение техники с гарантийным сроком испытания нередко содержится условие об удержании покупателем с продавца сумм, необходимых для покрытия расходов по устранению возможных дефектов, которые подлежат обособленному учету

и

и ч

о и

а « и о н н « с £

£ о X

и

« н г

о о

О а

ч. и

о «

с . о

03 а

о х

. о

И .

и

« а <и ?

03 п о

. X СО О 1

X о ?

л а

я ^

и ь

о о

X «

о X

О <и 5

х о

X X

и X

ч <и . и н и

а н <1>

х и

о н

а о

в- о

о

03

Уплата таможенных платежей при ввозе Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Продавец

Оплата услуг по выгрузке товаров с основного транспорта (Покупатель Покупатель (Покупатель (Покупатель Продавец или покупатель Продавец или покупатель Покупатель Покупатель (Продавец (Покупатель Продавец

Оплата услуг основного транспорта Покупатель Покупатель Покупатель Покупатель Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель Продавец

Оплата услуг по погрузке товаров на основное транспортное средство Покупатель Продавец или покупатель Покупатель Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Покупатель Продавец

Уплата таможенных платежей при вывозе Покупатель Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец Продавец

Условия поставки EXW — с завода FCA — свободно у перевозчика FAS — свободно вдоль борта судна] ^ОВ — свободно на борту судна CFR — стоимость и фрахт СШ — стоимость, страхование, фрахт СРТ — провозная плата оплачена до... С1Р — провозная плата и страхование оплачены до. ^АГ — поставка на терминале ^АР — поставка в пункте DDP — поставлено с оплатой пошлины

Группа |Е — отгрузка F — основная поставка частично оплачена С — основная Поставка оплачена D — поставка

на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По истечении гарантийного срока эти суммы возвращаются экспортеру, а в случае их использования по целевому назначению — относятся на увеличение прочих доходов.

Учет расчетов по таможенным платежам. Необходимым условием для ввоза товаров на российскую территорию является уплата всех таможенных платежей:

— таможенной пошлины;

— НДС;

— акцизов;

— сбора за таможенное оформление. Уплата таможенных платежей (кроме сбора за

таможенное оформление) производится по выбору импортера в рублях или в иностранной валюте. Для пересчета иностранной валюты в рубли используется курс Банка России, действующий на день принятия грузовой таможенной декларации (ГТД).

В целях финансирования предстоящих таможенных платежей импортер может вносить денежные авансы на банковский счет или в кассу таможни. В этом случае платежные обязательства будут исполняться таможенным органом на основании его распоряжения.

Обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной с момента:

• списания денежных средств со счета импортера в банке;

• внесения наличных денежных средств в кассу таможенного органа;

• зачета излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей, а если он производится по инициативе плательщика, — с момента принятия заявления о зачете;

• зачета авансовых платежей или денежного залога, а если он производится по инициативе плательщика, — с момента получения таможенным органом распоряжения о зачете;

• зачета денежных средств, уплаченных банком, иной кредитной организацией либо страховой организацией в соответствии с банковской гарантией или договором страхования, а также поручителем в соответствии с договором поручительства;

• обращения взыскания на товары, в отношении которых не уплачены таможенные платежи, либо на предмет залога (иное имущество плательщика), если размер сумм указанных денежных средств не менее суммы задолженности по уплате таможенных платежей.

Суммы уплачиваемых пошлин, акцизов и сбора за таможенное оформление участвуют в формировании фактической себестоимости приобретения импортных товаров, а суммы НДС подлежат возмещению из бюджета.

Учет расчетов с бюджетом по таможенным пошлинам ведется на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам».

Налоговой базой для исчисления пошлин является таможенная стоимость импортных товаров. При этом сумма пошлины, подлежащей уплате в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости на соответствующую ставку.

Основным методом расчета таможенной стоимости является метод по цене сделки с ввозимыми товарами, согласно которому таможенную стоимость образуют контрактная стоимость импортных товаров и расходы по их приобретению, в том числе:

• расходы по доставке товаров до авиапорта, порта или иного места ввоза на таможенную территорию Российской Федерации (транспортные расходы, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховые суммы);

• комиссионные и брокерские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товаров;

• стоимость контейнеров и/ или другой многооборотной тары, если в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

• стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и др. Уплата в бюджет таможенной пошлины сопровождается следующей бухгалтерской записью: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина.

При авансовой форме расчетов делаются проводки:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачен аванс таможенному органу;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным тамо-

женным пошлинам» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам» — со счета таможенного органа погашены обязательства перед бюджетом по таможенной пошлине.

Включение ввозной пошлины в фактическую себестоимость импортных товаров обусловит следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по ввозным таможенным пошлинам» — таможенная пошлина включена в фактическую себестоимость товаров.

Налоговые обязательства перед бюджетом по НДС формируются на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» как разница между суммами начисленного и возмещенного налога.

Основой для исчисления и начисления НДС является таможенная стоимость импортных товаров, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Ставки НДС применяются в зависимости от вида ввозимого товара в соответствии со ст. 164 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

При внесении в бюджет НДС делаются записи:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачен в бюджет НДС;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по импортным товарам» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» — начислена задолженность бюджету по возмещаемому НДС.

Суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров, подлежат вычету из бюджета после принятия на учет соответствующих товаров независимо от факта их оплаты поставщику. Основанием для совершения этой операции являются ГТД и платежные документы, подтверждающие уплату налога.

Вычет НДС оформляется записью: Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС при импорте товаров» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по импортным товарам» — произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет товарам.

Уплата налога в бюджет может производиться без последующего вычета:

• при ввозе товаров в целях производства и/или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС либо не являющихся объектом налогообложения;

• при ввозе товаров, предназначенных для реализации за пределами Российской Федерации;

• при ввозе товаров организациями, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

В приведенных случаях суммы НДС, уплаченные импортером на таможне, подлежат включению в фактическую себестоимость приобретенных товаров.

Информация о расчетах с бюджетом по акцизам формируется на сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте».

Сумма акциза, уплачиваемого в бюджет, определяется как произведение таможенной стоимости ввезенного товара на ставку.

По общему правилу акцизы, уплачиваемые на таможне, должны включаться в фактическую себестоимость импортных товаров, что сопровождается записями:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — уплачены в бюджет акцизы;

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по акцизам при импорте» — акцизы включены в фактическую себестоимость товаров.

Если подакцизные товары закуплены на внешнем рынке в целях производства подакцизной продукции, то суммы акцизов, уплаченных на таможне, следует возместить из бюджета. Импортер получает право на налоговый вычет при условии оплаты ввезенных товаров поставщику, списания их в производство и реализации произведенной подакцизной продукции покупателям.

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с возмещаемыми акцизами, используется сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «Акцизы по оплаченным материальным ценностям». Порядок признания и списания их сумм аналогичен рассмотренной выше методике учета НДС.

Таможенный сбор за таможенное оформление импортных товаров. Учет расчетов с таможенным органом по сбору ведется на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам». После уплаты сбора импортер делает следующую запись: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам» К-т сч. 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Признание расходов в связи с уплатой сбора обусловит бухгалтерскую проводку:

Д-т сч. 41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.,

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу» (для торговых организаций, включающих затраты по заготовке и доставке импортных товаров в состав расходов на продажу)

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с таможенным органом по таможенным сборам» — сбор за таможенное оформление ввезенных товаров включен в состав расходов по обычным видам деятельности.

Порядок учета расчетов по НДС, акцизам и таможенным сборам, осуществляемых за счет авансовых платежей, такой же, как и при уплате таможенной пошлины.

Пример. Российская организация «Гамма» приобрела на внешнем рынке 1 000 стиральных машин марки Ariston по цене 200 евро за единицу. Контрактная стоимость всей партии составляет 200 000 евро.

Учет импорта товаров при условии послед

Поставка товаров произведена на условиях CIP, согласно которым расходы по их перевозке и страхованию до таможенного склада (Москва) несет продавец. Стоимость транспортной услуги по доставке товаров из Москвы до склада импортера (Тверь) составила 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).

Условиями контракта определено, что право собственности на товары переходит к импортеру на границе. Товар пересек границу 01.03.2014 и оприходован на склад импортера 05.03.2014.

При таможенном оформлении (02.03.2014) были уплачены ввозная таможенная пошлина (15 %), соответствующий сбор (10 203 руб.) и НДС (18 %).

Расчеты с продавцом и перевозчиком произведены 07.03.2014.

Официальный курс евро составил на дату:

— пересечения границы — 34,34руб.;

— таможенного оформления — 34,01 руб.;

— оприходования на склад импортера — 34,20 руб.;

— расчетов с продавцом и перевозчиком — 34,58 руб.

Согласно учетной политике оценка импортных товаров производится по фактической себестоимости приобретения.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями, указанными в табл. 2.

Таким образом, фактическая себестоимость стиральных машин марки Aristón, сформированная импортером на сч. 41 «Товары», субсчет 1 «Товары на складах», составит 8198 503руб. (6868 000руб. + + 1 020 300 руб. + 10 203 руб. + 300 000 руб.).

Таблица 2

по прямому контракту ующей оплаты, руб.

Содержание операции Сумма Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

Приняты к учету приобретенные товары в связи с переходом права собственности на них к импортеру (200 000 евро х 34,34 руб.) 6 868 000 41.1 60

С расчетного счета уплачена в бюджет ввозная таможенная пошлина (200 000 евро х 15 % х 34,01 руб. : 100 %) 1 020 300 68 51

С расчетного счета уплачен в бюджет НДС (200 000 евро х 34,01 руб. + 1 020 300 руб.) х 18 % : 100 %) 1 408014 68 51

С расчетного счета уплачен таможенный сбор за таможенное оформление груза 10 203 76 51

Включены в фактическую себестоимость приобретенных товаров: — ввозная таможенная пошлина — таможенный сбор за таможенное оформление товара 1 020 300 10 203 41.1 41.1 68 76

Начислена задолженность бюджету по НДС 1 408014 19.5 68

Произведен налоговый вычет НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным товарам 1 408014 68 19.5

Окончание табл. 2

Содержание операции Сумма Корреспондирующие счета (субсчета)

Дебет Кредит

Начислена задолженность перевозчику по транспортной услуге: — на стоимость доставки без НДС — на сумму НДС 300 000 54 000 41.1 19.4 60 60

Принята к вычету сумма «входящего» НДС, относящегося к оказанной транспортной услуге 54 000 68 19.4

С валютного счета перечислена задолженность экспортеру (200 000 евро х 34,58 руб.) 6 916 000 60 52

Отражена отрицательная курсовая разница между курсом Банка России на дату уплаты долга и курсом Банка России на дату принятия к учету импортных товаров [200 000 евро х (34,58 руб. — 34,34 руб.)] 48 000 91.2 60

С расчетного счета перечислена задолженность перевозчику 354 000 60 51

Список литературы

1. Налоговый кодекс (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.

3. О таможенном регулировании в Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-ФЗ.

4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

8. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

9. Таможенный кодекс Таможенного союза: приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 27.11.2009 № 17.