Использование системы Инкотермс при определении момента перехода права собственности Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 339.562.4

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СИСТЕМЫ ИНКОТЕРМС ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ МОМЕНТА ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

В. Н. ЛАРИОНЧИКОВА,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и статистики E-mail: auvs@rambler. ru Российский университет дружбы народов

В статье рассматриваются вопросы использования системы Инкотермс при заключении внешнеэкономических контрактов, формирования таможенной стоимости товара, расчета стоимости импортного товара для целей бухгалтерского и налогового учета.

Ключевые слова: Инкотермс, таможенная пошлина, таможенная стоимость, налог на добавленную стоимость, импортный товар.

Внешнеэкономическая деятельность приобрела массовый характер, и ее проблемы актуальны как для крупных организаций, так и для организаций, эпизодически выходящих на внешний рынок. Одним из ключевых вопросов данной сферы деятельности является формирование стоимости импортного товара.

Для правильного расчета стоимости импортного товара необходимо определить:

- дату постановки товара на учет;

- курс валюты для расчета стоимости товара;

- перечень расходов, формирующих стоимость товара;

- порядок расчета расходов.

Отражение любого факта хозяйственной

деятельности в бухгалтерском учете во многом зависит от содержания договора, на основании

которого он осуществляется. В импортном контракте определяющим моментом являются условия поставки, которые регулируются Международными правилами толкования внешнеэкономических терминов — Инкотермс 2010 (англ. Incoterms — International commerce terms). Этот документ разработан Международной торговой палатой, признан Торгово-промышленной палатой РФ, и его необходимо воспринимать как обычай делового оборота. Правила Инкотермс носят рекомендательный характер, но используются практически во всех договорах на поставку импортного товара.

Использование правил Инкотермс дает возможность однозначно и кратко установить и изложить обязательства сторон (поставщика и покупателя), распределить между ними расходы по доставке, страховке товаров, определить момент перехода рисков повреждения и потери товаров.

Необходимо иметь в виду, что при принятии некоторых условий поставки без внесения в контракт дополнительной информации по разграничению обязанностей у организации-покупателя возникают сложности в проведении и учете сделки. Приведем два примера.

Первый пример связан с тем, что приняты условия EXW (сокр. от англ. Ex Works — букв. «с

завода» — термин Инкотермс), в соответствии с которыми считается, что продавец выполнил свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии без осуществления выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство. При этих условиях организация вывоза и поставки товара, в том числе и оформление всех вывозных таможенных документов, полностью ложится на покупателя.

Второй пример касается того, что приняты условия DDP (англ. Delivered Duty Paid — поставка с оплатой пошлины). Это означает, что продавец выполнил свои обязанности с момента предоставления покупателю товара, очищенного от таможенных пошлин, необходимых для ввоза, и прибывшего в согласованный пункт назначения. В этом варианте на продавца возлагаются все расходы и риски, в том числе и оплата таможенных пошлин, налогов и иных сборов, взимаемых при ввозе товара в страну назначения. При таких условиях для организации-покупателя возмещение налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченного поставщиком при ввозе товара в Россию, становится проблематичным.

Таким образом, к выбору условий поставки, разграничению обязанностей и расходов между поставщиком и покупателем необходимо отнестись крайне внимательно, тем более что статус правил Инкотермс допускает их корректировку. Корректировка производится путем включения в договор дополнительных условий, по которым достигнуто соглашение сторон. Например, при условии EXW можно предусмотреть, что все вывозные таможенные процедуры должен выполнить продавец.

Правила Инкотермс не регулируют момент перехода права собственности на товар. В соответствии со ст. 1210 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) договаривающиеся стороны имеют право самостоятельно определить момент перехода права собственности, но это должно быть прямо выражено и определено условиями внешнеторгового контракта. К сожалению, российские организации-покупатели часто пренебрегают этим правом, и тогда согласно пп. 1 и 2 ст. 1206 ГК РФ может возникнуть необходимость обратиться к

законодательству страны поставщика-иностранца, так как:

- возникновение и прекращение права собственности определяются по праву страны, где этот факт имел место;

- возникновение и прекращение права собственности по сделке, заключаемой в отношении находящегося в пути товара, определяются по праву страны, из которой этот товар отправлен.

Если согласно контракту применяется российское законодательство, то переход права собственности на товар регулируется п. 1 ст. 223, пп. 1 и 3 ст. 224, ст. 458 ГК РФ:

- в момент предоставления товара (получения от продавца сообщения о готовности товара), если организация самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;

- в момент вручения товара, если продавец обязан доставить товар;

- в момент сдачи товара продавцом перевозчику, если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей организацией;

- в момент передачи товарораспорядительного документа на товар, если покупатель забирает товар у третьего лица.

Следовательно, внешнеэкономический контракт должен содержать информацию для однозначного толкования момента перехода права собственности на товар, который должен соответствовать условиям поставки по правилам Инкотермс, определяющим переход рисков. Данная связь обусловлена не только объективными взаимоотношениями понятий, но и тем, что по общепринятым правилам только расходы, связанные с поставкой своего товара, могут учитываться при расчете налогооблагаемой прибыли. Так, если переход права собственности при поставке товара из Франции согласован в Москве, а все транспортные издержки возложены на российского покупателя, то покупатель оплачивал расходы по товару, который ему еще не принадлежал. Такие затраты вряд ли будут приняты налоговиками в качестве обоснованных и экономически оправданных.

Итак, после рассмотрения наиболее сложных позиций внешнеэкономического контракта перейдем к практике учета товара, поступившего по импортному договору. Для этого сформулируем конкретный пример, сделаем анализ всех его со-

ставляющих и приведем порядок учета сделки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример. Рассмотрим ситуацию, когда товар закупается во Франции и доставляется в Россию автомобильным транспортом.

Российская торговая организация-импортер (далее — покупатель) заключила внешнеэкономический контракт с фирмой из Франции (далее — продавец) на покупку 4 ед. оборудования. Условия поставки — FCA Дюнкерк, погрузка товара производится в помещении продавца. Никаких дополнений, корректирующих условия, предусмотренные правилами Инкотермс, нет.

Общая стоимость контракта — 180 000 евро. Порядок оплаты — предоплата 50 % не позже, чем за месяц до поставки. Расходы на страховку — 80 000 руб., страховой полюс оплачен и выдан 21.04.2012. Расходы на доставку автомобильным транспортом по договору с российской компанией составляют 150 000 руб., в том числе до границы Таможенного союза — 82 000 руб. Переход права собственности — момент сдачи продавцом товара перевозчику.

Сумма таможенных сборов за совершение действий, связанных с выпуском товаров, — 20 000 руб.

Таможенная пошлина — 5 % от таможенной стоимости товара. Ввозная таможенная декларация датирована 29.04.2012.

Ставка НДС — 18 %, оборудование планируется использовать для деятельности, результаты которой облагаются по ставке 18 %. Данный товар акцизами не облагается.

Авансовый платеж уплачен продавцу 18.03.2012, окончательная оплата — 28.04.2012.

Вознаграждение агента — 2 000 евро. Оплата в рублях производится по курсу Банка России на день оплаты. Оплата произведена 07.04.2012 (НДС не облагается).

Товар сопровожден международной товарно-транспортной накладной (CMR) и инвойсом, оба документа датированы 25.04.2012.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N° 94н, в бухгалтерском учете отражение операций по формированию стоимости при-

обретаемого оборудования производится на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», предназначенном для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов.

При приобретении товаров за плату их фактической себестоимостью признается сумма возникающих при этом фактических затрат, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). Для определения перечня затрат, которые несет покупатель, рассмотрим порядок распределения обязанностей между покупателем и продавцом в соответствии с условиями FCA Дюнкерк.

Условия FCA применяются в договорах отгрузки, в соответствии с которыми продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте. При осуществлении поставки в помещениях продавца он отвечает за погрузку товара. При осуществлении поставки в любом ином месте продавец не несет ответственности за разгрузку товара. Таким образом, продавец обязан:

— оплатить все относящиеся к товару расходы до момента его поставки в Дюнкерке (упаковка, погрузка);

— оплатить все расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей, оплатой всех пошлин, налогов и иных сборов, взимаемых при вывозе.

Эти расходы участвовали в формировании продажной цены товара, которая составила 180 000 евро. В соответствии с договором оплата продавцу производится в евро, и в связи с этим необходимо установить, по какому курсу в бухгалтерском учете покупателя отражается данная покупка.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, стоимость закупаемого товара определяется в рублях по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности к российскому

импортеру, за исключением той части, которая оплачена авансом.

В соответствии с договором оплата 50 % стоимости товара производится авансом, и на дату передачи товара перевозчику в учете покупателя отражается дебиторская задолженность в размере аванса. Эта дебиторская задолженность учитывается по курсу на дату оплаты и не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006). Остальная стоимость товара формируется по курсу на дату перехода права собственности, т. е. передачи товара перевозчику (п. 9 ПБУ 3/2006).

Кроме расходов, связанных с оплатой товара продавцу, покупатель несет следующие расходы, относящиеся к товару с момента его передачи перевозчику:

— по страхованию груза;

— по перевозке;

— все расходы, связанные с выполнением таможенных формальностей, оплатой всех пошлин, налогов и иных сборов, взимаемых при ввозе товара.

Расходы по страхованию и перевозке груза определены договорами и не могут вызывать трудностей по расчету их размера.

При ввозе товара покупатель должен оплатить на таможне таможенные сборы, таможенную пошлину и НДС.

В соответствии с пп. 1 и 2 ст. 123 Федерального закона от 27.11.2010 N° 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» таможенные сборы являются обязательными платежами и взимаются за:

— совершение действий, связанных с выпуском товаров;

— таможенное сопровождение;

— хранение.

В предлагаемом примере таможенный сбор взимается по первому основанию. Размер таможенного сбора определяется постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров».

Существуют три способа расчета таможенных пошлин (ст. 71 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС)). Если ставка пошлины задается в процентах от таможенной стоимости, то она называется адвалорной. Ее размер зависит

от вида товара, который характеризуется кодом товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности. При этом базой расчета пошлины является таможенная стоимость товара, что обусловливает важность ее правильного определения. Более того, таможенная стоимость товара — главная составляющая базы для расчета НДС, уплачиваемого на таможне.

Таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза, определяется в соответствии с международным договором (п. 1 ст. 64 ТК ТС) — Соглашением Правительства Республики Беларусь, Правительства Республики Казахстан и Правительства РФ от 25.01.2008 «Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза» (далее — Соглашение). Соглашение предусматривает несколько методов расчета таможенной стоимости товара. Однако в соответствии с п. 1 ст. 2 Соглашения главным является метод, в соответствии с которым основой определения таможенной стоимости товаров в максимально возможной степени должна быть стоимость сделки с этими товарами. И только при невозможности использования данного метода предполагается использование других. В предлагаемом примере такая возможность существует.

Для целей исчисления таможенной стоимости товаров требуется произвести пересчет стоимости контракта, выраженной в иностранной валюте, в рубли. Для этого применяется курс Банка России на день регистрации таможенной декларации (ст. 118 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).

Согласно ст. 5 Соглашения в формировании таможенной стоимости, кроме стоимости сделки с этими товарами (стоимость контракта), из затрат, которые поименованы в предлагаемом примере, дополнительно участвуют:

1) вознаграждение посредникам (агентам),

2) расходы по перевозке (транспортировке) товаров на таможенную территорию Таможенного союза,

3) расходы на страхование.

Необходимо обратить внимание на то, что

расходы по перевозке участвуют только в части,

приходящейся на транспортировку до таможенной территории Таможенного союза. Если автотранспорт идет через Беларусь, то расходы принимаются до границы Республики Беларусь, а если через Украину — то до границы РФ. В связи с этим при заключении договора с транспортной компанией необходимо предусмотреть включение в договор информации о разделении затрат на две составляющие: до границы Таможенного союза и после. Впрочем покупатель может самостоятельно разделить данные затраты на основании соотношения соответствующих расстояний. В любом случае порядок распределения затрат рекомендуется закрепить в учетной политике.

Расходы на страхование также частично участвуют в формировании таможенной стоимости. На это нет прямого указания, но есть ссылка, согласно которой расходы на страхование учитываются в связи с расходами по перевозке и погрузке (разгрузке, перегрузке) до территории Таможенного союза (подп. 6 п. 1 ст. 5 Соглашения).

Действующее законодательство предполагает для торговых организаций два варианта бухгалтерского учета транспортных расходов: в себестоимости товаров (п. 6 ПБУ 5/01) или в составе расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). Выбран-

ный порядок закрепляется в учетной политике. В предлагаемом примере покупатель учитывает транспортные расходы в расходах на продажу.

Налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, является частью таможенных платежей. Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости и таможенной пошлины (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 160 Налогового кодекса РФ (НК РФ)). В случае если покупатель не является плательщиком НДС или если импортируемое оборудование будет использоваться в деятельности, которая не облагается НДС, данный налог не будет возмещаемым, а войдет в первоначальную стоимость предмета импорта.

В рассматриваемом примере организация является плательщиком НДС, оборудование приобретается для перепродажи, поэтому налог в формировании стоимости товара участвовать не будет (табл. 1).

Таким образом, рассчитана стоимость приобретенного товара, по которому он будет учитываться на счете 41.

Практически каждый бухгалтер стремится построить бухгалтерский и налоговый учет таким образом, чтобы разница между ними была

Таблица 1

епроводки

Дата Дебет, счет, субсчет Кредит, счет, субсчет Сумма, руб. Комментарий

18.03.2012 60-2 52 3 457 053,00 Оплата аванса поставщику: курс евро Банка России на 18.03.2012 — 38,4117 руб./евро. 90 000 евро х 38, 4117 руб./евро = 3 457 053 руб. "

07.04.2012 15 76-5 (агент) 77 027,60 Услуги агента: курс евро Банка России на 07.04.2012 — 38,5138 руб./евро. 2 000 евро х 38,5138 руб./евро = 77 027,60 руб.

07.04.2012 76-5 (агент) 51 77 027,60 Оплата услуг агента

21.04.2012 76-5 (страховщик) 51 80 000,00 Оплата страхования

25.04.2012 60-1 60-2 3 457 053,00 Формирование стоимости товара в части авансового платежа

25.04.2012 15 60-1 3 457 053,00

25.04.2012 15 60-1 3 491 550,00 Формирование стоимости товара в части задолженности за товар на дату перехода права собственности: курс евро Банка России на 25.04.2012 — 38,7950 руб./евро. 90 000 евро х 38,7950 руб./евро = 3 491 550 руб.

25.04.2012 15 76-5 (страховщик) 80 000,00 Формирование стоимости товара в части услуг страхования

29.04.2012 15 76-5 (таможня) 20 000,00 Формирование стоимости товара в части таможенного сбора

*Расчет таможенной стоимости товара:

курс евро Банка России на 29.04.2012 — 38,9203 руб./евро.

Покупная стоимость товара по курсу на дату определения таможенной стоимости: 180 000 евро х 38,9203 руб./евро = 7 005 654 руб. Вознаграждение агента — 77 027,60 руб.

Транспортные расходы на таможенную территорию Таможенного союза — 82 000 руб. Расходы на страхование — 80 000 руб. х 82 000 руб. / 150 000 руб. = 43 733 руб. Итого: 7 208 414,60 руб.

Окончание табл. 1

Дата Дебет, счет, субсчет Кредит, счет, субсчет Сумма, руб. Комментарий

29.04.2012 15 76.5 (таможня) 360 420,73 Формирование стоимости товара в части таможенной пошлины* 7 208 414,60 руб. х 0,05 = 360 420,73 руб.

29.04.2012 41 15 7 486 051,33 Расчет 1 единицы оборудования 7 486 051,33 / 4 ед. = 1 871 512,83 руб.

минимальной. Рассмотрим, можно ли полученным результатом воспользоваться для налогового учета.

При расчете стоимости товара валютные авансы не пересчитываются, а остальная часть стоимости товара учитывается по курсу на дату перехода права собственности (п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 10 ст. 272 НК РФ), что аналогично бухгалтерскому учету.

В налоговом учете расходы по доставке товаров до склада покупателя можно учитывать в стоимости товара или в составе издержек обращения, т. е. так же, как в бухгалтерском учете (ст. 320 НК РФ).

Суммы таможенных пошлин и сборов в налоговом учете можно включить в стоимость товаров (п. 2 ст. 254 НК РФ) или отнести к прочим расходам (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Более того, в соответствии с действующим законодательством (ст. 320 НК РФ) налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, могут самостоятельно определять порядок учета расходов, связанных с приобретением товара:

1-й вариант — учитывать эти расходы в составе стоимости приобретенного товара и списывать их по мере реализации товара;

2-й вариант — квалифицировать данные расходы как косвенные и списывать их в том периоде, в котором они осуществлены, т. е. не связывая с моментом реализации товара.

Как видно, 1 -й вариант учета полностью соответствует приведенному порядку бухгалтерского учета. Преимуществами данного порядка учета

являются возможность неприменения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, простота оценки и анализа показателей деятельности организации. В этом случае для целей налогообложения на учет будут поставлены 4 ед. товара по 1 871 512,83 руб.

Однако совпадение бухгалтерского и налогового учета может противоречить оптимизации налогообложения в части налога на прибыль. В том случае, когда продажа приобретенного импортного товара откладывается на продолжительный срок, гораздо выгоднее списать расходы на оплату услуг агента, расходы по страхованию, таможенные пошлины и сборы в периоде их осуществления, не дожидаясь реализации товара. В этом случае при начислении налога на прибыль необходимо применить ПБУ 18/02, для чего составляются дополнительные документы и бухгалтерские проводки.

Используем данные приведенного выше примера.

Дополнительные условия примера. Согласно учетной политике организации все расходы учитываются в составе издержек обращения. Порядок учета транспортных расходов в налоговом учете идентичен бухгалтерскому. 28.05.2012 была реализована 1 ед. оборудования, а 07.07.2012 — еще 2 ед. оборудования (табл. 2).

Из выполненных расчетов видно, насколько выгоднее использование 2-го варианта учета расходов, связанных с приобретением товара.

Таблица 2

Дополнительные бухгалтерские действия в части отражения требований ПБУ 18/02

Дата Дебет, счет, субсчет Кредит, счет, субсчет Сумма, руб. Комментарий

07.04.2012 77 027,60 Составляется бухгалтерская справка о признании налогооблагаемой временной разницы в части стоимости услуг агента

25.04.2012 — — 1 737 150,75 В налоговом учете стоимость 1 ед. оборудования составит: (3 457 053,00+3 491 550,00) / 4 = 1 737 150,75 руб.

25.04.2012 80 000 20 000 360 420,73 Составляется бухгалтерская справка о признании налогооблагаемой временной разницы в части: страхования товара — на 80 000 руб. таможенного сбора — на 20 000 руб. таможенной пошлины — на 360 420,73 руб.

30.04.2012 68-НДС 77 107 489,67 Начисление отложенного налогового обязательства (ОНО): (77 027,60 + 80 000 +20 000 + 360 420,73) х 0,2 = = 107 489,67 руб.

28.05.2012 77 68-НДС 26 872,42 Погашение ОНО, приходящегося на 1 ед. оборудования

07.07.2012 77 68-НДС 53 744,83 Погашение ОНО, приходящегося на 2 ед. оборудования

Список литературы

1. ИНКОТЕРМС 2010: Публикация Международной торговой палаты. N° 715. URL: http//www. infotropic. ru/?page_id=947.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 19.07.2000 № 117-ФЗ.

3. О таможенном регулировании в Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 311-Ф3.

4. О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров: постановление Правительства РФ от 28.12.2004 № 863.

5. Об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза: Соглашение Правительства Республики Беларусь, Правительства Республики Казахстан и Правительства РФ от 25.01.2008. URL: http//www. referent. ru/1/144283.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной

деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от

31.10.2000 № 94н.

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от

09.06.2001 № 44н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

10. Таможенный кодекс Таможенного союза: решение Межгосударственного Совета Евразийского экономического сообщества от 27.11.2009 № 17.