CC BY
94
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОБ ОТРАЖЕНИИ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Т. В. ЗЫРЯНОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: tatyana. zyrianova@uapa. ru А. Л. ПОЛУХИНА, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: alla. poluhina@uapa. ru Уральская академия государственной службы
Вопросы учета отдельных фактов хозяйственной жизни во внешнеэкономической деятельности по уплате таможенных пошлин, сборов, налогов имеют особую актуальность. В статье рассмотрены варианты оценки приобретенных товаров в зависимости от момента перехода на них права собственности, с использованием векселей при расчетах с поставщиками, ситуации ввоза в Российскую Федерацию оборудования в качестве взноса иностранного учредителя в уставный капитал компании, учет валютных авансов.
Ключевые слова: импорт, экспорт, курсовая разница, таможенная пошлина, таможенный сбор, инвойс, Инкотермс, вексель, дисконт, постоянные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства.
Вначале нового финансового года каждая организация, как правило, пересматривает учетную политику, которой пользовалась в течение предшествующего отчетного периода. При этом могут быть внесены определенные из-
менения и дополнения в документ, которым была закреплена учетная политика (приказ об учетной политике или положение об учетной политике).
Как показывает практика, изменение учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин:
— новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года;
— с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия;
— элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.
Исходя из практического опыта, целесообразно оформлять Положение об учетной политике предприятия в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т. п.), первый из которых должен быть посвящен
учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета, а второй — в области налогообложения.
Порядок учета отдельных фактов хозяйственной жизни из области внешнеэкономической деятельности также необходимо отразить в Положении об учетной политике организации.
Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (далее — ПБУ 3/2006), утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н [6].
Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Кроме того, пересчет может производиться по мере изменения курса иностранной валюты по следующим объектам:
— наличные деньги;
— средства на банковских счетах.
Таким образом, если организация намерена отражать в бухгалтерском учете переоценку денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах) в иностранной валюте каждый раз по мере изменения курса, это намерение должно быть отражено в учетной политике организации.
Согласно пп. 8, 12 ПБУ 3/2006 для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату. В связи с этим возникает курсо-
вая разница. Под курсовой разницей понимают разницу, которая образуется при повторном пересчете в рубли стоимости объектов, оцененных в иностранной валюте.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. При этом необходимо учитывать, что согласно п. 48 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (далее — ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н [7], организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. В соответствии с п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4] промежуточной отчетностью является месячная и квартальная отчетность.
Таким образом, пересчет стоимости активов и обязательств осуществляется в соответствии с ПБУ 4/99 и ПБУ 3/2006 (табл. 1).
Таким образом, необходимо учитывать, что для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца. Соответственно, переоценку активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и соответствующее этой переоценке отражение курсовых разниц организация должна производить на последнюю дату каждого месяца.
Отражение операций по внешнеэкономической деятельности в бухгалтерском учете рассматривается отдельно по импорту и экспорту.
Импорт
Пример 1
Организация заключила контракт на покупку иностранного товара.
По условиям контракта переход права собственности на товар происходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД).
Таможенная стоимость ввезенного товара — 5 000 евро.
Курс Банка России на дату таможенного оформления 41 руб. за евро, на дату оплаты — 40 руб. за евро.
Таможенная пошлина (ТП) — 200 000 руб.
Таможенный сбор (ТСб) — 1 000 руб.
Таблица 1
Положения нормативных документов о пересчете стоимости активов и обязательств
Нормативный документ Пересчет стоимости активов и обязательств производится:
ПБУ 4/99 На отчетную дату. Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 12). Отчетный период — период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48)
ПБУ 3/2006 1. На дату операции (п. 6). 2. На отчетную дату по следующим объектам (п. 7): — наличные деньги; — средства на банковских счетах; — денежные и платежные документы; — ценные бумаги (за исключением акций); — обязательства (за исключением предварительной оплаты). 3. По мере изменения курса иностранной валюты по следующим объектам (п. 7): — наличные деньги; — средства на банковских счетах
Таблица 2
Корреспонденция счетов по импорту товаров
№ п/п Операция Дебет Кредит Сумма, руб. Документы
1 Уплачена ввозная ТП 76.ТП 51 200 000 ГТД, выписка по расчетному счету
2 Уплачен ТСб 76.ТСб 51 1 000 То же
3 Уплачен акциз 68.А 51 90 000 То же
4 Уплачен НДС 68.НДС 51 89 100 То же
5 Отражен переход права собственности на ввезенный товар (5 000 • 41) 41 60 205 000 Контракт, ГТД
6 Отражен уплаченный акциз 19.А 68.А 90 000 ГТД
7 Отражен уплаченный НДС 19.НДС 68.НДС 89 100 ГТД
8 Принят к вычету уплаченный НДС 68.НДС 19.НДС 89 100 ГТД, выписка по расчетному счету
9 Сумма акциза включена в себестоимость ввезенного товара 41 19.А 90 000 Контракт, ГТД, выписка по расчетному счету
10 Сумма ТП включена в себестоимость ввезенного товара 41 76.ТП 200 000 ГТД, бухгалтерская справка
11 Сумма ТСб включена в себестоимость ввезенного товара 41 76.ТСб 1 000 ГТД, бухгалтерская справка
12 Произведена оплата за товар иностранному продавцу (5 000 • 40) 60 52.2 200 000 Выписка банка по текущему валютному счету
13 Отражена положительная курсовая разница на дату погашения кредиторской задолженности (5 000 • (41 — 40)) 60 91.1 5 000 Бухгалтерская справка-расчет
Акциз — 90 000 руб.
Налог на добавленную стоимость (НДС) — 89 100 руб. (5 000 • 41 + 200 000 + 90 000) • 18 %.
Корреспонденция счетов по импорту товаров представлена в табл. 2.
При формировании первоначальной стоимости товара может использоваться счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», и операции по приобретению материальных ресурсов учитывают предварительно на счете 15, по дебету которого отражают фактические затраты по заготовлению и приобретению материалов в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т. д., а по кредиту — списание суммы на кредит счетов материальных ценностей при их оприходовании.
Как правило, заранее невозможно определить точную сумму таможенных платежей, так как нередко коды товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза ввозимых товаров, их таможенная стоимость (с учетом корректировок) могут меняться в процессе декларирования. Поэтому, как правило, декларант перечисляет на счет таможенного органа денежные средства с некоторым запасом, чтобы не допускать задержек с выпуском ввезенных товаров.
Практика показывает, что организации, которые регулярно осуществляют импорт материально-производственных запасов (МПЗ), нередко применяют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», использование которых дает организации возможность, не дожидаясь поступления всех документов,
Корреспонденция счетов по импор
оприходовать МПЗ. Это обстоятельство тем более имеет значение тогда, когда право собственности на МПЗ переходит к организации до момента их таможенного декларирования.
Отражение операций внешнеэкономической деятельности по импорту с использованием счета 15 показано на примере 2.
Пример 2
Право собственности на импортный товар перешло предприятию 1 апреля 20_г.
Таможенная стоимость (ТСт) — 5 000 долл. США.
Таможенная пошлина (ТП) — 5 % от ТСт.
Таможенный сбор (ТСб) — 500 руб.
Ставка НДС — 10 %.
Курс на дату уплаты таможенных платежей 1 апреля 20_— 30,0 руб. /долл. США.
Корреспонденция счетов представлена в табл. 3.
Следует также обратить внимание на порядок отражения в учете операций по уплате таможенных платежей (пошлин, сборов, налогов — НДС и акцизов). В соответствии с п. 3 ст. 211 Таможенного кодекса Таможенного союза [11] ввозные таможенные пошлины, налоги в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, подлежат уплате до выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой для внутреннего потребления.
Основанием для бухгалтерского учета и налогообложения импортной сделки является импортный контракт.
Как правило, бухгалтера интересуют три аспекта, которые должны быть отражены в контракте:
— условия поставки товара;
Таблица 3
товаров с использованием счета 15
№ п/п Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 апреля 20 г.
1 Отражено поступление товара от поставщика 15 60 5 000 долл. США • 30,0 = 150 000
2 Начислена ТП 15 76.ТП 150 000 • 5 % = 7 500
3 Уплачена ТП 76.ТП 51 7 500
4 Начислен ТСб 15 76.ТСб 500
5 Уплачен ТСб 76.ТСб 51 500
6 Отражена фактическая себестоимость товара при оприходовании 41 15 150 000 + 7 500 + 500 = 158 000
7 Начислен НДС 19 76.НДС (150 000 + 7 500) • 10 % = 15 750
8 Уплачен НДС 76.НДС 51 15 750
9 НДС принят к вычету 68 19 15 750
— момент перехода права собственности от иностранного поставщика;
— порядок, форма и сроки расчетов по контракту.
Условия поставки—это обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров, как для их организации, так и для оплаты данных расходов.
Момент перехода права собственности к российскому импортеру от иностранного поставщика важен для бухгалтера, поскольку именно в этот момент он обязан принять к учету приобретенное имущество, и официальный курс Банка России для пересчета стоимости данного имущества в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 нужно взять тоже именно на эту дату.
В международной практике для этих целей используется свод базисных условий поставки Инкотермс. В прайс-листах цена товара обычно указывается исходя из определенного условия поставки Инкотермс, либо на выбор покупателя предлагаются несколько вариантов условий поставки и, следовательно, несколько вариантов цен.
Проблема состоит в том, что в Инкотермс понятие «переход права собственности» не упоминается. Там речь идет только о моменте перехода рисков гибели и повреждения товара. Дело в том, что в соответствии с международной практикой момент перехода права собственности сопряжен с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю. В российском же законодательстве, в частности в Гражданском кодексе РФ, моменту перехода права собственности уделяется особое внимание, в то время как применение Инкотермс при заключении внешнеэкономических контрактов согласно Гражданскому кодексу РФ является добровольным. Поэтому во избежание проблем, связанных с определением даты постановки на баланс импортируемых ценностей, при заключении внешнеторгового контракта следует отдельно прописать момент перехода права собственности на товар.
Импортные товары принимаются к бухгалтерскому учету на основании следующих документов:
— коммерческого счета (англ. invoice — ин-войс);
— транспортных документов и товаросопроводительных документов (международные авто-,
авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент и др.);
— таможенной декларации.
Инвойс используется в международной коммерческой практике. Это — документ, который предоставляется продавцом покупателю. Он содержит перечень товаров, их количество и цену, формальные особенности товара (цвет, вес и т. д.), условия поставки и сведения об отправителе и получателе. Выписка инвойса свидетельствует о том, что (кроме случаев, когда поставка осуществляется по предоплате) у покупателя появляется обязанность оплаты товара в соответствии с указанными условиями. В российской практике документ, аналогичный инвойсу, отсутствует (счет-фактура является документом, применяемым для налогового контроля и потому не может считаться аналогом инвойса). Инвойс отчасти соответствует российскому счету на оплату.
В зависимости от момента перехода права собственности возможны следующие три варианта оценки приобретенных товаров, которые рассмотрены в примере 3.
Пример 3
Формирование первоначальной стоимости товара без счета 15.
Организация импортирует товар на сумму 50 000 долл. США.
4 марта 20_г. Товар доставлен на борт судна,
курс — 30,60 руб. /долл. США.
12 марта 20_г. Подана таможенная декларация,
курс — 30,50 руб. /долл. США.
19 марта 20_г. Оплачен товар, курс — 30,40 руб. /
долл. США.
Таможенная пошлина (ТП) — 10 %.
Таможенный сбор (ТС) — 1 500 руб.
Корреспонденция счетов представлена в табл. 4.
Таким образом, первоначальная стоимость может быть разной, и это влияет в дальнейшем на расчет себестоимости, налога на прибыль, на показатели в отчетности и результаты аудиторской проверки.
При расчетах с иностранными поставщиками можно использовать также векселя, но это условие должно быть оговорено в контракте. Порядок отражения таких расчетов указан в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
Таблица 4
Корреспонденция счетов по импорту при различных моментах перехода права собственности
№ п/п Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Начислена ТП 41 76.ТП 50 000 долл. США • 30,50 • 10 % = 152 500
2 Начислен ТС 41 76.ТС 1 500
3 Перечислены таможенные платежи 76 51 152 500 + 1 500 = 154 000
Первый вариант. Порядок перехода права собственности на товар в контракте не определен, по умолчанию
он наступает в момент исполнения продавцом своих обязательств, например, когда товар на борту судна
4 марта 20 г.
4 Отражена стоимость товара, находящегося в пути, на основании полученного инвойса 41 60 50 000 долл. США • 30,60 = 1 530 000
19 марта 20 г.
5 Погашена задолженность за товар 60 52 50 000 долл. США • 30,40 = 1 520 000
6 Отражена положительная курсовая разница по задолженности поставщику на дату совершения операции 60 91 10 000
Первоначальная стоимость равна 1 530 000 + 154 000 = 1 684 000
Второй вариант. Переход права собственности на товар наступает
в момент пересечения таможенной границы России:
12 марта 20 г.
7 Отражена стоимость товара, находящегося на таможенном оформлении, на основании полученного инвойса 41 60 50 000 долл. США • 30,50 = 1 525 000
19 марта 20 г.
8 Погашена задолженность за товар 60 52 50 000 долл. США • 30,40 = 1 520 000
9 Отражена положительная курсовая разница по задолженности поставщику на дату совершения операции 60 91 5 000
Первоначальная стоимость равна 1 525 000 + 154 000 = 1 679 000
Трет ий вариант. По контракту товар переходит в собственность предприятия после его оплаты,
поэтому пока товар находится на таможенном оформлении, его надо учитывать
на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»
12 марта 20 г.
10 Отражена стоимость товара, находящегося на таможенном оформлении, на основании полученного инвойса 004 50 000 долл. США • 30,50 = 1 525 000
19 марта 20 г.
11 Погашена задолженность за товар 60 52 50 000 долл. США • 30,40 = 1 520 000
12 Товар оприходован 41 60 50 000 долл. США • 30,40 = 1 520 000
13 Стоимость товара списана с забалансового счета 004 1 525 000
Первоначальная стоимость равна 1 520 000 + 154 000 = 1 674 000
Вексель — это ценная бумага, представляющая собой письменное долговое обязательство векселедателя выплатить в установленные сроки денежные средства.
Существуют два вида векселей: — простой вексель — дебитор выдает кредитору обязательство уплатить деньги кредитору в установленный срок;
— переводной вексель (тратта) — выписывается кредитором и содержит приказ дебитору уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу или предъявителю векселя.
Сумма в векселе — это кредиторская задолженность.
Для расчетов с поставщиком с применением вексельной формы рекомендуется применять за-
Таблица 5
Корреспонденция счетов по импорту при использовании векселя
№ п/п Операция Дебет Кредит
1 Перешло право собственности на товар 41 60.1
2 В счет оплаты выдан вексель. Отражена задолженность по векселю в день его выдачи 60.1 60.2
3 Начислены проценты по векселю после перехода права собственности товара покупателю 91 60.2
4 Отражен дисконт по векселю 97 60.2
5 Ежемесячно до погашения векселя — частично списан дисконт по векселю 91 97
6 Вексель выдан в качестве предоплаты 009 —
7 Начислены проценты до момента перехода права собственности к покупателю 009 —
8 Списана задолженность и проценты 009
9 Отражена задолженность по векселю, равная стоимости полученных товаров 60.1 60.2
балансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» и открыть субсчета к счету 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
— 60.1 «Расчеты с поставщиком»;
— 60.2 «Расчеты по векселям выданным».
Иногда номинальная стоимость векселя может быть больше стоимости товара, и это превышение называется дисконтом.
Проценты по векселю в бухгалтерском учете включаются в стоимость полученных товаров.
Корреспонденция счетов представлена в табл. 5.
Часто договор купли-продажи российские фирмы не заключают, а оформляют ввоз технологического оборудования в Россию как взнос иностранного учредителя в свой уставный капитал. Такая операция полностью освобождена от уплаты НДС и таможенных пошлин — п. 7 ст. 150 Налогового кодекса РФ [3], ст. 16 Федерального закона от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» [5].
Освобождение от уплаты НДС и таможенных пошлин действует в случаях, если ввозимые товары:
— не являются подакцизными;
— относятся к основным средствам;
— ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала.
Чтобы не возникли претензии со стороны налоговых и таможенных органов, нужно проверить, чтобы код оборудования был указан в Перечне технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, ввоз которого на территорию Российской Федера-
ции не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденном постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 № 372.
Отражение в учете ввоза технологического оборудования в Россию как взноса иностранного учредителя в свой уставный капитал показано на примере 4.
Пример 4
Фирма импортировала из Германии холодильную камеру и оформила ее ввоз как взнос нового участника — немецкой фирмы в уставный капитал организации.
Право собственности на оборудование переходит к фирме на дату оформления таможенной декларации.
Стоимость холодильной камеры, согласованная участниками, составила 50 000 евро. Она не является подакцизным товаром и ввозится в сроки, установленные учредительным договором, код в Перечне имеется.
Таможенная стоимость камеры совпадает со стоимостью указанной в учредительном договоре — 50 000 евро.
За таможенное оформление фирма заплатила таможенный сбор — 5 500 руб.
Курс евро составил:
— на дату таможенного оформления оборудования — 37 руб. /евро;
— на дату регистрации изменений в учредительных документах — 36,5 руб. /евро.
Бухгалтеру необходимо: отразить бухгалтерские операции и определить, какой стала сумма уставного капитала после регистрации новой редакции устава, если до вхождения иностранного учредителя его сумма была 1 000 000 руб.
Для расчетов необходимо открыть счета:
— 08.4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». На нем учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструментов, инвентаря и др., не требующих монтажа;
Таблица 6
Корреспонденция счетов при формировании уставного капитала
№ п/п Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Отражено получение оборудования от участника в качестве вклада в уставный капитал 08.4 75.1 50 000 евро • 37 = 1 850 000
2 Таможенный сбор включен в первоначальную стоимость оборудования 08.4 76 5 500
3 Уплачен таможенный сбор 76 51 5 500
4 Отражен ввод в эксплуатацию оборудования 01 08.4 1 850 000 + 5 500 = 1 855 500
5 После регистрации новой редакции устава:
увеличение уставного капитала зафиксировано 75.1 80 50 000 евро • 36,5 = 1 825 000
в учредительных документах
6 Отражена положительная курсовая разница на момент регистрации новой редакции устава 75.1 83 50 000 евро • (37 — 36,5) = 25 000
— 75.1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». По дебету этого счета отражается сумма задолженности учредителя в виде денежных и материальных ценностей, по кредиту счета — взнос этих ценностей;
— 80 «Уставный капитал». На нем обобщается информация о состоянии и движении уставного капитала;
— 83 «Добавочный капитал» для отражения курсовой разницы при формировании уставного капитала.
Бухгалтер должен сделать проводки, представленные в табл. 6.
Важно обратить внимание на то, что если фирма решит продать ввезенное оборудование, НДС придется заплатить в полном объеме, и еще пени с момента ввоза имущества до момента уплаты НДС.
Надо отметить, что налоговые органы очень внимательно контролируют целевое назначение имущества, которое ввезено в качестве вклада в уставный капитал.
Арбитражная практика сложилась в пользу налоговых органов. Поэтому если предусмотреть экономию НДС при импорте, то ввезенное оборудование рекомендуется использовать исключительно в производственных целях, а не для продажи.
Экспорт
В соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза экспорт представляет собой таможенную процедуру, при которой товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров из Российской Федерации таможенное оформление начинается в момент представления декларации и включает операции по помещению товаров под процедуру экспорта и взимание платежей.
При отражении операций по экспорту рекомендуется использовать счет 45 «Товары отгруженные», который предназначен для отражения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.
Корреспонденция счетов по экспорту товаров представлена в примере 5.
Пример 5
Балансовая стоимость продукции для продажи — 160 000 руб.
«Входной» НДС равен 28 800 руб.
Продукция продана за 8 000 евро.
Курс Банка России:
— на дату перехода права собственности — 36,0 руб. /евро;
— на дату оплаты — 35,0 руб. /евро.
Корреспонденция счетов представлена в табл. 7.
При расчетах с покупателями и поставщиками могут быть авансовые платежи.
Выручку от реализации при валютных авансах в бухгалтерском и налоговом учете считают по-разному:
— в бухгалтерском учете — по курсу Банка России на дату поступления аванса;
— в налоговом учете — по курсу Банка России на дату реализации (отгрузки) согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ.
Таблица 7
Корреспонденция счетов по экспорту товаров
№ п/п Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Отгружена экспортная продукция со склада организации 45 41 160 000
2 Отражена валютная выручка от продажи по курсу Банка России — реализация товара (8 000 • 36,0) 62 90.1 288 000
3 Списана фактическая себестоимость реализованного товара (только после отражения выручки) 90.2 45 160 000
4 Поступила оплата от иностранного покупателя (по курсу Банка России на дату поступления) (8 000 • 35,0) 52.1 62 280 000
5 Отражена отрицательная курсовая разница (8 000 • (36,0 — 35,0)) 91.2 62 8 000
6 Принят к вычету «входной» НДС 68 19 28 800
7 Возмещен из бюджета НДС по экспортной операции 51 68 28 800
Для отражения авансов от покупателей при экспортных операциях используют субсчета к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
— 62.1 «Расчеты по реализованным товарам»
— 62.2 «Расчеты по авансам полученным».
Корреспонденция счетов по авансам, полученным при экспорте товаров, если курс вырос, рассмотрена в примере 6.
Пример 6
19 марта 20_г. получен аванс в размере 100 % —
500 000 долл. США, курс 29 руб /долл. США;
1 апреля 20_г. — отгрузка товара, курс 30 руб. /
долл. США.
Таможенные пошлины, таможенные сборы и НДС не рассматриваются.
Корреспонденция счетов представлена в табл. 8.
Стоимость объекта для целей бухгалтерского и налогового учета может быть различной. Разницы между указанными величинами носят постоянный или временный характер.
Постоянными называются разницы, возникающие вследствие окончательного (без компенсации за счет следующих отчетных периодов) исключения или включения доходов и расходов в налоговую базу.
Постоянные разницы возникают вследствие:
— лимитирования величины некоторых расходов при их включении в налоговую базу;
— исключения из налоговой базы расходов, связанных с передачей имущества на безвозмездной основе;
— невозможности включения в налоговую базу убытка, перенесенного на будущее;
— других аналогичных ситуаций.
Сумма окончательного изменения налога на прибыль, равная произведению налоговой ставки на постоянную разницу, составляет постоянное налоговое обязательство или актив, которые признаются по мере возникновения.
В налоговом учете выручка будет равна 15 000 000 руб. (500 000 долл. США • 30). Поэтому в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н [13], возникает постоянная разница (ПР): ПР = 15 млн руб. — 14,5 млн руб. = 500 000 руб., сумма, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). В соответствии с ПБУ 18/02 ПНО — это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отражается следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 100 000 руб. (500 000 • 20 %) — отражено ПНО.
Таблица 8
Корреспонденция счетов по авансам полученным при экспорте
Операция Дебет Кредит Расчет суммы, руб.
19 марта 20 г.
Поступил аванс 52 62.2 500 000 долл. США • 29 = 14 500 000
1 апреля 20 г.
Отражена выручка 62.1 90.1 14 500 000
Зачтен аванс 62.2 62.1 14 500 000
Таблица 9
Корреспонденция счетов по экспорту при выданных авансах
Операция Дебет Кредит Расчет суммы, руб.
2 марта 20 г.
Уплачен аванс 60.2 52 400 000 евро • 40 = 16 000 000
1 апреля 20 г.
Оприходован товар 41 60.1 400 000 евро • 40 + 400 000 евро • 38 = 31 200 000
Зачтен выданный аванс 60.1 60.2 16 000 000
2 апреля 20 г.
Остальная оплата 60.1 52 400 000 евро • 39 = 15 600 000
Отражена отрицательная курсовая разница 91 60.1 400 000 евро • (39 — 38) = 400 000
Следовательно, с 500 000 руб. постоянной разницы (с фактически не полученной суммы) необходимо заплатить налог на прибыль.
Корреспонденция счетов по авансам, полученным при экспорте товаров, если курс снизился, представлена в примере 7.
Пример 7
19 марта 20_г. получен аванс в размере 100 % —
500 000 долл. США, курс 29 руб./долл. США;
1 апреля 20_г. — отгрузка товара, курс 28 руб. /
долл. США.
19 марта 20_г. и 1 апреля 20_г. проводки будут
те же, что и в примере 6.
В налоговом учете выручка будет равна 14 000 000 руб. (500 000 долл. США • 28). Поэтому возникает ПР, которая равна 14,5 млн руб. — 14,0 млн руб. = 500 000 руб. и которая, в свою очередь, приводит к возникновению постоянного налогового актива (ПНА), который отражается следующей корреспонденцией счетов:
Д-т сч. 68 К-т сч. 99 100 000 руб. (500 000 • 20 %) — отражен ПНА.
Следовательно, с фактически полученных 500 000 руб. постоянной разницы нет необходимости платить налог на прибыль.
На примерах 6 и 7 показаны расчеты и корреспонденция счетов у продавца.
У покупателя оценка товара осуществляется следующим образом:
— если 100 %-ная предоплата, то товар приходуют по курсу Банка России на день предоплаты;
— если оплата осуществляется частями, то:
• оплаченная часть учитывается по курсу Банка
России на день предоплаты;
• неоплаченная часть — по курсу на день перехода права собственности.
Корреспонденция счетов по экспорту при
авансах выданных поставщикам представлена в примере 8.
Пример 8
Стоимость товара — 800 000 евро.
2 марта 20__ г. произведена оплата 50 % стоимости товара, курс 40 руб./евро;
1 апреля 20__ г. — переход права собственности, курс 38 руб. /евро;
2 апреля 20_г. произведена остальная оплата
товара, курс 39 руб./евро.
Таможенные пошлины, таможенные сборы и НДС не рассматриваются.
Для отражения импортных операций используют субсчета к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
— 60.1 «Расчеты по полученным товарам»;
— 60.2 «Расчеты по авансам выданным».
Корреспонденция счетов представлена в табл. 9.
Таким образом, ведение операций по экспорту и импорту требует углубленного и комплексного рассмотрения стандартов по бухгалтерскому учету и Налогового кодекса РФ. Следовательно, организации, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, обязаны отразить способы ведения бухгалтерского учета в положении об учетной политике, а в приложении к нему — типовую корреспонденцию счетов с примерами ситуаций по экспорту и импорту.
Список литературы
1. Бархатов А. П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. М.: Дашков и К, 2007.
2. Кулинина Г. В., Шалашова Н. Т., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
5. Об иностранных инвестициях в Российской Федерации: Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99): приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
9. Ржаницына В. С. Учет и налогообложение операций с иностранными контрагентами. М.: Бухгалтерский учет, 2009.
10. Семенихин В. В. Экспорт и импорт товаров, услуг, интеллектуальной собственности. М.: Эксмо, 2009.
11. Таможенный кодекс Таможенного союза: приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 27.11.2009 № 17.
12. Толковый словарь таможенного права / под ред. А. Н. Козырина. М.: Городец, 2006.
13. Экспорт и импорт / под ред. Г. Ю. Касьяновой. М.: Абак, 2009.
14. Экспорт и импорт. Учет и налоги / под ред. И. А. Толмачева. М.: ГроссМедиа, 2008.
