CC BY
42
ИМПОРТ: ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ И ИХ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Н.А. МИСЛАВСКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Московского университета потребительской кооперации
В соответствии с п. 2 Приказа ГТК РФ от 15.07.1997 № 423 «О лицензировании ввоза и вывоза товаров», для таможенного оформления товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, субъектам хозяйственной деятельности необходимо иметь лицензию Министерства внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС РФ). Для оформления данного документа заявителю, то есть российскому участнику внешнеторговой деятельности, независимо от формы собственности, места регистрации и положения на рынке, полагается представить в МВЭС РФ пакет документов в соответствии с Положением о порядке лицензирования экспорта и импорта товаров (работ, услуг) в Российской Федерации (утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.10.1996 № 1299 (с изменениями от15.12.2000), а именно: заявление о выдаче лицензии; копию контракта (договора); копии учредительных документов; копию договора между импортером и посредником;
копии регистрационных документов; решение соответствующего федерального органа исполнительной власти (в отношении товаров, по которым действует особый порядок импорта);
разрешение соответствующих федеральных органов исполнительной власти на осуществление определенных видов деятельности (в случаях, предусмотренных законодательством);
выписку из протокола Межведомственной комиссии по организации проведения конкурсов и аукционов по продаже импортных квот или сертификатов МВЭС РФ, являющихся основанием для оформления лицензии (в случае установления количественных ограничений импорта);
в случаях импорта этилового спирта и алкогольной продукции отдельных наименований
также — копию лицензии на право закупки по импорту, хранения и оптовой реализации этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; документы, характеризующие финансовое состояние импортера; при импорте этилового спирта — документ, подтверждающий статус заявителя как организации, уполномоченной Правительством РФ осуществлять импорт указанной продукции; другие документы, предусмотренные законодательством РФ.
Лицензия является официальным документом, разрешающим осуществление импортных операций в течение установленного срока. Она может быть разовой, т.е. выдаваться для осуществления импортной операции по одному контракту сроком до 12 текущих месяцев, начиная с даты выдачи лицензии. Также лицензия может быть генеральной, т.е. оформляться на каждый вид импортируемого товара с указанием его количества и стоимости без определения конкретного покупателя или продавца товара.
Рассмотрение документов МВЭС РФ о выдаче лицензии и ее оформление осуществляются за плату. Размер последней устанавливается «Положением об установлении размеров платы за оформление, переоформление и продление срока действия лицензий на экспорт и импорт товаров (работ, услуг), сертификатов и паспортов бартерных сделок», утвержденным приказом Минторга России от 06.08.99 № 363.
Расходы по приобретению лицензии на проведение импортных операций относятся ко всему ее сроку действия и в соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, как затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете по балансовому счету 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию в порядке, уста-
новленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение срока действия лицензии.
Также для осуществления расчетов с иностранными поставщиками товаров (работ, услуг) в иностранной валюте участникам внешнеэкономической деятельности с российской стороны необходимо осуществлять операции покупки иностранной валюты, проведение которых происходит с учетом Указаний ЦБ РФ от 17.12.2002 № 1223-У «Об особенностях покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за валюту Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию». Данный документ обязывает юридических лиц-резидентов при покупке иностранной валюты для осуществления платежей по импорту до ввоза товаров на таможенную территорию РФ, открывать банковский вклад (депозит) в валюте Российской Федерации в размере 20% от суммы средств в рублях, за которые будет покупаться иностранная валюта.
После предоставления в уполномоченный банк копии грузовой таможенной декларации депозит будет возвращен импортеру.
Порядок начисления и выплаты процентов за пользование банковским вкладом (депозитом) определяется соглашением сторон по договору банковского вклада. Сумма указанных выше процентов в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ относится к внереализационным доходам, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» — к операционным доходам, а следовательно, подлежит учету на балансовом счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Рассмотрим ситуацию покупки иностранной валюты для осуществления платежей по импорту товаров (работ, услуг) на конкретном примере.
ПРИМЕР. Предприятие-импортер заключило контракт с иностранным контрагентом на покупку товаров стоимостью 100 000 дол. США. Стоимость доставки до границы с РФ составляет 5 000 дол. США. Доставка по территории России составит 11 800 руб. Право собственности на товар переходит к покупателю на границе с Российской Федерацией. Размер импортной таможенной пошлины составляет 15% от таможенной стоимости товара, таможенные сборы за таможенное оформление товара необходимо заплатить в рублях и в иностранной валюте в размере 0,1 % и 0,05% от таможенной стоимости товара соответственно.
Таким образом, предприятию необходимо произвести покупку 100 000 дол. США на внутреннем валютном рынке для осуществления предоплаты по контракту на поставку импортных товаров. Комиссионное вознаграждение банка за проведение покупки валюты составляет 0,1 % от покупаемой суммы.
Для правильной организации бухгалтерского учета данных операций в рабочем плане счетов предприятия целесообразно предусмотреть следующие счета второго и третьего порядка:
52-11 «Транзитный валютный счет» 52-12 «Текущий валютный счет» 52-13 «Специальный транзитный валютный счет»
55 -3 «Депозитные счета»
Для покупки иностранной валюты предприятием перечислено 3 000 000 руб. (курс доллара США, установленный Банком России на момент перечисления средств, — 30 руб./USD).
57 «Переводы в пути» 51 «Расчетные счета»
100 000 X 30 = 3 000 000 руб.
Предприятие заключило договор банковского вклада (депозита) на сумму 600 000 руб.:
55 —3 «Депозитные счета» 51 «Расчетные счета»
600 000 руб.
Купленная на межбанковской валютной бирже валюта зачислена банком на лицевой счет клиента (курс доллара США, установленный Банком России на момент зачисления средств, — 30,30 руб./USD)
52-13 «Специальный транзитный валютный счет»
57 «Переводы в пути»
(100 000 USD) 3 030 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия-импортера по счету 57 «Переводы в пути» необходимо отразить курсовую разницу, которая в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2000 относится к внереализационным доходам и расходам:
57 «Переводы в пути» 91 «Прочие доходы и расходы»
30 000 руб.
Комиссионное вознаграждение банка составляет 100 дол. (100 000 USD х 0,1%) и может быть оплачено с расчетного счета предприятия-импортера по курсу Банка России на день зачисления денежных средств - 30,35 руб./USD:
91 «Прочие доходы и расходы»
51 «Расчетные счета»
3 035 руб.
Предприятие-импортер предоставило в уполномоченный банк копию грузовой таможенной декларации, после чего депозитный вклад, включая начисленные проценты — 8 000 руб., возвращается организации:
51 «Расчетные счета»
55 —3 «Депозитные счета»
600 000 руб.
51 «Расчетные счета»
91 «Прочие доходы и расходы»
8 000 руб.
По каждому контракту предприятие-импортер оформляет в одном банке один Паспорт импортной сделки (ПС), который является основным документом валютного контроля и содержит все необходимые сведения для осуществления последнего. Паспорт импортной сделки оформляется в соответствии с Инструкцией ЦБР и ГТК РФ от 4.10.2000 № 91-И/01-11/28644 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров» (в ред. Положения, утвержденного ЦБ РФ от 24.06.2002 № 189-П, ГТК РФ от 26.06.2002 № 01-100/И). Данный документ посвящен вопросам порядка оформления ПС и особенностям таможенного оформления импортируемых товаров.
В соответствии с упомянутой выше инструкцией платежи по контракту могут осуществляться только после подписания уполномоченным банком ПС.
Возвращаясь к нашему примеру, отразим операцию по осуществлению предоплаты иностранному поставщику товаров (курс доллара США, установленный Банком России надату перечисления денежных средств, - 30,30 руб./USD):
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
52-13 «Специальный транзитный валютный
счет»
(100 000 USD) 3 030 000 руб.
Следующим важным этапом в системе учета импортных операций является правильное формирование фактической себестоимости импортных товаров.
В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в покупную стоимость товаров включают:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-произ-водственных запасов; таможенные пошлины и иные платежи; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (коммерческий кредит) и прочие затраты. В состав данных затрат организации могут также относить и затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материаль-но-производственных запасов на складах организации;
затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают в себя затраты организации по доработке и улучшению
периодичность -
2 раза в месяц
43
технических характеристик полученных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Организации торговли могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения.
На таможне РФ предприятие-импортер должно заплатить возможные таможенную пошлину и другие таможенные платежи.
При включении в фактическую себестоимость импортных товаров таможенных платежей немаловажное значение имеет правильное определение таможенной стоимости товаров, которая определяется расчетным путем без отражения на счетах бухгалтерского учета.
Законом Российской Федерации «О таможенном тарифе» установлено, что в таможенную стоимость включаются расходы по доставке товаров до места ввоза на таможенную территорию РФ. Согласно п. 1 «а» ст. 19 данного закона расходы на доставку товаров включают в себя: стоимость транспортировки, стоимость погрузки, выгрузки, перегрузки и перевалки товаров, затраты на страхование груза (страховая премия).
«Инструкцией по заполнению декларации таможенной стоимости», утвержденной приказом ГТК РФ от 05.01.94 № 1 (зарегистрировано Минюстом России 17 января 1994 г., рег. № 461) предусматривается возможность вычета расходов по доставке товара по территории РФ (т.е. после места ввоза) из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввезенный товар, в том случае, если в соответствии с условиями поставки ШСОТЕЯМ5, эти расходы были включены в цену сделки.
В соответствии с письмом ГТК РФ от 13 марта 2000 г. № 01-06/6088 «Об учете затрат по доставке товаров при определении таможенной стоимости ввозимых товаров», стоимость страховой премии (то есть суммы, уплаченной страховой компании в соответствии с договором страхования товара от рисков потери или повреждения в процессе доставки груза на весь маршрут перевозки от пункта отправления до пункта назначения) зависит от стоимости товаров, а не от дальности перевозки. Поэтому расходы на страхование не подразделяются «до места ввоза» и «после места ввоза» и, соответственно, не подлежат исключению из цены сделки при определении таможенной стоимости.
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации, до или одновременно с принятием та-
моженной декларации, помимо таможенных платежей предприятие-импортер обязано оплатить налог на добавленную стоимость (НДС). Правила расчета данного налога установлены в Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, являющейся приложением к приказу ГТК РФ от 7 февраля 2001 № 131.
НДС по импортируемым товарам уплачивается либо в иностранной валюте (по курсу ЦБ РФ на день принятия таможенной декларации таможенным органом), либо в валюте Российской Федерации таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. Ставка налога установлена в размере 10 и 18%.
Налоговая база для исчисления НДС по импортным товарам состоит из суммы таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины и акциза (по подакцизным товарам) и рассчитывается по следующей формуле:
СНПГ = (С +П + А) х Н,
НДС 4 т с с' '
где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;
Ст — таможенная стоимость ввозимого товара;
Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;
Ас - сумма акциза;
Н — ставка налога на добавленную стоимость.
При формировании фактической себестоимости импортных товаров необходимо помнить, что в соответствии с письмом Минфина России и Рос-комцен от 31 мая 1993 г. № 66,01-17/752-06 «О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию)» сумма акциза, исчисляемая по установленным ставкам исходя из таможенной стоимости ввозимых подакцизных товаров, включается в затраты по закупке товаров. Сумма же НДС, взимаемая одновременно с таможенными платежами, в отпускную цену не включается.
Предприятия при реализации импортных товаров определяют сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет, в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, относящимися к расходам по приобретению реализованного импортного товара, включая суммы НДС, уплаченные таможенным органам (письмо Минфина России и
Госкомцен от 31 мая 1993 г. № 66, 01-17/752-06 «О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары»).
Одним из возможных вариантов для бухгалтерского учета формирования импортной себестоимости товара является применение счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров», использование которого положено в основу наших дальнейших бухгалтерских записей, которые необходимо сделать в ходе проведения импортных операций.
Начислена задолженность иностранной транспортной компании за доставку товара (курс доллара США, установленный Банком России на дату начисления задолженности, — 30 руб./USD):
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
(5 ООО USD) 150 000 руб.
Произведена оплата задолженности иностранной компании за доставку товара (курс доллара США, установленный Банком России на дату перечисления денежных средств, — 30,10 руб./USD):
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
52-12 «Текущий валютный счет»
(5 000 USD) 150 500 руб.
Курсовая разница:
91 «Прочие доходы и расходы» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
500 руб.
Таможенная стоимость товара составит 105 000 дол. США(100000 USD + 5000 USD), или 3 160 500 руб. (курс доллара США, установленный Банком России на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению, — 30,10 руб./USD).
Размер импортной таможенной пошлины составит 474 075 руб. (3 160 500 х 15%). Сборы за таможенное оформление груза — 3 160,5 руб.; в иностранной валюте - 50 USD, или 1 505 руб.
Налог на добавленную стоимость составит 654 223,5 руб. (3 160 500 + 474 075) х 18%.
На депозитный счет таможенного органа переведено 1 131 459 руб. (474 075 + 3 160,5 + 654 223,5) и 50 ШО:
76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Депозит таможни в рублях»
51 «Расчетные счета»
1 131 459 руб.
76-11 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Депозит таможни в иностранной валюте»
52-12 «Текущий валютный счет»
(50 ШО) 1 505 руб.
Оплачена импортная таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление в рублях:
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»
76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Депозит таможни в рублях»
(474 075 + 3 160,5) 477 235,5 руб.
Оплачен сбор за таможенное оформление груза в иностранной валюте и таможенный НДС:
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»
76-11 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Депозит таможни в иностранной валюте»
1 505 руб.
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Депозит таможни в рублях»
654 223,5 руб.
После оплаты всех таможенных платежей и перехода права собственности от продавца к покупателю (курс доллара США, установленный Банком России, — З0,10руб./Ш0), товар будет оприходован на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров», а также будет начислена задолженность российской транспортной организации за перевозку товара до склада покупателя (на сумму долга без НДС и на сумму НДС). Данные
операции отразятся на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
10 000 руб.
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
1 800 руб.
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
(100 000 ШО) 3 010 000 руб.
Очевидно, что по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» образовалась отрицательная курсовая разница — 20 000 руб. (3 030 000 руб.-ЗОЮ000руб.):
91 «Прочие доходы и расходы»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
20 000 руб.
Произведена оплата транспортной организации:
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
51 «Расчетные счета»
11 800 руб.
НДС по услугам транспортной организации предъявлен к зачету:
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
1 800 руб.
НДС, уплаченный таможенному органу, предъявлен к зачету:
68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
654 223,5 руб.
После оприходования товара на склад организации необходимо произвести следующую бухгалтерскую запись:
41-13 «Импортные товары на складах»
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет «Приобретение импортных товаров»
(150 000 руб. + 477 235,5 руб. + 1 505 руб. + 10 000 руб. + 3 010 000 руб.)
3 648 740,5 руб.
Таким образом, себестоимость импортных товаров по данному контракту составила 3 648 740,5 руб.
