CC BY
14
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ АВТОРСКИХ ПРАВ
H.A. НОВИКОВА, старший консультант Аудиторско-консалтинговой группы «BKR-Интерком-Аудит»
Общие положения
С 01.01.2008. взамен целого ряда ранее действовавших нормативных документов (в том числе и утратившего силу Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах») вопросы авторского права стали регулироваться четвертой частью Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 1259 ГК РФ литературные произведения (к которым могут быть отнесены и статьи), произведения дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства, фотографические произведении и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии, признаются объектами авторских прав. Автором произведения признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Пока не доказано обратное, лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения, считается его автором. Автору произведения (или иному законному правообладателю) принадлежит исключительное право использовать произведение, соответственно он может предоставить третьим лицам права использования произведения (заключив для этого лицензионный договор на использование произведения) либо передать исключительные права на произведение (оформив договор об отчуждении исключительного права на произведение). Оба из указанных договоров не требуют какой-либо специальной процедуры государственной регистрации (п. 2ст. 1232 и п. 4 ст. 1259 ГК РФ).
Существует специальный вид лицензионного договора — издательский, в соответствии с которым лицензиат (например, издательство) обязуется издать произведение не позднее срока, установленного в договоре. При нарушении сроков издания произведения правообладатель имеет право отказаться от договора без возмещения издательству убытков, однако за ним остается право на получение вознаграждения, предусмотренного договором.
Если же издательство заказывает автору написание статьи или книги, создание рисунка, эскиза или любого другого графического объекта на определенную тематику, то такие взаимоотношения сторон регулируются договором авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ). Необходимо обратить внимание, что указанный договор является возмездным, если иное не установлено соглашением сторон. Кроме того, стороны должны в обязательном порядке прописать, производится ли врамкахданногодоговорапередача автором исключительных прав либо же передаются только права на использование произведения.
Если автор произведения создает его в рамках своих должностных обязанностей, права на такое произведение, по общему правилу, будут принадлежать работодателю. Исключение составляет лишь ситуация, когда в трудовом договоре (либо каком-либо другом соглашении работника и работодателя) будет установлено иное. Следует обратить внимание на то, что автор имеет право помимо заработной платы на получение дополнительного вознаграждения, которое должно выплачиваться и в случае использования произведения в деятельности работодателя, и в случае передачи полученных работодателем прав третьему лицу (п. 2ст. 1295 ГК РФ).
При выборе того или иного варианта заключения договора (с передачей исключительных прав на произведение либо же только получение определенных прав на его использование) необходимо в первую очередь учитывать специфику выпускаемой продукции. Например, издательство выпускает периодический еженедельный журнал. Большинство статей, размещенных в нем, повторно использовать проблематично, поэтому здесь лучше оформить взаимоотношения сторон, в соответствии с которым издательство получает право на разовую публикацию материала, т. е. исключительные права ему не передаются. Однако, если речь идет об использовании графических объектов, ситуация может меняться. Например, в журнале существует постоянная специ-
альная рубрика, которая оформляется определенным образом. В такой ситуации издательству рекомендуется получить исключительные права на произведение дизайна оформления этой рубрики, чтобы исключить возможность использования данного объекта авторского правадругим издательством.
Учет расходов на приобретение авторских прав в бухгалтерском учете
Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. вступило в силу новое Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н. Положения данного документа приводят методологию бухгалтерского учета в соответствие с изменившимся гражданским законодательством, а также отчасти приближает российский бухгалтерский учет к международным стандартам бухгалтерской отчетности.
Итак, в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль за объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12мес.;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12мес.;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Исходя из таких формулировок ПБУ 14/2007, для признания прав на нематериальный актив организация должна иметь исключительные права на объект авторских прав. Как уже отмечалось ранее, организация может получить исключительные права на произведение одним из трех способов:
— либо заключить договор с автором (или иным законным правообладателем) об отчуждении исключительных прав на произведение;
— либо по договору авторского заказа, в котором отдельно указано о передаче исключительных прав заказчику;
— в рамках создания сотрудником служебного произведения.
Итак, получив исключительные права на какой-либо объект авторских прав, компания учитывает его как нематериальный актив (при условии, конечно, что объект предназначен для использования в течениедлительного времени — более 12 мес.).
Списание расходов на приобретение исключительных прав на произведение производится либо исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности, либо из ожидаемого срока использования этого актива. Следует обратить внимание на то, что действующее ПБУ по учету нематериальных активов не подразумевает начисления амортизации ранее применявшимся способом уменьшения первоначальной стоимости актива, т. е. в отличие от ранее действующего порядка начисление амортизации производится с обязательным использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если же согласно достигнутой договоренности сторон издательство получает ограниченный круг прав на созданное произведение, то указанные расходы не формируют объекта нематериальных активов. В такой ситуации полученные права учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). План счетов не предусматривает специального забалансового счета для такого учета, поэтому в такой ситуации рекомендуется открывать для учета полученных в пользование прав дополнительный счет (например, счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»). При этом целесообразно закрепить свой выбор в учетной политике предприятия.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное
право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срокадействия договора.
Налоговый учет доходов от полученных прав
Налог на прибыль. При получении исключительных прав на созданные автором произведения в налоговом учете (так же, как и с бухгалтерском) появляется нематериальный актив. При этом здесь также необходимо выполнение условия о предполагаемом использовании более 12 мес. (в противном случае расходы на приобретение таких прав в налоговом учете будут учитываться в составе прочих расходов организации в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако в отличие от бухгалтерского учета, где нематериальный актив признается таковым в независимости от стоимости, в налоговом учете по данному вопросу ясности нет, более того, налоговое и финансовое ведомства высказывают противоположные мнения.
С одной стороны, ФНС России в письме от 27.02.2006 № 04-2-05/2 указывает, что ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации, тогда как п. 2 ст. 38 НК РФ установлено, что под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением, имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, раз результаты интеллектуальной деятельности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу, то в ситуации, когда их стоимость составляет менее 20 000 руб., в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль они все равно подлежат учету только через суммы амортизации.
В то же время Минфин России в письме от 12.03.2006 № 03-03-04/2/54 высказал противоположную точку зрения, указав на то, что для учета объекта в составе нематериальных активов его стоимость должна превышать лимит, установленный ст. 256 НК РФ.
По мнению автора, позиция налоговой службы хоть и не выгодна налогоплательщику, однако основана на нормах действующего законодательства. Так, ст. 256 НК РФ устанавливает, что к амортизируемому имуществу относится, во-первых, имущество, а во-вторых, результаты интеллектуальной деятельности, при этом ограничение по стоимости установлено лишь только для имущества. Сле-
довательно, приобретая исключительные права на произведение, срок полезного использования которого превышает 12 мес., налогоплательщик должен в налоговом учете отразить приобретение нематериального актива, стоимость которого будет списываться на затраты по мере амортизации.
Если издательство приобретает неисключительные права на произведение или приобретаются исключительные права, но на срок менее 12 мес., то осуществленные расходы признаются в налоговом учете прочими расходами организации (подп. 37 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) в порядке, установленном ст. 272 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц. Выплачиваемое вознаграждение является доходом автора и соответственно подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц. При этом издательство признается налоговым агентом. Исключение составляет лишь выплата вознаграждения наследнику автора (это относительно новая норма, действующая с 2008 г.), в такой ситуации физическое лицо самостоятельно декларирует указанные доходы и производит уплату налога (подп. 6 п. 1 ст. 228 НКРФ). При этом возникает вопрос о необходимости подачи на них справки по форме 2-ндфл, которую налоговые агенты подают в налоговые органы до 1 апреля (п. 2ст. 230 НКРФ). Согласно ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физического лица, суммах исчисленного и удержанного налогов. При этом налоговым агентом ст. 226 НКРФ признает организации, которые обязаны исчислить, удержать и перечислить налог с доходов, выплачиваемых физическому лицу. По данному вопросу есть две точки зрения. Первая — сведений подавать не надо ввиду того, что в такой ситуации организация не признается налоговым агентом, а согласно законодательству только они обязаны представить указанные справки. Вторая — сведения подаются (см. письмо УФНС России по г. Москве от 20.11.2006 № 28-11/102052). Отрадно, что последние письма и Минфина России, и налоговой службы разделяют первую точку зрения (письма Минфина России от 28.03.2008 № 03-04-05-01/89, от 12.03.2008 № 03-04-0601/55, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 № 28-11/22942@)). Возможно, позиция изменилась под давлением сложившейся судебной практики, ведь почте все дела по подобным вопросам заканчивались не в пользу налоговых органов.
Для налоговых резидентов налоговая база при выплате вознаграждения за передачу прав на созданное произведение определяется как денежное выражение суммы дохода, уменьшенного на сумму налоговых вычетов. Стандартные вычеты могут представляться,
если налогоплательщик не пользуется ими у других работодателей, для этого необходимо написать лишь в адрес налогового агента заявление. Заявление необходимо также и для получения профессионального вычета. Согласно подп. Зет. 221 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:
— при создании литературных произведений — 20%;
— при создании художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений дизайна — 30 %.
Следует обратить внимание на то, что, по мнению Минфина России, изложенномув письме от 14.04.2005 № 03-05-01-04/101, наследники автора не имеют права на получение профессионального вычета ввиду отсутствия у них расходов по созданию произведения, поэтому при подаче налоговой декларации они не смогут воспользоваться этим видом вычета.
Единый социальный налог и пенсионные взносы. При выплате вознаграждений авторам вопрос о начислении ЕСН и пенсионных взносов на сегодняшний день однозначно не решается, по нему существуют две точки зрения. Проблема заключается в несостыковке норм действующего налогового и гражданского законодательства. Так, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности по авторским договорам. На основании п. 2ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.
Как отмечалось ранее, передача прав на произведения осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров авторского заказа или договоров об отчуждении исключительных прав. Понятие авторского договора на сегодняшний момент не применяется. При этом возникает вопрос относительно возможности проведения параллели между этими понятиями. Минфин России по
*
данному вопросу выпустил письмо от 07.05.2008 № 03-04-06-02/48, в котором указал следующее:
«В главе 24 Кодекса под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор. К таким договорам, в частности, относятся договоры,рассматриваемые в статьях 1285 — 1288 Гражданского кодекса Российской Федерации».
Некоторые специалисты не разделяют такой точки зрения, указывая на то, что в данном случае имеется некая неясность нормы законодательства, которая, в свою очередь, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ толкуется в пользу налогоплательщика. Неясность же заключается в том, что непонятно, каким образом квалифицировать понятие «авторский договор», если в соответствии с гражданским законодательство такие договора на сегодняшний момент не заключаются. При этом, если авторские договора ушли в прошлое, то и объекта налогообложения по таким договорам фактически не возникает. При этом нерасторопность законодателей относительно приведения норм НК РФ в соответствие с гражданским законодательством играет в пользу налогоплательщика.
Ввиду того, что данная проблема возникла только с 01.01.2008, судебная практика по ней еще не сформировалась, поэтому налогоплательщику придется самостоятельно принимать решения относительно начисления (либо неначисления) ЕСН и пенсионных взносов. При несогласии с позицией Минфина России организации свою точку зрения скорее всего придется доказывать в суде (к сожалению, формируя именно своим спором еще не сложившуюся арбитражную практику).
Если же организация разделяет позицию, изложенную Минфином России, и произведетначисление ЕСНипенсионныхвзносов,тосогласноп. 5ст 237 НК РФ налоговая база определяется как разница между суммой выплаченного вознаграждения и расходами, произведенными авторами при создании произведения, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НКРФ. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) не включаются вознаграждения по авторским договорам.
Литература
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
3. Об обязательном пенсионном страховании в РФ: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
*
