CC BY
23
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ПРИОБРЕТЕНИЕАВТОРСКИХ ПРАВ
У ИНОСТРАННОГО АВТОРА
ИЛИ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Е. Г. ФЕДОТОВА, старший консультант Аудиторско-консалтинговой группы «Интерком-Аудит» (ВКЯ)
Нередко организациям, осуществляющим издательскую деятельность, приходится сотрудничать с нерезидентами, которым, в свою очередь, принадлежат права на литературные произведения.
Рассмотрим специфику налогообложения, а также бухгалтерский учет данных операций, и начнем с иностранных предприятий — владельцев результатов интеллектуальной деятельности, которые российские организации издательско-поли-графической сферы предполагают приобрести для опубликования в периодических изданиях.
Налог на добавленную стоимость. Иностранные юридические лица, попадая под понятие организации (ст. 11 Налогового кодекса РФ), признаются плательщиками налога (ст. 143 НК РФ).
Объектом же обложения НДС на основании нормы ст. 146 НК РФ признается в том числе и передача на территории РФ имущественных прав, к которым совершенно правомерно можно отнести права на приобретаемую статью (литературное произведение).
Однако будет ли происходить передача прав на территории РФ в случае, когда правообладатель является иностранцем? Ответ на данный вопрос содержится в положениях ст. 148 НК РФ, где говорится, что если издательство осуществляет свою деятельность на территории РФ, местом передачи прав на литературный труд будет признаваться территория РФ.
Определившись с объектом обложения, необходимо решить, в чьи обязанности входит исчисление и перечисление налога.
Так, если контрагент состоит на учете в налоговых органах РФ, то и НДС с операции платит он. В противном же случае исчислить, удержать, перечислить в бюджет суммы НДС должен налоговый агент — лицо, приобретающее имущественные праваунерезидента(пп. 1,2ст. 161 НКРФ).
Таким образом, при заключении контракта необходимо выяснить, состоит ли нерезидент на учете в российских налоговых органах, а именно запросить у партнера документы, подтверждающие постановку на учет- *.
В ситуации, когда иностранный контрагент не состоит на учете в налоговых органах РФ, издательству необходимо выполнить следующие операции.
1. Сформировать налоговую базу. Нормами ст. 161 НКРФ, регулирующей порядок определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами, предусмотрен порядок налогообложения доходов, полученных иностранной компанией, не состоящей на учете в качестве налогоплательщика, от реализации товаров, работ и услуг. О передаче имущественного права в рассматриваемой статье не упоминается. Однако говорить о том, что издательство на основании изложенного не должно исчислять налога, было бы рискованно. Ведь получается, что налог, который совершенно правомерно должен пополнить казну РФ, никто не исчисляет и не уплачивает.
* Приказ МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» (с учетом приказа МНС России от 28.07.2003 № БГ-3-09/426 «Об учете иностранных организаций в налоговых органах»).
Итак, на основании п. 1ст. 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода с учетом налога. Налогообложение производится по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Стоит отметить, что в ряде случаев суммы НДС не учитываются в цене контракта с иностранцем. В данной ситуации, по мнению контролирующих органов, сумма налогадолжнауплачиваться за счет средств налогового агента (письмо Минфина России от 21.03.2007). Ставка в указанном случае будет составлять 18 % к определенной договором стоимости имущественных прав (письмо УМНС России по г. Москве от29.08.2003 № 24-11/47429).
Специфику образования налоговой базы в рассматриваемой ситуации определяет тот факт, что, как правило, перечисление денежных средств контрагенту осуществляется в иностранной валюте. В данном случае на основании нормы п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов, т. е. на дату перечисления денежных средств за приобретаемые имущественные права.
2. Перечислить сумму налога в бюджет. Данная обязанность предусмотрена п. 4ст. 173 НК РФ.
Возникает вопрос, в какой же момент издательство должно перечислять налог?
Так, абз. 2 п. 4ст. 174 НК РФ предусмотрено, что в случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, уплата налога производится агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Буквальное толкование указанной нормы позволяет сделать вывод, что при реализации имущественных прав, не поименованных в абз. 2 п. 4ст. 174 НК РФ, приведенная норма не должна применяться.
Указанный вывод, правда, в отношении товаров, также не указанных в рассматриваемом пункте, нашел свое отражение в письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 №19-11/033709. Так, по мнению налоговых органов, уплата налога должна производиться не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществляется оплата ценностей, принадлежащих иностранному лицу.
В то же время существует разъяснение проверяющих органов (письмо УФНС по г. Москве от 12.11.2004 № 24-11/73180), исходя из текста которого можно сделать вывод, что при приобретении непосредственно имущественных прав у нерезидента российской компании необходимо перечислить налог согласно нормам абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ.
В условиях указанной неопределенности с точки зрения минимизации рисков возникновения претензий со стороны налоговых органов предприятиям целесообразнее перечислить налог единовременно с выплатой денежных средств иностранцу. Ведь проблемы могут возникнуть и с обслуживающим банком. Последний не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств иностранцу, оказывающему работы (выполняющему услуги), если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС (абз. 3 п. 4ст. 174 НК РФ). И доводы налогового агента о том, что денежные средства перечисляются за имущественные права, не всегда могут быть восприняты кредитной организацией.
Налог на прибыль. Налогоплательщиками налога на прибыль в том числе являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В случае когда нерезидент действует через постоянное представительство, понятие которого для целей исчисления налога на прибыль раскрыто в ст. 306 НК РФ, налог необходимо исчислять и уплачивать иностранцу самостоятельно. Когда же деятельность зарубежного партнера не приводит к образованию такового, налог с доходов в виде вознаграждения за литературный труд на основании подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ исчисляет и уплачивает издательство.
Так, по нормам налогового законодательства РФ исчислять налог необходимо по ставке 20 % (подп. 1 п. 2ст. 284 НК РФ), уплачивать же его в бюджет нужно одновременно с выплатой дохода иностранной организации (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Однако в отношениях между РФ и рядом иностранных государств действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, чьи нормы приоритетны по отношению к НК РФ (ст. 7 НК РФ).
Итак, учитывая указанные нормативно-правовые акты, издательству необходимо определить, в какой же стране подлежат обложению выплачиваемые суммы, не применяется ли к ним пониженная налоговая ставка?
Правда, для применения положений международных договоров, в частности льготной ставки, иностранный контрагент должен представить издательству, выплачивающему доход, подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. При этом данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства.
Пунктом 5.3. разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, предусмотрены форма и порядок оформления документов, подтверждающих постоянное местонахождение получателя доходов в иностранном государстве.
Так, свидетельством могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные документы рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».
Методическими рекомендациями также предусмотрено, что в указанном документе должен быть указан конкретный период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Причем он должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им), в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.
Далее, рассмотрим вопросы налогообложения физических лиц — авторов литературных произведений.
Налог на доходы физических лиц. Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Статус налогового резидента РФ в целях гл. 23НК РФ зависит от фактического нахождения лица на территории РФ (не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев).
В данной статье рассмотрим порядок налогообложения нерезидентов, так как таковыми в большинстве случаев являются иностранные авторы.
Итак, доходы, полученные от использования в РФ авторских прав, относятся к доходам от источников РФ (подп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ). Следовательно, иностранное физическое лицо признается плательщиком налога.
Налоговая ставка в рассматриваемой ситуации будет составлять 30% (п. Зет. 224 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218 — 221 НК РФ, в рассматриваемом случае не применяются (п. 4ст. 210 НК РФ).
В то же время, как указано в ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы между-народныхдоговоров РФ.
Издательству, выполняющему функции налогового агента (п. 2ст. 226 НК РФ), необходимо проанализировать соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, резидентом которой является автор, на предмет выяснения того, в каком договаривающемся государстве подлежит обложению авторский гонорар. И в случае возможности его обложения в РФ выяснить: не предусмотрен ли определенный лимит налогообложения (пониженная налоговая ставка).
Согласно нормам п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога либо применения пониженной налоговой ставки налогоплательщику необходимо представить в налоговые органы следующие документы:
— официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) соглашение об избежании двойного налогообложения;
— документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Стоит отметить, что положениями названного пункта также предусмотрено, что подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога либо пониженную ставку.
Наследник автора. С 01.01.2008 была утверждена норма, согласно которой наследники (правопреемники) авторов должны самостоятельно уплачивать
НДФЛ. То есть издательство, перечисляя гонорар не лицу, создавшему определенный литературный труд, а его наследнику, функции налогового агента исполнять не должно. Что касается предоставления сведений о доходе физического лица, то ст. 320 НК РФ обязывает осуществлять данные действия только налогового агента, каковым, как было указано ранее, издательско-полиграфическое предприятие в анализируемом случае не является. Данного вывода придерживается как Минфин России, так и налоговая служба (письмо Минфина России от 28.03.2008 №03-04-05-01/89, письмо ФНС России от28.04.2006 № 04-1-04/241).
Единый социальный налог. В соответствии со ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
Объектом обложения налога на основании п. 1 ст. 236 НК РФ являются любые выплаты и вознаграждения, осуществленные налогоплательщиком, в том числе по авторским договорам.
Однако в силу п. 7 НК РФ издательству необходимо также изучить международный правовой акт.
Как правило, налоги на социальное страхование не являются предметом договоров об избежании двойного налогообложения. Следовательно, издательству на выплаты по авторскому договору иностранцу необходимо начислять ЕСН в части федерального бюджета и фондов обязательного медицинского страхования (на основании п. 3 ст. 238 НК РФ на авторское вознаграждение ЕСН в части ФСС РФ не начисляется).
Взносы в Пенсионный фонд РФ. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» лицами, застрахованными в Пенсионном фонде РФ, могут быть наряду с гражданами РФ только иностранные граждане, проживающие (временно или постоянно) натерритории РФ.
Следовательно, издательству в первую очередь необходимо определить подходит ли автор литературного труда под указанный статус *, и в случае соответствия ему — исчислить и уплатить страховой взнос.
Авторские экземпляры. Как правило, передача автору бесплатного авторского экземпляра предусмотрена условиями договора, т. е. является обязанностью издательства.
Как указано в ст. 252 НК РФ, расходы организаций должны быть экономически обоснованы. Данным обоснованием в рассматриваемом случае может являться обязанность по контракту. Однако п. 16
* Понятия «временно» и «постоянно проживающий» раскрыты в Федеральном законе от 25.07.2002 № 115-ФЗ.
ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Таким образом, следуя буквальному прочтению налогового законодательства РФ, стоимость бесплатно передаваемого экземпляра не должна корректировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Также согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача автору авторского экземпляра признается объектом обложения НДС (передача права собственности на безвозмездной основе).
В бухгалтерском учете стоимость бесплатно передаваемого экземпляра необходимо учитывать как безвозмездную передачу в составе прочих расходов на счете 91. Однако ряд экспертов полагают, что рассматриваемый расход обеспечивает получение доходов от обычных видов деятельности, поскольку являются одним из обязательств издательства по договору. Следовательно, его необходимо учесть на счете 90, как связанный с производством и реализацией.
На взгляд автора, организации необходимо самостоятельно выбрать порядок учета и закрепить в учетной политике.
Учет авторских вознаграждений и авторских прав. Приобретаемый литературный труд при соответствии критериям, указанным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н, необходимо принять к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива. Стоимость его формируется с учетом сумм, выплачиваемых правообладателю, и прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением авторского труда. К учету нематериальный актив принимается проводкой: дебет счета 04 кредит счета 08. Стоимость же его погашается с помощью механизма начисления амортизации: дебет счета 20 кредит счета 05.
Если же произведение под условия п. 3 ПБУ 14/2000 не попадает, например приобретаемый объект не предназначается для использования в течение длительного времени (периода более 12 мес.), то вознаграждение правообладателю на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, следует учесть в качестве расходов, связанных с производством и реализацией. В учете необходимо сформировать проводку: дебет счета 20 кредит счета 60 (76).
Условия отнесения объекта к нематериальным активам в налоговом учете определены в п. 3 ст. 257 НК РФ. Подходя под указанные критерии, литературный труд необходимо учитывать в качестве такового. В противном же случае на основании подп. 37,49 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по приобретению произведений следует учитывать в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 91н.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
4. Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций: приказ МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
5. Об учете иностранных организаций в налоговых органах: приказ МНС России от 28.07.2003 № БГ-3-09/426.
6. Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации: Федеральный закон от 15.12.2001 № 167-ФЗ.
7. О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации: Федеральный закон от 25.07.2002 № 115-ФЗ.
* * *
