CC BY
151
НАЛОГООБЛОЖЕНиЕ
СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫПЛАТ ПОДОГОВОРАМ ПЕРЕДАЧИ АВТОРСКИХ ПРАВ
М. А. КЛИМОВА,
кандидат экономических наук, доцент, независимый консультант по налогообложению
Включение вознаграждений правообладателям в расходы в налоговом учете. Организация, приобретающая авторские права, относит расходы на затраты в целях налогообложения прибыли.
Право на произведение, отвечающее критериям п. Зет. 257 Налогового кодекса РФ (НК РФ), считается нематериальным активом в целях налогообложения. Как следует из формулировок этого пункта, нематериальным активом может быть только исключительное право на произведение, которое приобретается по договору отчуждения исключительного права (ст. 1234, 1285 Гражданского кодекса РФ) или принадлежит работодателю при создании сотрудником служебного произведения (ст. 1295 ГК РФ). Срок использования права должен быть свыше 12 мес., объект должен обладать способностью приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход).
Стоимость нематериального актива будет амортизироваться и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в течение 10 лет (п. 2ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия в отношении нематериальных активов не применяется.
Если характер использования права на произведение не отвечает определению нематериального актива, выплаты правообладателю следует трактовать как текущие расходы, связанные с производством и реализацией. Так, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности относятся к про-
чим расходам на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если автор — штатный сотрудник, то гонорар относят к расходам на оплату труда (п. 21 ст. 255 НКРФ).
В отношении вознаграждений штатным авторам важно учесть, что авторское вознаграждение за произведение, созданное в рамках исполнения трудовых обязанностей, можно будет признать в расходах, только если возможность выплаты гонорара предусмотрена трудовым договором с автором (журналистом, корреспондентом, фотографом, графиком и т. п.): согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (письмо ФНС России от 31.10.2005 № ММ-8-02/326).
Исходя из положений ст. 318 НК РФ авторский гонорар, отражаемый по статье «Оплата труда», может считаться элементом прямых затрат в налоговом учете издателя, если такой подход отражен в его учетной политике.
Исполнение российским издателем обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплатах иностранным правообладателям. Статьи 309—312 НК РФ определяют особенности налогообложения в РФ доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ.
На основании п. 1 ст. 310 НК РФ обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в
бюджет налога с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство, возлагаются на организацию, выплачивающую доходы иностранной организации, — налогового агента.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. Во всех случаях выплаты таких доходов (за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного в п. 1 ст. 312 НК РФ. Об этом говорится в подп. 4 п. 2 ст. 310НКРФ.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ кдоходам, полученным иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ) от источников в РФ, подлежащим обложению налогом на прибыль и удерживаемым у источника выплаты в РФ, относятся доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
Это правило относится как к роялти, так и к паушальному платежу.
Налог на прибыль для рассматриваемых иностранных организаций установлен в размере 20% от налоговой базы (см. п. 2ст. 284 НК РФ), а зачисляется он полностью в федеральный бюджет (п. бет. 284 НК РФ).
При определении цены издательского договора необходимо учитывать эту ставку, исходя из того, какую именно сумму российская компания намерена перечислить иностранному правообладателю.
В силу п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах
выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, установленной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ (инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275). Согласно инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. В случае освобождения доходов иностранной организации от налога на прибыль в РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы названного расчета (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20-12/3476).
Пункт Зет. 310 НК РФ содержит крайне важную оговорку: в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым такое соглашение заключено (см. письма Минфина России от 11.02.2010 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 08.07.2009 № 16-15/058512).
Речь идет о многочисленных двусторонних договорах (соглашениях, конвенциях), подписанных Россией с разными странами мира. При применении соглашения необходимо обращать внимание на то, ратифицировано ли оно (подобные документы действуют не с момента подписания, а именно с момента ратификации).
Применение механизмов предотвращения двойного налогообложения иностранных организаций в России затруднено многочисленными (в том числе противоречащими нормам международного права) бюрократическими процедурами и активным противодействием налоговых органов.
Тем не менее, если иностранный правообладатель до даты выплаты дохода представит налоговому агенту в РФ документ, подтверждающий его постоянное местопребывание в стране, с которой у России действует договор об избежании двойного налогообложения, налог на прибыль не удерживается в РФ или удерживается по пониженной ставке (в зависимости от условий означенных договоров) (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Документ этот принято называть сертификатом постоянного местопребывания.
Сертификат постоянного местопребывания представляет собой справку, выдаваемую и заверенную компетентным органом иностранного государства, подтверждающую статус иностранного лица в его стране.
Справка должна содержать примерно следующий текст: «Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)».
Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, определяемых международными договорами, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный или финансовый год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов ит. п.
В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Какой именно орган иностранного государства является «компетентным» для выдачи сертификатов постоянного местопребывания, определяется условиями каждого из договоров об избежании двойного налогообложения.
Например, Соглашение от 15.11.1995 между РФ и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал называет компетентным органом Швейцарии Директора Федерального налогового управления или его уполномоченного представителя (подп. И п. 1 ст. 3), а в Украине таким органом является Минфин или уполномоченный им представитель (подп. ж п. 1 ст. 3 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. В Беларуси право подтверждения постоянного местопребывания
резидентов Республики Беларусь предоставлено инспекциям Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по месту регистрации юридического лица и проживания физического лица (письмо Минфина и ФНС России от 08.08.2007 № ГИ-6-26/636). Уполномочены подписывать такой документ начальники и заместители начальников городских (районных) инспекций Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, подписи заверяются гербовой печатью с наименованием налоговой инспекции.
Поскольку компетентный орган (лицо) иностранного государства, непосредственно поименованный в международном договоре, может делегировать свои полномочия иным органам (лицам), в случае возникновения затруднений в установлении полномочий органа (лица), подтвердившего постоянное местонахождение иностранной организации, а также в определении принадлежности печати (штампа) такому уполномоченному органу (лицу) иностранного государства, налоговый орган или налоговый агент может обратиться за получением разъяснений в Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России — орган, уполномоченный Минфином России осуществлять администрирование в области обмена налоговой информацией с иностранными государствами.
Пункт 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, содержит еще несколько важных правил:
— сертификат постоянного местопребывания предоставляется иностранной организацией налоговому агенту, ни сама иностранная организация, ни налоговый агент не должны представлять сертификат или его копию налоговым органам в целях получения согласия на неудержание налога (удержание по сниженной ставке);
— налоговому агенту может быть представлен не оригинал сертификата, а его нотариально заверенная копия;
— такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т. п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (это объясняется тем, что данный показатель в большинстве международных
соглашений не является, по крайней мере, единственным определяющим место пребывания лица, см. письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 №20-12/3476).
По мнению российских налоговых и финансовых органов, а также по мнению ВАС РФ, сертификаты постоянного местопребывания требуют легализации путем проставления на них апостиля. Апостиль — это формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ, установленная Гаагской конвенцией 1961 г.
В 2005 г. ФНС и Минфин России высказывались за то, чтобы признавать действительность сертификатов без апостилирования (письма ФНС России от 25.10.2005 № ВЕ-6-26/898@, Минфина России от 05.10.2004 № 03-08-07).
Впоследствии Минфин России пояснил, что проставление апостиля не требуется на сертификатах, выданных компетентными органами Республики Белоруссия, Украины, Республики Молдова, Республики Казахстан, Республики Узбекистан, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Республики Армения, Азербайджанской Республики, США, Республики Кипр, Словацкой Республики, Германии и ряда других (см. письма Минфина России от 22.02.2006 № 03-08-05, от 25.08.2006 № 03-03-04/4/141, от 03.12.2008 № 0308-05, от 09.10.2008 № 03-08-05/2, от 16.05.2008 № 03-08-05; ФНС России от 12.05.2005 № 26-208/5988; УФНС России по г. Москве от 09.06.2009 № 16-15/058821, от 24.03.2009 № 16-15/026493, от 25.11.2008 № 19-12/109890).
Сертификаты, выданные компетентными органами других государств, требуют апостилирования в обязательном порядке (следует учесть постановление Президиума ВАС от28.06.2005 № 990/05).
Управление ФНС России по г. Москве поясняет: если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает сертификатом, подтверждающим нерезидентство иностранной организации, то на основании ст. 310 НК РФ она обязана произвести удержание налога у источника выплаты (письма от 18.04.2008 № 20-12/037672, от 23.01.2006 № 20-12/3476).
Статья 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов предусматривает штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.
Применительно к наложению штрафа на налогового агента в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать постановление ВАС РФ от
06.02.2007 № 13225/06, согласно которому условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие у иностранного налогоплательщика обязанности по уплате налога на территории РФ через налогового агента.
Пример 1. Российская организация выплачивает роялти иностранным организациям — резидентам Канады и Испании.
Порядок налогообложения доходов от авторских прав и лицензий между российской и иностранными организациями в данном случае резидентами Канады и Испании регламентируется ст. 12 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995 ист. 12 «Роялти» Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 16.12.1998.
В соответствии с положениями вышеуказанных статей доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут подлежать налогообложению в этом другом государстве.
Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают (в данном случае — в России), и в соответствии с законодательством этого государства, но, если получатель фактически имеет право на доходы от авторских прав и лицензий, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 % валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий в случае с канадской компанией и5% — в случае с испанской.
Таким образом, российская организация является в отношении доходов в видероялти налоговым агентом и несет ответственность за удержание налога на прибыль организаций — нерезидентов РФ у источника выплаты по вышеуказанным ставкам.
Если по тем или иным причинам удержание налога на прибыль с нерезидента произведено, а затем подтверждено право на освобождение от налога или право на налогообложение по пониженным ставкам, иностранная организация может претендовать на возврат излишне уплаченных сумм при условии предоставления следующих документов (п. 2ст. 312 НК РФ):
— заявления на возврат удержанного налога по форме, установленной приказом МНС России
от 15.01.2002 № БГ-3-23/13 (в ред. приказа ФНС России от21.10.2008 № ММ-3-3/478) (инструкция по заполнению заявления утверждена приказом МНС России от 20.05.2002 № БГ-3-23/259);
— подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;
— копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.
В случае если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.
Заявление о возврате сумм, ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные документы представляются иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.
Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте РФ в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Обложение выплат правообладателю НДС. Применительно к НДС заслуживают комментария два момента.
Во-первых, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача автору авторских экземпляров признается реализацией в целях налогообложения НДС как передача права собственности на безвозмездной основе.
Налог рассчитывается исходя из рыночной цены издания (отпускной издательской цены) и действующей налоговой ставки (п. 2ст. 154 НК РФ).
Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог надобавленную стоимость».
Во-вторых, при взаимоотношениях с иностранными контрагентами необходимо определить,
является ли операция по распоряжению правами на произведение объектом обложения налогом на добавленную стоимость. С учетом положений подп. 1 п. 1ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях налога надобавленную стоимость установлен нормами ст. 148 НК РФ. В соответствии с подп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляетдеятельность натерритории РФ.
Таким образом, если российский издатель приобретает права у иностранного правообладателя, объект налогообложения налицо.
Если же российская компания передает авторские права иностранному покупателю, НДС не начисляется.
Пример 2. Организация оказывает населению услуги по продаже текстов литературных произведений через сеть Интернет: за определенную плату позволяет абонентам скачивать тексты, на которые организация обладает правами, с помощью мобильной связи. Указанные услуги оказываются как на территории РФ, так и за ее пределами, в частности для абонентов Украины.
Местом реализации услуг по передаче прав на воспроизведение текстов литературных произведений через сеть Интернет, оказываемых российской организацией иностранным физическим лицам, территория Российской Федерации не признается, соответственно, такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются.
Разъяснения по данному вопросу даны в письме Минфина России от 03.02.2010 № 03-07-08/28.
Уплата НДФЛ по договорам передачи авторских прав. Издатель обычно нисколько не сомневается, что по договору с автором или иным правообладателем он выступает в качестве налогового агента. Налог на доходы физических лиц удерживается, автору зачастую предоставляется профессиональный налоговый вычет.
Однако не все в этой области однозначно.
Дело в том, что подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2009, предусматривает, что физические лица, получившие доход от продажи имущественных прав, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, а также обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.
Это означает, что налогоплательщик-правообладатель, уступающий исключительное право на произведение по договору отчуждения (именно этот договор предполагает переход прав на произведение в полном объеме приобретателю такого права), самостоятельно уплачивает НДФЛ, начиная с вознаграждений, полученных в 2009 г., Налоговый кодекс РФ не делает исключений в зависимости от стороны договора: сам ли это автор или его наследник, иное физическое лицо (см. письма Минфина России от 26.11.2009 № 03-04-05-01/833, от 23.11.2009 № 03-04-07-01/359, в которых ситуация разобрана на примере наследников автора).
В отношении вознаграждений по договору отчуждения исключительного права на произведение налоговый агент отсутствует. Статья 24 НК РФ определяет, что налоговый агент — это то лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Но п. 2 ст. 226 ясно указывает, что НДФЛ удерживается налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1,227 и 228 НК РФ. Процедуры добровольного исполнения функций налогового агента НК РФ не предусматривает.
Таким образом, формально НДФЛ, удержанный источником выплаты по договору отчуждения, не может рассматриваться как уплаченный налогоплательщиком без нарушений. Нельзя применить п. 2 ст. 228 НК РФ, который предполагает, что общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Налогоплательщику в случае возникновения конфликта с налоговым органом придется заботиться о зачете удержанных псевдоналоговым агентом сумм в счетуплаты НДФЛ.
Кроме того, как указано вп.З ст. 228, в случае получения доходов по договорам отчуждения исключительного права на произведение налогоплательщик (автор, его наследник, иной правообладатель) обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Норма п. 4 ст. 229 НК РФ о том, что налогоплательщик вправе не указывать в налоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, не сработает, так как издатель не является налоговым агентом.
Сомнительно и право на предоставление профессионального налогового вычета путем подачи письменного заявления издателю. Ведь в ст. 221 НК РФ речь идет о получении вычета также через налогового агента. При отсутствии налогового агента профессиональные налоговые вычеты предлагается получать при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.
Таким образом, налоговый орган не будет иметь претензий к издателю, так как тот «перевыполнил» свои обязанности, но у самого автора (правообладателя) может сложиться весьма некомфортная ситуация, как минимум сопряженная с необходимостью уточнения налогового платежа в налоговой инспекции по месту его жительства.
Особо подчеркнем: перечисленные проблемы не возникают при заключении издательского лицензионного договора, так как он не сопряжен с продажей имущественного права. С сумм вознаграждений, получаемых правообладателями по лицензионным договорам, предусматривающим предоставление права на использование произведения в установленных договором пределах, НДФЛ исчисляется и уплачивается в общем порядке, предусмотренном ст. 226 НК РФ, т. е. налоговым агентом.
Имеется также особенность по уплате налога с сумм вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу как наследнику (правопреемнику) автора произведений науки, литературы, искусства. Эти лица обязаны самостоятельно исчислить налог на доходы физических лиц с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и в установленные сроки уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет (подп. 6п.1 ст. 228 НК РФ).
По разъяснениям Минфина России, данный подпункт распространяется только на авторские вознаграждения, которые принадлежали наследодателю на день открытия наследства и входили в состав наследства, следовательно, на основании этого подпункта наследники авторов обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц только с сумм авторских вознаграждений, включаемых в состав наследства (письма Минфина России от 26.11.2009 № 03-0405-01/833, от 23.11.2009 № 03-04-07-01/359, ФНС России от 02.12.2009 № ШС-17-3/216).
Что касается сумм вознаграждений, получаемых наследниками авторов после принятия наследства как обладателями исключительных прав на произведения, применяется описанный выше порядок налогообложения: с выплат по договорам отчуждения наследник платит налог самостоятель-
но, а с выплат по лицензионным договорам — через налогового агента, которым выступает лицензиат.
Выплаты иностранным правообладателям — физическим лицам. НДФЛ. Если иностранный автор (иной правообладатель) — гражданин является нерезидентом РФ в контексте п. 2ст. 207 НК РФ, то НДФЛ будут облагаться только его доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).
Подпункт 3 п. 1 ст. 208 НК РФ относит доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав, к доходам от источников в РФ.
Доход нерезидента по лицензионному издательскому договору подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц с применением ставки 30%.
В то же время п. 2 ст. 232 НК РФ «Устранение двойного налогообложения» предусмотрено, что для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий иностранный налогоплательщик через своего налогового агента должен представить в налоговый орган по месту учета налогового агента:
а) официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (это — сертификат постоянного местопребывания, оформляемый физическим лицом в порядке, идентичном вышеописанному, применительно к налогу на прибыль);
б) документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.
В то же время в соответствии с подп. 3 и 9 ст. 208 НК РФ к доходам от источников за пределами РФ, в частности, относятся:
а) доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав;
б) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ.
К таким иным доходам следует причислить и вознаграждение за уступку исключительного права на произведение по договору отчуждения, заключенному с иностранным правообладателем.
Ведь отчуждение — не есть разновидность использования авторского права: договор предполагает полный переход права.
Таким образом, если иностранный автор (иной правообладатель — физическое лицо) проживает за рубежом и способен подтвердить свой статус нерезидента, то при получении дохода от отчуждения авторских прав объекта налогообложения в Российской Федерации не возникает, и российский издатель не исчисляет и не удерживает НДФЛ с суммы, выплачиваемой по договору (см. письмо Минфина России от 16.12.2008 № 03-04-06-01/370).
Уплата социальных страховых взносов с доходов правообладателя в 2010г. С 2010г. на основании п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ред. от 25.11.2009) «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» одной из составляющих объекта обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по:
— договорам авторского заказа,
— договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства,
— издательским лицензионным договорам,
— лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Формулировка закона означает, что взносы начисляются не только с авторского гонорара, как такового, но и с выплат иным правообладателям — физическим лицам, так как только договор авторского заказа может быть заключен исключительно с автором, а договоры отчуждения исключительного права и лицензионные договоры (как исключительной, так и неисключительной лицензии) могут быть заключены как с авторами, так и с их наследниками, иными лицами, которым автор уступил свое право.
Ранее применительно к ЕСН Минфин России неоднократно разъяснял, что выплаты таким лицам не следует считать вознаграждениями по авторским договорам в контексте гл. 24 НК РФ и не нужно облагать налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование (см., письма Минфина России от 07.05.2008 № 03-04-06-02/48, от 20.06. 2008 № 03-04-06-02/62, 03.07.2008 № 03-04-07-02/13).
В соответствии со ст. 1255 ГК РФ интеллектуальные права на произведения науки, литературы
и искусства являются авторскими правами. Автору произведения принадлежат такие права, как исключительное право на произведение; право авторства; право автора на имя; право на неприкосновенность произведения; право на обнародование произведения.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 1283 ГК РФ исключительное право на произведение, охраняемое авторским правом, переходит по наследству.
Это значит, что по наследству переходят имущественные права, которые включают исключительные права на использование произведения (право на воспроизведение, распространение и др.), а также право на распоряжение им.
В силу ст. 1285 ГК РФ автор или иной правообладатель может передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права по договору об отчуждении исключительного права на произведение.
Тогда уже приобретатель станет правообладателем и сможет распоряжаться этим исключительным правом любым законным образом (ст. 1229, 1233 ГК РФ). Он может отчуждать его по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставлять другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Таким образом, доход любого правообладателя — физического лица (в том числе наследника автора), получающего вознаграждение по договору об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательскому лицензионному договору или лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства начиная с 2010 г. подлежит обложению социальными страховыми взносами в общем порядке — так же, как облагается вознаграждение, начисляемое самому автору (производятся отчисления в ПФР, ФФОМС и ТФОМС; в ФСС взносы не начисляются на основании подп. 2 п. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ).
С 2010 г. суммы выплат и иных вознаграждений по договорам авторского заказа в пользу иност-
ранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, не облагаются социальными страховыми взносами на основании подп. 15 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
В то же время никаких других льгот в отношении выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства по авторским договорам не предусмотрено, поэтому вознаграждения, выплачиваемые проживающим за границей иностранцам по договору отчуждения права или лицензионному договору, облагаются взносами в общем порядке (кроме отчислений в ФСС). Аналогично формируется база по выплатам в пользу иностранных правообладателей, временно или постоянно проживающих в РФ.
Пример 3. Португальский наследник советского поэта получает роялти от издателя его стихов. С суммы начисляемого вознаграждения в 2010г. необходимо рассчитывать и уплачивать взносы в ПФР по ставке 20%, в ФФОМС — по ставке 1,1% и в ТФОМС — по ставке 2 %. То, что гражданин Португалии проживает не в РФ, не претендует на пенсионное обеспечение и медицинское обслуживание в России, значения не имеет.
На социальные страховые взносы договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются.
В пункте 7ст. 8 Федерального закона№ 212-ФЗ также предполагается, что сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, договора об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, определяется как сумма доходов, полученных по такому договору, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах (см. таблицу).
При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные
Нормативы затрат
Наименование Нормативы затрат, в процентах суммы начисленного дохода
Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка 20
Созданиехудожественно-графическихпроизведений, фотоработдля печати, произведений архитектуры и дизайна 30
Создание научных трудов и разработок 20
документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
Следует обратить внимание на то, что вычет действует только по договорам гражданско-правового характера. Если штатный автор получает гонорар на основании трудового договора, вычет при начислении взносов не используется.
Имеется еще одно значимое для издателя новшество 2010 г. в рассматриваемой области: изменен порядок начисления взносов в отношении авторских экземпляров, передаваемых по договору.
Авторские экземпляры традиционно являются бонусом, а не частью авторского гонорара и передаются автору за счет собственных средств издательства (п. 16 ст. 270 НК РФ). Однако источник выплаты для исчисления социальных страховых взносов в 2010 г. уже не имеет значения, поэтому социальные страховые взносы в ПФР, ФФМОС и ТФОМС необходимо начислять и с бесплатных авторских экземпляров, выдаваемых на основании договора не только в качестве натуральной части гонорара, но и в дар автору. При этом сами взносы включаются в расходы издателя в налоговом учете (письма Минфина России от 18.03.2010 № 03-0306/1/144, от 15.03.2010 № 03-03-06/1/137).
Представляет интерес порядок оценки авторских экземпляров для целей начисления страховых взносов, установленный п. бет. 8 Федерального закона № 212-ФЗ: при расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) надень их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость.
Это совершенно непривычный подход. Налоговый кодекс РФ в подобных обстоятельствах предполагает оценку товара по рыночной стоимости, а не по договорной.
Тем не менее, если в договоре будет, например, указано, что авторские экземпляры передаются безвозмездно, а стоимость каждого составляет 1 руб. (в том числе НДС), то для целей исчисления взносов будет правомерно принять именно такую
оценку, а вот для целей уплаты НДС и НДФЛ нужно будет исходить из отпускной цены издательства (в том числе НДС), так как это рыночная стоимость товара (п. 2 ст. 154 и п. 1 ст. 211 НК РФ).
Согласно п. 22 постановления Правительства РФ от 07.07.99 № 765 (с изм. от 05.10.2006) «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации» на вознаграждения, выплачиваемые гражданам по авторским договорам, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не начисляются. Вместе с тем авторские вознаграждения, включаемые в оплату труда штатных работников, подлежат обложению названными взносами.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации: постановление Правительства РФ от 07.07.99 № 765 (с изм. от 05.10.2006).
4. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.212-ФЗ.
5. Письмо Минфина России от 11.02.2010 № 03-08-05.
6. Письмо Минфина России от 18.03.2010 № 03-03-06/1/144.
7. Письмо Минфина России от 15.03.2010 № 03-03-06/1/137.
8. Письмо Минфина России от 26.11.2009 № 03-04-05-01/833.
9. Письмо Минфина России от 23.11.2009 № 03-04-07-01/359.
10. Приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.
11. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/058512.
* * *
