CC BY
22
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕАВТОРСКИХ ПРАВ С ОДНОКРАТНЫМ И МНОГОКРАТНЫМ ВОСПРОИЗВЕДЕНИЕМ
В. В. СЕМЕНИХИН,
руководитель «Экспертбюро Семенихина»
В настоящее время актуальным вопросом является учет расходов по приобретению авторских прав. В зависимости от срока действия авторских прав или ожидаемого срока использования произведения можно выделить: авторские права с однократным воспроизведением и авторские права с многократным воспроизведением.
Прежде чем приступить к рассмотрению поставленного вопроса, определим, что понимается под авторским правом в гражданской законодательстве РФ.
Раньше согласно Закону РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» (далее — Закон №5351-1) под авторскими правами понимались бессрочно охраняемые личные неимущественные права автора и охраняемые в течение его жизни, а также в течение 70 лет после его смерти имущественные (исключительные) права.
Однако с 01.01.2008 вступила в силу гл. 70 части четвертой Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), в связи с которой утратил свою силу Закон № 5351-1.
Согласно п. 1ст. 1255 ГК РФ под авторскими правами следует понимать интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства.
В соответствии со ст. 1257 ГК РФ автором произведения признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Пока не доказано иное, автором произведения будет считаться лицо, указанное в качестве автора на оригинале или экземпляре произведения.
Объектами авторских прав на основании п. 1 ст. 1259 ГК РФ могут выступать произведения науки, литературы и искусства, в том числе литературное произведение независимо от достоинства и значения произведения, а также способа его выражения.
Согласно п. 2ст. 1255 ГК РФ автору произведения принадлежат следующие права:
— исключительное право на произведение, созданное творческим трудом, которое первоначально возникает у автора и принадлежит ему как
правообладателю. Автор имеет исключительное право на его использование, в том числе способами, указанными в п. 2ст. 1270 ГК РФ;
— право авторства, т. е. наследник ни при каких условиях не может считаться автором произведения;
— право на имя, которое означает, что наследник не может решать вопросов, связанных с тем, будет ли произведение опубликовано под настоящим именем автора, под псевдонимом или анонимно;
— право на неприкосновенность произведения означает, что произведение должно использоваться в том виде, как его создал автор, т. е. нельзя вносить изменения в текст и название произведения;
— право на обнародование произведения, т. е. право осуществить действие или дать согласие на осуществление действия, которое впервые делает произведение доступным для всеобщего сведения путем его опубликования, публичного показа, публичного исполнения, сообщения в эфир или по кабелю либо любым другим способом.
Пунктом Зет. 1255 ГК РФ установлено, что в случаях, предусмотренных ГК РФ, автору произведения могут принадлежать и другие права, в том числе право на вознаграждение за использование служебного произведения, право на отзыв, право следования, право доступа к произведениям изобразительного искусства.
В соответствии с п. 1ст. 1233 ГК РФ автор или иной правообладатель можетраспорядиться принадлежащим ему исключительным правом на произведение любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе:
—путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);
— предоставления другому лицу права использования соответствующего произведения в установлен-ныхдоговором пределах (лицензионный договор).
Согласно ст. 1285 ГК РФ договором об отчуждении исключительного права на произведение признается договор, по которому автор или иной
правообладатель передает (обязуется передать) принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права. При этом исключительное право на произведение переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права.
По лицензионному договору согласно ст. 1286 ГК РФ автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования произведения в установленных договором пределах. Лицензиат может использовать это произведение только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования произведения, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Учет затрат по приобретению авторских прав в бухгалтерском учете рассмотрим на примере издательства, приобретающего авторское право на разовое опубликование литературного произведения.
Занимаясь опубликованием произведений науки, литературы и искусства, издательство выплачивает их авторам так называемое авторское вознаграждение.
Для целей бухгалтерского учета расходы по выплате авторского вознаграждения для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданной продукции на основании пп. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
В случае если издательство приобретает авторское право на выпуск только одного тиража, расходы, связанные с его приобретением, включаются в себестоимость такого тиража.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в бухгалтерском учете издательства сумма авторского вознаграждения будет отражаться по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты по авторским договорам».
Если же автор произведения окажется штатным сотрудником издательства, то сумма авторского вознаграждения будет отражаться по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Пример 1. Физическое лицо заключило с издательством авторский договор, в соответствии с которым сумма авторского вознаграждения за созданное им литературное произведение составляет 30000руб.
После выполнения автором взятых на себя обязательств по созданию литературного произведения был подписан акт передачи этого произведения, а также авторских прав на разовое опубликование. Издательство выплатило автору из кассы причитающуюся сумму авторского вознаграждения.
Документы, подтверждающие расходы по созданию данного литературного произведения, автором не представлены. Но им было подано в бухгалтерию издательства заявление на предоставление профессионального вычета, установленного п. Зет. 221 Налогового кодекса РФ (далее — НКРФ), вразмере 20 % суммы причитающегося вознаграждения.
Кроме того, необходимо иметь в виду, что издательству с сумм авторского вознаграждения необходимо начислить единый социальный налог (далее — ЕСН), а также удержать налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).
Следует напомнить, что согласно п. Зет. 238 НК РФ при расчете ЕСН с выплаты авторского вознаграждения не производятся отчисления в Фонд социального страхования РФ. Следовательно, сумма ЕСН с выплаты авторского вознаграждения будет рассчитываться по ставке 23,1%, а не 26 %, как для всех налогоплательщиков.
Сумма ЕСН с выплаты авторского вознаграждения составит: 6 930руб. (30 ООО руб. х 23,1%), в том числе:
— сумма ЕСН, зачисляемая в федеральный бюджет, составит 6 ООО руб. (30 ООО руб. х 20%). Она уменьшается на налоговый вычет — сумму пенсион-ныхвзносов, которые составят: 4200руб. (30000руб. х 14 %). В итоге сумма ЕСН, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, составит 1 800руб. (6000руб. — 4200руб.);
— сумма ЕСН, уплачиваемого в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (далее — ТФОМС), составит: 600руб. (30 000руб. х 2,0%);
— сумма ЕСН, уплачиваемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) - 330руб. (30 000руб. х 1,1 %).
Налог на доходы физических лиц с суммы авторского вознаграждения будет равен: 2 730 руб. ((30 000руб. - (30 000руб. х 20 %))х13 %).
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 30000руб. — отражена задолженность перед автором за литературное произведение;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в федеральный бюджет» — 6 ООО руб. — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в ФФОМС» — 330 руб. — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты по ЕСН в ТФОМС» — 600 руб. — начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ТФОМС;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части пенсионных взносов» — 4200руб. — начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДФЛ» — 2 730руб. — удержан НДФЛ;
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 50 «Касса» — 27 270 руб. (30000 руб. — 2 730 руб.) — выплачено авторское вознаграждение из кассы.
В целях налогообложения прибыли в соответствии с подл. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в частности, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения. Такая же позиция изложена в письме Минфина России от 14.09.2004 №03-03-01-04/4/5.
При этом необходимо учесть обязательные условия, установленные в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при соблюдении вышеназванных условий расходы по приобретению авторских прав с однократным воспроизведением в целях
налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией издательской продукции.
Если издательство приобретает авторское право с многократным воспроизведением на определенный срок, в течение которого оно самостоятельно решает, сколько тиражей выпустит, то затраты, связанные с его приобретением, невозможно сразу списать на себестоимость издательской продукции.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в течение отчетного периода, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны отражаться в учете отдельной статьей как расходы будущих периодов. При этом списание таких затрат производится организацией в установленном порядке (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся.
Таким образом, если издательство планирует выпустить несколько тиражей, то затраты, связанные с их приобретением, должны отражаться в учете как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов».
В этом случае в бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — списана ежемесячная сумма затрат по изданию произведения в состав текущих расходов.
Также следует обратить внимание на порядок списания затрат, связанных с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением, в состав текущих расходов. Если издательство знает, сколько тиражей оно будет выпускать, то такие затраты можно списывать равными долями на каждый тираж.
Пример 2. Издательство решило выпустить журнал общим тиражом 40 ООО экземпляров. Первый тираж составит 20 ООО экз., второй и третий тиражи — по 10 ООО экз. Затраты по изданию произведения составили 100000руб.
В этом случае затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением, необходимо списать в следующем порядке:
— при издании первого тиража — 50% (20 ООО экз./ 40000экз.);
— при издании второго и третьего тиражей — по 25% (10 ООО ЖЗ./40 ООО экз.).
Тогда при издании первого тиража затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением, составят: 50000руб. (100 000руб. х 50 %); при издании второго и третьего тиражей — 25 000руб. (100 000руб. х 25%).
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 100000руб. — отражены затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 50000руб. — списана сумма затрат, связанных с изданием первого тиража в состав текущихрасходов;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 25000руб. — списана сумма затрат, связанных с изданием второго и третьего тиража в состав текущихрасходов.
Если же издательству неизвестно, сколько будет выпущено тиражей, то затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением, подлежат равномерному списанию в состав текущих расходов в течение установленного в договоре срока действия таких прав.
Пример 3. Издательство приобрело у внештатного автора право на использование литературного произведения сроком на 5лет (бОмес.). Согласно договору автору произведения было единовременно выплачено авторское вознаграждение вразмере 30000руб.
В этом случае затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением, необходимо списывать ежемесячно в течение пяти лет вразмере 500руб. (30 000руб./ бОмес.).
В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 97«Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 30000руб. — отражены затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — 500 руб. — списана ежемесячная сумма затрат по изданию произведения в состав текущихрасходов.
На практике бывают случаи, когда издательство, выпустив первый тираж, понимает, что дальнейший выпуск данного тиража нецелесообразен. При этом затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением, оставшиеся на счете 97 «Расходы будущих перио-
дов», не приведут к выпуску готовой продукции и последующему получению доходов.
В этом случае издательство может принять решение о списании таких затрат, которое необходимо оформить документально. В бухгалтерском учете издательства будут сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены затраты, связанные с приобретением авторских прав с многократным воспроизведением;
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — списана сумма затрат, связанных с изданием первого тиража в состав текущих расходов;
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» — оставшаяся сумма затрат по изданию произведения включена в состав прочих расходов издательства.
В соответствии с подп. 37 п. 1 ст. 264 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации. К указанным периодическим (текущим) платежам относятся и платежи в виде авторского вознаграждения, выплачиваемые автору произведения. Это следует из письма Минфина России от 03.09.2004 № 03-03-01-04/1/24.
Таким образом, расходы по приобретению авторских прав с многократным воспроизведением в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией издательской продукции.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (частьчетвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-Ф3.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Пи сьмо Минфина России от — 3.09.2004 № 03-03-01-04/1/24.
4. Письмо Минфина России от 14.09.2004 № 03-03-01-04/4/5.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 года № 34н.
