CC BY
46
Бондаренко Марiя Олександрiвна,
acnipoHmKü кафедри ф'нансового права, На^ональний юридичний ушверситет iMeHi Ярослава Мудрого, Украна, м. Харюв e-mail: m.bondarenko.kh@gmail.com ORCID 000-0002-1873-5473
doi: 10.21564/2414-990x.143.148494
УДК 347.37
ТРАНСФЕРТНЕ Ц1НОУТВОРЕННЯ З ОГЛЯДУ НА ПОДАТКОВЕ ПЛАНУВАННЯ
Трансфертне цтоутворення для податкового законодавства Украти е новим явищем. Така ситуащя спричинила низку невиршених питань як у правозастосувант, так i в науц податкового права. Проблемностi такш ситуацй додае складжсть вiдносин трансфертного цтоутворення. Так вiдносини перебувають на межi правовог та економiчноi дiяльностi. Вони вiдрiзняються транснацональним характером. При цьому досить часто трансфертне цтоутворення вико-ристовуеться для цлей податкового планування. Bti вищенаведеш фактори вимагають вiд законодавства чткого та повного правового регулювання. Однак Податковий кодекс Украти хоча i закртлюе у 39 статтi правила трансфертного цтоутворення, багато в чому вони е неповними. Бшьше того, деяк положення Податкового кодексу Украти неможливо застосувати без звер-нення до мжнародних першоджерел. Одним iз найбыьш проблемних аспектiв правового регулювання трансфертного цтоутворення в УкраШ е законодавче оформлення методiв трансфертного цтоутворення. Цей напрям трансфертного цтоутворення е одним ¡з найбгльш складних з прак-тично'г точки зору. При цьому положення Податкового кодексу Украти не мктять необхiдних для нормального застосування вказiвок чи рекомендацш. Це спричиняе необхiднiсть як платнитв податтв, так i контролюючих органв звертатися до мiжнародних першоджерел. Такими джере-лами виступають рекомендацй ОЕСР. На окрему увагу заслуговуе правове регулювання звiтностi з трансфертного цтоутворення. Осктьки щ вiдносини складаються мiж резидентом та його контрагентом - нерезидентом, то вони передбачають подання звiтностi на деклькох рiвнях. Проте Податковим кодексом Украти не регулюеться складання i подання звiтностi на тшому, нхж державному рiвнi. Вiдтак як платники податтв, так i контролюючi органи вимушеж займа-тися пошуком тформацй щодо правильного застосування правил трансфертного цтоутворення.
Ключовi слова: трансфертне цшоутворення; податкове планування; методи трансфертного цшоутворення; звишсть i3 трансфертного цшоутворення; принцип «витягнуто1 руки»; контро-льоват операцп; ОЕСР.
Бондаренко М. А., аспирантка кафедры финансового права, Национальный юридический университет имени Ярослава Мудрого, Украина, г. Харьков.
e-mail : m.bondarenko.kh@gmail.com ; ORCID 000-0002-1873-5473
Трансфертное ценообразование с учётом налогового планирования
Трансфертное ценообразование для налогового законодательства Украины является новым явлением. Такая ситуация вызвала ряд нерешенных вопросов как в правоприменении, так и в науке налогового права. Проблемности такой ситуации добавляет сложность отношений трансфертного ценообразования. Такие отношения находятся на грани правовой и экономической деятельности. Они отличаются транснациональным характером. При этом достаточно часто трансфертное ценообразование используется для целей налогового планирования. Все вышеприведенные факторы требуют от законодательства четкого и полного правового регулирования. Однако Налоговый кодекс Украины хотя и закрепляет в 39 статье правила трансфертного ценообразования, во многом они являются неполными. Более того, некоторые положения Налогового кодекса Украины невозможно применить без обращения к международным первоисточникам. Одним из самых проблемных аспектов правового регулирования трансфертного ценообразования в Украине является законодательное оформление методов трансфертного ценообразования. Это направление трансфертного ценообразования является одним из самых сложных с практической точки зрения. При этом положения Налогового кодекса Украины не содержат необходимых для нормального применения указаний или рекомендаций. Это вызывает необходимость как налогоплательщиков, так и контролирующих органов обращаться к международным первоисточникам. При этом такими источниками чаще всего выступают рекомендации ОЕСР. Отдельного внимания заслуживает правовое регулирование отчетности по трансфертному ценообразованию. Поскольку эти отношения складываются между резидентом и его контрагентом - нерезидентом, то они предусматривают представление отчетности на нескольких уровнях. Однако Налоговым кодексом Украины не регулируется составление и представление отчетности на другом, чем государственном уровне. Поэтому как налогоплательщики, так и контролирующие органы вынуждены заниматься поиском информации относительно правильного применения правил трансфертного ценообразования.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; налоговое планирование; методы трансфертного ценообразования; отчетность по трансфертному ценообразованию; принцип «вытянутой руки»; контролируемые операции; ОЕСР.
Вступ. Проблеми регулювання трансфертного цшоутворення на сьогодш виходять на першi мюця в рейтингу актуальных проблем податкового права не лише в Укратш, а й у свт в щлому. Так, рiвень його регулювання в окремш кратш враховуеться як один iз тридцяти чотирьох критерпв в рейтингу конку-рентоспроможност нащональних податкових систем, складеним Свгговим банком [9, с. 1]. Як вщзначаеться в статистищ фюкальних оргашв, близько 25 млрд грн щороку держава недоотримуе через використання мехашзму трансфертного цшоутворення транснащональними корпоращями. До реч^ останшх в Укратш станом на 2013 р. було зареестровано бшьше 7000, що поставило Украшу на 15 мкце у свш за зареестрованою кшьшстю тх фiлiалiв [9, с. 1-2].
Аналiз лтературних даних i постановка завдання дослгдження. Безпе-речно, роль транснащональних корпорацш у свгговш економщ важко переощ-нити. Проте одночасно з дiяльнiстю таких компанш виникае велика кшьюсть проблем як для таких компанш, так i для контролюючих оргашв. Одшею з основних е проблема рiзностi законодавства, що регулюе так ввдносини. Так, шдпадаючи одночасно шд вплив деюлькох юрисдикцш, а вщповщно, рiз-них правил регулювання вдентичних визначень, транснащональш корпорацп можуть чи то нести видатки, чи то використовувати комбшащю таких правил
для несплати необхщних податыв. Водночас контролюючi органи стикаються з низкою проблем, пов'язаних як з визначенням податкового обов'язку, отримання ввдповщних даних та нарахуванням необхвдних сум до сплати. Дослщженню зазначених проблем трансфертного цшоутворення на про-сторi украшського податкового права придшяли увагу О. 1ванов (O. Ivanov), П. Дзюба (P. Dziuba), Л. Товкун (L. Tovkun), О. Юляр (O. Kiliar), Р. Фроленко (R. Frolenko) та iн. Однак поява трансфертного цшоутворення в законодавствi Украши спричинила низку суперечностей не тшьки в практицi, а й створила певш невирiшенi проблеми в полi науки податкового права.
Мета cmammi - дати загальну характеристику трансфертного цшоутворення через призму податкового планування в УкраТш шляхом аналiзу вггчиз-няного та мiжнародного законодавства в цш сферi.
Виклад основного Mamepiany. Очевидно, що трансфертне цшоутворення не може бути повною мiрою врегульованим зусиллями законодавства одше'1 краши. З цieю метою на сьогодш юнують свiтовi та континентальш органiзацГí, чия дiяльнiсть направлена на розробку та вдосконалення регулювання зазначе-но1 проблеми. Напевне такою, чия роль у дослщженш проблем трансфертного цшоутворення е основною, - е Органiзацiя економiчного спiвробiтництва та розвитку (ОЕСР). Ця оргашзащя створена з метою консолвдацп зусиль урядiв задля ефективного протистояння економiчним, соцiальним та еколопчним проблемам. Станом на сьогодш членами ОЕСР е 35 краш, а саме: Австралiя, Австрiя, Бельпя, Велика Британiя, Грецiя, Данiя, Естошя, 1зра1ль, Iрландiя, Iспанiя, Iталiя, Канада, Латвiя, Люксембург, Мексика, Нiдерланди, Шмеччина, Нова Зеландiя, Норвегiя, Пiвденна Корея, Польща, Португалiя, Словаччина, Словенiя, Сполучеш Штати Америки, Туреччина, Угорщина, Фiнляндiя, Фран-цiя, Чехiя, Чилi, Швейцарiя, Швецiя, Японiя.
Украша не е членом ОЕСР, нею не ратифшовано низку нормативно-пра-вових актiв, виданих щею органiзацiею, однак сучаснi глобалiзацiйнi процеси викликають необхiднiсть спiвпрацi. Таким чином, Украша взяла на себе зобов'я-зання слiдувати та поступово iмплементувати основнi документи ОЕСР з метою наближення стандарив вiтчизняного законодавства до новмього свiтового рiвня. А отже, хоча Украша i не iмплементувала низку положень стосовно трансфертного цшоутворення, однак при застосуванш правил трансфертного цшоутворення контролюючi органи та платники податюв мають орiентуватися на таю положення.
Украшське податкове законодавство мктить положення, що регулюють правила трансфертного цшоутворення. Так, ст. 39 Податкового кодексу Украши називае правило витягнуто!' руки, пов'язаних осiб, операцп, як визнаються контрольованими, методи визначення цш ринковими та ш. Однак при ана-лiзi багатонащонально1 структури можуть виникати складнощi з вщсутшстю у Податковому кодексi Украши певних положень. Тому надалi проведемо аналiз украшських законодавчих положень щодо регулювання трансфертного цiноутворення через призму свггового досвiду.
Мета трансфертного цшоутворення - привести щни за транзакщями у ввд-поввдшсть до ринкових. Адже при звичайнш ситуацп сшвпращ незалежних пiдприeмств умови щодо цiни товару (послуги) будуть такими, що задоволь-нятимуть штерес кожно!" з цих сторiн, а саме: покупець здшснить покупку за найбшьш вигiдною цiною, а продавець надасть товар (послугу) до продажу за щною, що дозволить йому отримати прийнятний прибуток. Такий рiвень щн мае назву звичайних, або ринкових. У результат багаторазово!" повторюваност схожих транзакцiй на ринку товарiв (послуг) сформувалися усталенi, звичайнi щни, що дктали назву ринковi. Однозначно не будуть визначатися такими, що вщповвдають ринковим щнам, транзакцп, у яких вартють покупки значно перевищуе аналогiчну вартiсть таких же товарiв (послуг) на ринку, або навпаки: продаж товарiв (послуг) ставить у ввдносно невигiдне становище виробника, продавця, постачальника тощо.
Ситуацп, коли щни не вщповвдають рiвню ринкових, найчастше трапля-ються мiж пов'язаними (асоцшованими) особами. Часто такi особи намагаються документально вiдобразити динамiку ринкових чинниюв у сво'1'х вiдносинах. Тому, як зазначаеться у «Настановах ОЕСР щодо трансфертного цшоутворення для транснащональних компанш та податкових служб», не завжди встановлеш мiж асоцiйованими пiдприемствами комерцшш та фiнансовi умови неодмiнно явно вiдрiзнятимуться вiд таких умов на ринку. Пов'язаш особи у рамках транснащональних компанш часто ведуть переговори, укладають угоди так, шби вони е автономними. Шдприемства реагують на економiчнi ситуацй", що складаються шд впливом ринкових умов, у 1хшх вiдносинах з як третiми сторонами, так i з асоцшованими шдприемствами. Наприклад, керiвництво мюцево1 компанп може бути зацiкавлене у правильному ввдображенш прибуткiв i тому виступатиме проти встановлення щн, якi заздалепдь призведуть до скорочення прибутку вщповвдно!' компанп. Податковi органи повиннi брати щ аспекти до уваги з метою ефектившшого використання власних ресурсiв пiд час вiдбору платникiв для проведення перевiрок трансфертного цiноутворення. Також школи можуть виникати ситуацй", коли ввдносини мiж асоцiйованими пiдпри-емствами впливатимуть на результати домовленостей мiж ними. Тому наявшсть iнформацiï, що переговори на предмет досягнення таких домовленостей усклад-нено, може бути недостатшм шдтвердженням того, що операцп здшснювалися за звичайних ринкових умов [4, с. 36]. Очевидно, що трансфертне цшоутворення е одним з шструменив машпулюванням щн та заниженням податково1 бази з метою скорочення оподатковуваного прибутку.
Однак одна лише наявшсть пов'язаносп осiб не може бути причиною для посилено1 уваги контролюючих органiв до них як до таких, що нащлеш на неправомiрнi дй' з прибутками. Адже правильне визначення ринково1 цiни за вщсутносп ринкових чинникiв або при використанш певно1 торгiвельноï стра-тегп може бути ускладнене цiлою низкою факторiв. Але навiть при наявносп iнакших вiд неправомiрних цiлей платникам податюв необхiдно усвiдомлювати, що коригування ïx оподатковуваного прибутку до такого прибутку за рiвнем
ринкових щн мае вщбуватися. Отже, принцип витягнутот руки тягне за собою вщповщш коригування незалежно ввд того, чи були намiри пов'язаних осiб направлен на мiнiмiзацiю сум для оподаткування. Бшьше того, недотримання нормальних ринкових щн мiж пов'язаними особами може мати iнакшi вiд подат-кових щль Як приклад, особи можуть перебувати шд утиском з боку урядових оргашзацш (як наслiдок конфлшту всерединi краТни та за ТТ межами) [4, с. 36].
Податковий кодекс Укра'т'ни у пп. 1.1.39 п. 1.39 ст. 39 закршлюе обов'язок платника податку, операцп з яким визнаш контрольованим, визначати свш опо-датковуваний прибуток вiдповiдно до принципу «витягнутот руки». Положення пп. 2. п. 1 ст. 39 Податкового кодексу Украши повторюють, але не вщтворюють точно офщшне формулювання принципу витягнутот' руки, наданого у ст. 9 ТиповоТ податковот конвенцп ОЕСР, де зазначено: «якщо мiж двома асоцшо-ваними пiдприемствами в Тхшх комерцiйних або фiнансових взаемовщносинах створюються або встановлюються умови, вщмшш вiд тих, якi мали б мюце мiж двома незалежними шдприемствами, тодi будь-який прибуток, який за вщсут-ностi таких умов ми би бути нарахований одному з них, але через наявшсть цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього шдприемства i вiдповiдно оподаткований» [3]. Отже, для наведеного вище визначення ключовими для з'ясування е два моменти:
а) чи е дослщжуваш особи асоцiйованими;
б) чи вщмшш умови, якi встановлюють таю особи для своТх комерцiйних вiдносин, вiд умов мiж незалежними особами.
Порiвняно з вiтчизняним законодавством таке визначення е значно шир-шим. Насамперед звернемо увагу, що асоцшованими (пов'язаними) Типова податкова конвенщя ОЕСР i Типова конвенцiя Оргашзацп Об'еднаних Нацiй про уникнення подвшного оподаткування у вiдносинах мiж розвинутими краТнами та такими, що розвиваються (до реч^ Типова податкова конвенщя ОЕСР багато в чому повторюе положення останньоТ) визнае шдприемства, яы пов'язаш на основi прямого або опосередкованого управлшня, контролю чи контролю кашталу пiдприемством чи особами одше"т ДоговiрноТ кратни над пiдприемством шшоТ ДоговiрноТ краТни, а також якщо комерцшш та фiнансовi умови мiж такими пiдприемствами вiдрiзняються вiд звичайних, ринкових [8]. Аналогом асоцшованих шдприемств, визначених наведеними вище конвенцiями, е закршлеш вимогами Податкового кодексу УкраТни пов'язанi особи.
Окрiм пов'язаностi осiб, правило витягнутоТ руки за Податковим кодексом УкраТни вимагае наявносп контрольованосп операцiй для застосування правил трансфертного цшоутворення. До того ж, втизняне законодавство встановлюе триланкову систему визначення операцш контрольованими.
По-перше, пп. 1.1.2.39 п. 2.39 ст. 39 Податкового кодексу УкраТни встановлюе таы засади вщнесення операцш до контрольованих [5]:
- господарсьы операцп мiж резидентом та пов'язаною особою не резидентом (при цьому Податковий кодекс УкраТни здшснюе певну деталiзацiю, про що йтиметься дал^;
- зовнiшньоекономiчнi господарськ операцп кушвл^продажу за допомогою залучення нерезидента комiсiонерiв;
- господарсьы операцГТ з нерезидентами, зареестрованими в державах, включених у перелж, затверджений Постановою Кабiнету Мiнiстрiв УкраТни № 1045 вiд 27.12.2017 р. «Про затвердження перелшу держав (територш), якi вiдповiдають критерiям, установленим шдпунктом 39.2.1.2 пiдпункту 39.2.1. пункту 39.2 стати 39 Податкового кодексу УкраТни» [6]. До такого списку потрапили краТни з так званого чорного та сiрого списку офшорних зон;
- господарсьы операцГТ з нерезидентами, яы входять до списку, затвер-дженого Постановою Кабiнету мiнiстрiв УкраТни ввд 04.07.2017 р. № 480 «Про затвердження перелшу органiзацiйно-правових форм нерезидента, яю не спла-чують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числ податок з доходiв, отриманих за межами держави реестрацГТ таких нерезидентiв, та/або не е податковими резидентами держави, в якш вони зареестроваш як юридичш особи» [7]. Бiльшiсть таких оргашзацшно-правових форм - це види партнерств, а також певш види швестицшних фондiв, трастiв, асоцiацiй, фондiв, об'еднань та ш.;
- господарськi операцп мiж нерезидентом та постiйним представництвом такого нерезидента в УкраТш.
По-друге, Податковий кодекс УкраТни наводить визначення господарських операцш для щлей трансфертного цшоутворення. Ними визнаються всi види операцш, договорiв, угод, що мають або не мають документальне шдтвердження, можуть мати вплив на розмiр податку на прибуток пiдприемства такого плат-ника податкiв. До таких операцш належать (даний список вщображае операцп, що найчастше мають значення для трансфертного цшоутворення, але не е виключним) [5, пп. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39]:
- кушвл^продажу: послуг, корпоративних прав, довгострокових матерiаль-них/нематерiальних активiв, акцiй та iншi iнвестицГТ;
- операцГТ з: а) певними видами товарiв - сировина, готова продукщя та ш.; б) нематерiальними активами (роялтi, лщензГТ, плата за використання патентiв, товарних знаюв, ноу-хау, з об'ектами штелектуально'Т власностi та iн.; в) мiж нерезидентом та постiйним представництвом такого нерезидента в УкраТш;
- фiнансовi операцГТ.
По-трете, Податковим кодексом УкраТни контрольованими визнаються тшьки и операцГТ мiж пов'язаними особами, якi окрiм того, що пiдпадають пiд зазначеш вище вимоги, виконують одночасно таю варткш критерГТ, визначенi за даними бухгалтерського облшу за вирахуванням непрямих податюв:
а) 150 мiльйонiв гривень - рiчний дохiд платника податыв за вiдповiдний звiтний рiк;
б) 10 мшьйошв гривень - обсяг господарських операцГТ з кожним контрагентом за вщповвдний звГгний рщ
в) 10 мiльйонiв гривень - обсяг господарських операцш мiж нерезидентом та його постшним представництвом в УкраТш [5, пп. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39].
Для того, щоб до контрольованих операцш могли бути застосоваш правила трансфертного цшоутворення, вони повинш визначатися як зютавш з неконтро-льованими, а отже, вщповвдати наступним вимогам: а) при порiвняння таких операцш за допомогою застосування вщповщного методу трансфертного цшоутворення мають бути ввдсутш ютотш вщмшност мiж ними, якi б суттево впливали на фшансовий результат; б) при наявност значних вiдмiнностей мiж порiвнюваними операцiями, що можуть значно вплинути на фшансовий результат порiвняння, ix необхiдно усунути через коригування умов та фiнансових результата таких операцiй [5, пп. 39.2.1.5 п. 39.2 ст. 39].
Наступне, на що необхщно звернути увагу при описi мехашзму трансфертного цшоутворення, це методи, за допомогою яких встановлюеться вщповщшсть контрольовано'Т операцп принципу витягнуто'Т руки. Податковий кодекс УкраТни роздшяе позицiю ОЕСР, видшяючи п'ять методiв: порiвняльноï неконтрольо-вано'Т цiни, цiни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку, розподшення прибутку. Кожен з таких методiв претендуе на те, щоб бути дослщженим як окремо, так i в порiвняннi з iншими. Для глибинного обгрунтування сутностi кожного iз методiв необхщно провести об'емний економiко-правовий аналiз з фокусом на ix походження. Рамки теми дано'Т статтi не дозволяють зробити таке дослщження, тому ми зупинимося на основних показниках, що характеризуют щ методи.
Для того, щоб з'ясувати чи вщповщае цша операцп ринковому дiапазону цш, використовуються методи трансфертного цiноутворення, що являють собою спосiб розрахунку маржi прибутку транзакцп чи всього шдприемства. Слад зазначити, що Податковим кодексом УкраТни видшяеться п'ять методiв трансфертного цшоутворення. Вони е класичними для свггово'Т практики та повшстю дублюють запропоноваш ОЕСР методи (Керуючi принципи ОЕСР, ОЕСР гайдлайнс, практичш рекомендацп). Однак рекомендацп ОЕСР щодо застосування методiв е дещо ширшими за украшське податкове законодавство. Так, п.п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу УкраТни вказуе на встанов-лення вадповадносл цши принципу витягнуто'Т руки лише одним iз закрiплениx п'яти методiв. А от, Керiвнi принципи трансфертного цiноутворення ОЕСР дозволяють платнику податюв обгрунтовувати свою цшу iншим чином, якщо це е бшьш доречним у конкретному випадку.
Застосування методiв мае ввдповвдати умовам окремих операцiй. З'ясу-ванню того, який саме метод мае бути застосований в конкретному випадку, сприяе проведення функцюнального аналiзу. Функцюнальний аналiз дозволяе: визначити та зрозум^и внутрiшньогруповi транзакцГТ, виокремити основу для сшвставносп, визначити чи потрГ6нГ, якщо так, то яы саме, коригування для сшвставних транзакцiй, перевiрити точшсть обраного методу, з часом визначити можливють адаптацй' полГтики компанп, якщо функцй", активи та ризики розподшеш специфiчним чином нГж звичайний спосГ6 [2].
Функцiональний аналiз направлений на дослщження трьох компонентiв: функцш, активiв та ризикГв. Аналiз функцш направлений на характеристику
дiяльностi сторш. Зокрема, перевiряються функцп з: проектування, дослщження, розробки, збирання, управлшня запасами, виxiдноï логiстики, маркетингу, подальшого обслуговування, управлiння, фiнансування та ш. Отож, на основi такого аналiзу вказуеться, яка сторона бiльшою мiрою впливае на формування цiни. Якщо ж обидвi сторони мають подiбний набiр дiй, функцiональний аналiз мае бути направлений на виявлення розбiжностi в таких дiяx. Наприклад, якщо обидвi сторони виконують зберiгання продукцп, то необxiдно звернути увагу на термш, впродовж якого кожна iз сторiн виконувала таке зберiгання. Тобто будь-яю ди, що додають щншсть, повиннi бути iдентифiкованi та проаналiзованi бiльш детально.
Ризики, понесенi в процесi дiяльностi компанп, також мають бути шддаш дослiдженню в рамках функщонального аналiзу. Такими ризиками можуть бути: фiнансовi ризики (курс валют i т. ш.), операцiйнi ризики (вщмова клiентiв та iн.), ринковий ризик (полггика держави, коливання попиту i щн), ризик продукту (ризик ввдповвдальност за продукт). Сторона, що в процесi дiяльностi несе бiльшi ризики, вiдповiдно, мае бiльшi витрати та претендуе на отримання бшьшого прибутку.
Використовуванi або внесет сторонами активи також зазнають ощнки шд час функцiонального аналiзу. Як i в процесi функцiонального аналiзу функцiй та ризикiв, активи аналiзуються на предмет ïx обсягу внеску з кожно'1 сторони. Логiчно, що сторона, яка несе бiльшi витрати та ризики i зв'язку iз вкладом сво'1'х матерiальниx активiв, претендуе на бшьший вiдсоток при розподшенш прибутку компанй".
Слiд зазначити, що процес i результати функщонального аналiзу мають бути вщображеш у звггнш документацп з трансфертного цiноутворення. Вщтак, пiсля проведення функцiонального аналiзу постае нагода перейти до застосування методiв трансфертного цшоутворення. Стороною, до яко'1 застосовуються методи, як правило, виступае та, що мае «менше функцюнальне навантаження», тобто та, внесок яко'1 у дiяльнiсть е менш значною. Однак якщо умови дiяль-ностi сторiн роблять застосування методу трансфертного цшоутворення бшьш зручним та точним щодо сторони, яка здшснюе бшьший функцiонал, то при належному обгрунтуванш методи трансфертного цiноутворення можуть засто-совуватися до не'1.
Отже, проаналiзуемо основнi характеристики методiв трансфертного цшоутворення. Слвд зазначити, що дана тема е досить широкою i складною, а для повного ïï розкриття необхвдно провести глибоке економжо-правове дослщження. У рамках цiеï публшацп це неможливо, тож зупинимося на стис-лiй xарактеристицi кожного методу трансфертного цшоутворення. Перш шж перейти безпосередньо до методiв, зазначимо, що чинний Податковий кодекс Укра'1'ни досить поверхнево ïx урегульовуе. Тому для ïx практичного застосування необхщно звертатися до шших джерел, наприклад, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017 [2], Наста-нови ОЕСР щодо трансфертного цшоутворення [4].
Першим у перелшу та у порядку застосування e метод порiвняльноï неконтрольовано1 цши (Comparable Uncontrolled Price). Вiн оснований на порiв-няннi цiни у контрольованш операцй з цiною або дiапазоном цiн у неконтро-льованих операщях. Порiвняння можуть бути як внутршшми (враховуються цiни на неконтрольоваш операцй", що здiйснюються аналiзованою стороною з шшим контрагентом), так i зовшшшми (порiвнюються цiни в контрольованш операцй' з цшами мiж двома шшими контрагентами за схожих умов). Очевидно, що досягти точного результату порiвняння складно через вiдсутнiсть щентичних порiвнюваних даних, тому при застосуванш методу порiвняльноï неконтрольо-вано1 цши можливим e здшснення вiдповiдних коригувань. Однак коригування здебiльшого буде неможливим для: товарних знаюв, значних географiчних ввд-мiнностей, рiзностi основного продукту.
Необхщно наголосити, що описуваний метод e прерогативним, оскшьки результатом його застосування e отримання досить точних даних про порiв-нюваш цши, при цьому не виникаe необхвдност визначати яка iз сторiн маe бути дослiджуваною. Перехiд до застосування шших можливий при належному обгрунтуванш неможливостi застосування методу порiвняльноï неконтрольо-вано1 цiни.
Наступнi два методи - метод цши перепродажу та метод «витрати +» орieнтованi на порiвняння не цiн, як у першому методi, а показникiв валово'1' рентабельностi. Тож, метод цiни перепродажу порiвнюe валову рентабельнiсть (вiдношення валового прибутку до чистого доходу) операцй' з перепродажу. Своeю чергою метод «Витрати плюс» (Cost Plus Method) направлений на порiв-нянш показника рентабельной собiвартостi (вiдношення валового прибутку до собiвартостi реалiзованих товарiв). На вщмшу вiд методу цiни перепродажу, метод «витрати плюс» порiвнюe не закушвельну цiну, а цiну продажу. Отже, метод цiни перепродажу e доречним при аналiзi дiяльностi дистриб'юторiв, якi не роблять вагомого внеску у вартють товару, а метод «витрати плюс» шдходить для аналiзу транзакцiй виробника.
Слiд зазначити, що не зважаючи на те, що Податковий кодекс Украши вста-новлюe черговють застосування методiв трансфертного цшоутворення, метод цши перепродажу та «витрати плюс» на практищ зустрiчаeться досить рщко. Справа в фiнансових показниках, яю використовуються для обрахунку валово1 рентабельностi. Складнiсть виникаe у процесi пошуку таких показникiв. Часто для щлей спiвставностi важко знайти необхщш данi, тому особи переходять вщ аналiзу рентабельностi окремо1 операцй' до рентабельной компанй' в цiлому.
Вщтак, коли важко чи неможливо вщнайти належнi фiнансовi показники спiвставноï компанй', застосовуeться метод чистого прибутку (Transactional Net Margin Method - TNMM). Метод чистого прибутку направлений на порiвняння обраного стороною показника рентабельной у контрольованш операцй' з таким показником рентабельной у неконтрольованш операцй'. Показником рентабельной у цьому разi e показник чистого прибутку на основi ввдповвдно1 бази: витрати, операцшних витрат, продаж, активи [5, пп. 39.3.6.1 п. 39.6 ст. 39]. Для
вибору вщповщного показника рентабельной враховуеться вид дiяльностi та економiчна обгрунтовашсть кожного показника.
Результат застосування методiв щни перепродажу, «витрати плюс» та чисто!" рентабельной продемонструе чи знаходиться аналiзована транзакцiя в дiапазонi ринково'1' рентабельность У разi коли рентабельнiсть контрольова-но1 операцй перебувае в межах ринкового дiапазону рентабельностi, для щлей оподаткування визнаеться, що цiна товарiв (робiт, послуг) контрольовано1 операцй' вщповщае звичайнiй цiнi. Якщо рентабельшсть контрольовано1 операцй' е меншою за мтмальне значення ринкового дiапазону рентабельности для цiлей оподаткування враховуеться щна, що визначаеться виходячи з рентабельности яка вiдповiдае мiнiмальному значенню ринкового дiапазону рентабельностi. Якщо рентабельнiсть контрольовано1 операцй' перевищуе максимальне значення ринкового дiапазону рентабельностi, для цiлей оподаткування враховуеться щна, що визначаеться виходячи з рентабельности яка ввдповщае максимальному значенню ринкового дiапазону рентабельность Так коригування цiни до оподаткування визначаються контролюючим органом, однак якщо платник податкiв у результат проведеного аналiзу транзакцiй виявить невщповщшсть сво'1'х цiн цiнам, що вщповвдають принципу «витягнуто1 руки», та самостшно зробить коригування таких щн для цiлей оподаткування, то щна операцй' може бути шдведена шд показники медiани ринкових цiн. На практищ це призведе до суттевих заощаджень у частиш виплати податку на прибуток шдприемств.
Метод розподшення прибутку (Profit Split Method): полягае у видшенш кожнiй пов'язанiй сторон мультинацiональноï компанй' належно'1' частики загального прибутку, вщповщно до виконаних нею функцш, внесених активiв та понесених нею ризиюв. Такий прибуток мае бути розподшений на пiдставi даних бухгалтерсько1 та фiнансовоï звiтностi, що для щлей застосування цього методу мае бути приведена до единих методолопчних засад.
Цей метод застосовуеться у разi ктотно1 штегрованост та взаемозв'язку компанш у рамках едино'1' мультинащонально1 групи. Метод розподiлення прибутку вирiзняеться винятковою складнiстю та рщюстю застосування. Вико-ристовуеться у випадку, коли iншi методи трансфертного цшоутворення не дають належного результату. Слщ зазначити, що «метод розподшу прибутку» щодо трансфертного цшоутворення мае багато сшльного з методом DEMPE функцш, закршленим Action 8 BEPS [1].
Слщ наголосити i на шшому важливому момент трансфертного цшоутворення, що стосуеться зв^ность Ввдповщно до ст. 39 Податкового кодексу Украши платник податыв до 1 жовтня наступного за звггним року мае подати зв^ про контрольованi операцй' до контролюючого органу. Однак ввдповвдно до Заходу 13 BEPS платник податку, окрiм зв^но1 документацй' до державного контролюючого органу, передбачае подання ще, так званого local file, зв^у у розрiзi краш (countru-by-country reporting), а також master file. Щ три доку-менти складають стандартизовану зв^шсть з трансфертного цшоутворення. З них master file мктить шформащю «високого рiвня» щодо бiзнес-стра-
тегш та операцш багатонащонально1 корпорацй. Цей документ передбачае подання деталiзованоï iнформацiï щодо транзакцш для кожно1 краши в local file. А також подання countru-by-country reporting, що вщображуе шформащю щодо розподГлу при6уткГв, виконання функцп, кГлькостГ персоналу, сплачених податкiв та ш. щодо кожно1 компанй' багатонащонально1 корпорацй. Такий звГт подаеться у разГ, якщо рГчний дохГд компанй' становить 750 мГльйошв евро i бiльше [1].
СлГд зазначити, що Украша на сьогодш не прийняла на себе зобов'язання щодо ратифшацп всього пакету BEPS, однак найближчим часом украшське законодавство мае бути адаптовано, як мГшмум, шд чотири Заходи BEPS (мшмальний пакет). При цьому якщо умови стандартизовано!" звГтностГ з трансфертного цшоутворення розповсюджуються хоча б на одну з компанй' бага-тонацюнально1 корпорацй', то таку документащю мають подавати всГ компанй', в тому числ i украшськь Останне виконувати вкрай складно, оскГльки, як уже зазначалося, внутршне украшське законодавство не мГстить правил подання тако1 звГтностГ.
Обговорення pe3ynbmamie. Хочемо звернути увагу, що чинний Податковий кодекс Украши не мГстить точного порядку чи то докладних рекомендацш щодо застосування таких методГв. У цьому випадку ми стикаемось з проблемою, коли платники податкГв та контролюючГ органи мають звертатися до нератифшова-них мГжнародних документГв, зокрема конвенцш ОЕСР для того, щоб отримати розумшня роботи мехашзму ГнструментГв, якГ закрГпленГ, однак не визначеш Податковим кодексом Украши. При цьому слад зауважити, що бГльшють ГнструментГв як податкового планування, так i протидп агресивному податковому плануванню та уникненню податкГв взаемодГють у комплексГ, пГдсилюють та доповнюють один одного. ТакГ Гнструменти закршлеш в тих же мГжнародних документах, зокрема Директивах, Конвенщях ООН i ОЕСР.
Висновки. Шдсумовуючи зазначимо, що трансфертне цшоутворення е одним з найбГльш актуальних напрямюв податкового права сьогодш не тГльки в Укра\ш, але й в свГтГ. При цьому необхГдно визнати, що Податковий кодекс Украши не регулюе вщносини, що виникають у сферГ трансфертного цшоутворення повною мГрою. Це призводить до того, що як платники податкГв, так i контролюючГ органи змушеш звертатися до мГжнародного досвщу регулювання цих вГдносин. Основна проблема полягае у тому, що чимало таких актГв, роз'яс-нень не ратифшоваш Укра'1'ною, до того ж вГтчизняне податкове регулювання не мГстить вказГвки щодо можливостГ ix застосування. З огляду на це, ми наполяга-емо на необхщностГ адаптацй' укра'1'нського законодавства до правового регулювання трансфертного цшоутворення, запропонованого ОЕСР задля запобГгання неналежних донарахувань корпоративного податку зГ сторони контролюючих оргашв, та уникнення несплати зазначеного податку платниками податкГв.
Список л^ератури:
1. Base Erosion and Profit Shifting. The OECD/ G20 Project. URL: http://www.oecd.org/tax/ beps/beps-actions.html (дата звернення: 14.11.2018).
2. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017. URL: http://www.oecd.org/ctp/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterpris-es-and-tax-administrations-20769717.htm (дата звернення: 14.11.2018).
3. Модельна конвенщя ОЕСР щодо податюв на доходи i каттал. 2017. URL. http://www. oecd.org/ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419. htm (дата звернення: 14.11.2018).
4. Настанова ОЕСР щодо трансфертного цшоутворення для транснащональних компанш та податкових служб. 2010. С. 36. URL: http://sfs.gov.ua/data/material/000/021/80820/0.pdf (дата звернення: 14.11.2018).
5. Податковий кодекс Украши ввд 02.12.2010 р. № 2755-VI. В1домост1 Верховног Ради Украти. 2011. №№ 13-14, 15-16, 17. Ст. 112.
6. Про затвердження перелжу держав (територш), яю ввдиоввдають критерiям, установлении тдпунктом 39.2.1.2 тдпункту 39.2.1. пункту 39.2 статп 39 Податкового кодекс Украши. Постанова Кабшету Мiнiстрiв Украши № 1045 ввд 27.12.2017 р. Урядовий кур'ер. № 181.
7. Про затвердження перелжу оргашзацшно-правових форм нерезиденпв, яю не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому HHMi податок з доxодiв, отриманих за межами держави реестрацп таких нерезиденпв, та/або не е податковими резидентами держави, в яюй вони зареестроват як юридичнi особи : Постанова Кабшету мiнiстрiв Украши вiд 04.07.2017 р. № 480. Урядовий кур'ер. 2017. №. 138.
8. Типова конвенщя Оргатзацп Об'еднаних Нацш про уникнення подвшного оподаткування у ввдносинах мiж розвинутими крашами та такими, що розвиваються. URL. https://www.un.org/ esa/ffd/documents/UN_Model_2011_UpdateRu.pdf (дата звернення: 14.11.2018).
9. Чумакова О. О. Податкова политика у сферi трансфертного цiноутворення: Економiчна ефективтсть i тонка капiталiзацiя. Теор1я та практика державного управлтня. 2013. Вип. 3 (42). С. 1-10.
References:
1. Base Erosion and Profit Shifting. The OECD/ G20 Project. URL: http://www.oecd.org/tax/ beps/beps-actions.htm.
2. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017. URL: http://www.oecd.org/ctp/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multmational-enterprises-and-tax-administrations-20769717. htm.
3. Model OECD Convention on Income and Capital Taxes.2017. URL: http://www.oecd.org/ ctp/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm.
4. OECD Transfer Pricing Directives for Transnational Companies and Tax Services. 2010. P. 36. URL: http://sfs.gov.ua/data/material/000/021/80820/0.pdf (application date: 14.11.2018)
5. The Tax Code of Ukraine dated 02.12.2010 r. No. 2755-VI. Vidomosti Verkhovnoi Rady Ukrainy, 13-14, 15-16, 17, art. 112.
6. On approval of the list of states (territories) that meet the criteria set out in subclause 39.2.1.2 of sub-clause 39.2.1. paragraph 39.2 of Article 39 of the Tax Code of Ukraine. Resolution of the Cabinet of Ministers of Ukraine No. 1045 dated 27.12.2017. Uriadovyi kur'ier - Government Courier, 181.
7. On approval of the list of organizational and legal forms of non-residents who do not pay income tax (corporate tax), including tax on income received outside the state of registration of such non-residents, and / or are not tax residents of the state in which they are registered as legal entities: Resolution of the Cabinet of Ministers of Ukraine dated July 4, 2017 No. 480. (2017). Uriadovyi kur'ier - Government Courier, 138.
8. The United Nations Standard Tax Convention on the avoidance of double taxation in relations between developed and developing countries. URL: https://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_ Model_2011_UpdateRu.pdf.
9. Chumakova, O.O. (2013). Tax policy in the field of transfer pricing: Economic efficiency and thin capitalization. Theory and practice of public administration, Issue 3 (42), 1-10 [in Ukrainian].
Bondarenko M. A., Postgraduate Student of the Department of Financial Law, Yaroslav Mudryi National Law University Ukraine, Ukraine, Kharkiv.
e-mail : m.bondarenko.kh@gmail.com ; ORCID 000-0002-1873-5473
Transfer pricing in view of tax planning
Transfer pricing for the tax legislation of Ukraine is a new phenomenon. This situation has caused a number of unresolved issues in both law enforcement and tax law science. The problem of such a situation adds to the complexity of transfer pricing relations. Such relations are on the brink of legal and economic activity. They are transnational in nature. At the same time, transfer pricing is often used for tax planning purposes. All of the above factors require clear and complete legal regulation of the law. However, the Tax Code of Ukraine, although it stipulates the transfer pricing rules in Article 39, they are largely incomplete. Moreover, some provisions of the Tax Code of Ukraine can not be applied without reference to international primary sources. One of the most problematic aspects of the legal regulation of transfer pricing in Ukraine is the legalization of transfer pricing methods. This direction of transfer pricing is one of the most complex from a practical point of view. At the same time, the provisions of the Tax Code of Ukraine are necessary for the normal use of instructions or recommendations. This, in turn, causes the need for both taxpayers and controlling authorities to refer to international primary sources. At the same time, such sources, most often, advocate OECD. Special attention should be paid to the legal regulation of transfer pricing reporting. Since these relationships are made between a resident and his non-resident counterparty, they provide reporting on several levels. However, the Tax Code of Ukraine does not regulate the compilation and submission of accounts at a different level than the state level. Thus, both taxpayers and controlling bodies are forced to seek information on the correct application of the transfer pricing rules.
Keywords: transfer pricing; tax planning; transfer pricing methods; transfer pricing reporting; "extended hand" principle; controlled operations; OECD.
Hadiüwna do pedKomzii 15.11.2018 p.
