CC BY
112
УДК 338.53:336.225(477) Тетяна Анатолнвна Тищук,
канд. екон. наук, доцент Нацюнальний шститут стратегiчних дослвджень, Кшв
ДЕРЖАВНЕ РЕГУЛЮВАННЯ ТРАНСФЕРТНОГО Ц1НОУТВОРЕННЯ В УКРА1Н1
Нарощення та змщнення
нащонального фшансового потенщалу е передумовою забезпечення стшкого економ1чного та сощального розвитку Украши. Проте значна частина кошт1в, що формуються при здшсненш економ1чно! д1яльносп в Украши на тдприемствах, яю входять до транснащональних корпорацш (ТНК) або промислово-фшансових груп (ПФГ), виводиться ¡з кра!ни та на-громаджуеться в економшах шших кра!н, що звужуе в1тчизняний фшансовий потенщал. Повернення цих каштал1в в Украшу у вигля-д1 кредит1в, прямих або портфельних швес-тицш не вщновлюе фшансовий потенщал кра!ни повною м1рою, оскшьки таю процеси часто супроводжуються втратами бюджету через використання схем оптим1заци оподаткування й пов'язаш з формуванням додаткових зовшшшх зобов'язань у вигляд1 витрат на обслуговування боргу та дивщецщв.
Потужним каналом прихованого виведення кошт1в з економши Украши е спотворення щн 1мпорту та експорту продукци при здшсненш операцш м1ж шдприемствами, що входять до одше! ТНК та ПФГ, одне з яких розташоване в Укрш'ш, а шше е нерезидентом. Поширеним шструментом для штучного спотворення щн 1мпорту та експорту, а вщповщно створення штучних фшансових потоюв м1ж в1тчизняними шдприемствами та
шдприемствами-нерезидентами е трансферт-не щноутворення. Незважаючи на практику державного регулювання процес1в трансфертного щноутворення в крашах ОЕСР та у багатьох крашах, що динам1чно розвиваються, в Укра!ш ця сфера державою майже не регулюеться, а вщповщно ТНК та ПФГ можуть виводити з кра!ни додану вартють, яка створюеться з використанням в1тчизняних трудових ресурс1в та основних засоб1в, майже без перешкод.
Додана вартють, яка формуеться на в1тчизняних тдприемствах { виводиться з краши з метою акумуляци поза И межами або ухилення вщ оподаткування, е потужним
------елом нарощування швестицшного
76 нщалу краши та шдвищення р1вня И фшансово! безпеки. У зв'язку 1з цим проблема побудови д1ево! системи державного регулювання трансфертного щноутворення в Укра!ш, яка дозволяе перекрити або, принаймш, послабити канали виведення кошт1в 1з кра!ни, через спотворення щн експорту та 1мпорту мае актуальне наукове та практичне значення.
Проблеми протиди трансфертному щноутворенню активно дослщжуються у крашах ОЕСР, а тдходи до побудови системи державного регулювання цими процесами вже доведено до р1вня стандарт1в [1]. Дослщження законом1рностей процес1в трансфертного щноутворення та практики протиди цьому явищу в р1зних крашах аудиторськими компашями КРМО [2], PWC [3] тощо, дозволяють дшти висновку, що принципи побудови системи трансфертного щноутворення в окремш кра!ш мають бути ушфшоваш з принципами кра!н-основних торговельних партнер1в для мш1м1заци званого навантаження на суб'екпв господарювання.
На основ1 анал1зу стандарт1в та св1тово! практики державного регулювання трансфертного щноутворення Т. Балюк наголошуе на необхщносп розробки зрозумшо! та ч1тко! методики трансфертного щноутворення в Податковому кодекс Украши та тдзаконних актах [4]. Дослщження св1тово! практики регулювання трансфертного щноутворення дозволяють О. Задоя та С. Венгер [5] дшти висновку, що передбачеш в Податковому кодекс [6] положення щодо визначення звичайно! щни е недостатшми а в Митному кодекс - щодо визначення митно! вартосп товару не
©Т.А. Тищук, 2011
забезпечують побудову системи державного регулювання трансфертного цшоутворення. У монографи М. Макаренко та Т. Савченко [7] запропоновано тдходи до державного регулювання в комерцшних банках.
Разом iз тим у зазначених роботах проблема побудови в Укра1ш дiевоl системи протиди використанню iнструментiв трансфертного цiноутворення для оптимiзацп оподаткування та виведення активiв поза межi нацюнально1 економiки системно не дослщжена.
Мета статтi полягае у визначеннi пiдходiв до протиди спотворенню цiн у зовнiшньоекономiчних операщях i розробцi засад державного регулювання
трансфертного цiноутворення в Укрш'ш.
Побудова дiевоl системи державного регулювання трансфертного цшоутворення в Укра1ш передбачае запровадження правил визначення щн для цiлей оподаткування в зовнiшньоекономiчних операцiях iз пов'яза-ними особами. Необхщшсть запровадження таких правил та контролю !х дотримання пояснюеться поширенням практики штучного створення фiнансових потокiв мiж пiдприемствами, яю входять до складу одше1 ТНК або ПФГ i розташованi в рiзних крашах. Iснуючi iнструменти трансфертного цшоутворення дозволяють ТНК та ПФГ виводити фiнансовi ресурси за межi втизняно1 економiки й нагромаджувати !х в економiках iнших краш вщповщно до стратегiй цих корпорацiй i бiзнес-груп та оптимiзувати !х податковi зобов'язання. Як наслiдок, це звужуе фшансовий потенцiал нацюнально1 економiки та негативно впливае на обсяги надходжень до бюджету Украши.
Ситуацiя з перерозподшом прибуткiв мiж крашами через трансфертне цшоутворення не е ушкальною для Украши. За оцшками Всесв^нього банку, близько 2/3 операцiй св^ово! торгiвлi здiйснюеться всерединi ТНК [8], що свiдчить про потужнiсть внутрiшньофiрмових каналiв корпорацiй та бiзнес-груп як канатв перемiщення фiнансових ресурсiв iз нацiональних економiк. Прагнення власниюв ТНК та ПФГ щодо мiнiмiзацil податкових зобов'язань, нагромадження фiнансових ресурсiв у крашах зi сприятливим бiзнес-
ктматом або умовами для збереження каштатв за сучасних умов глобалiзацil, розвитку фшансово1 iнфраструктури та податково1 конкуренцп мiж кра1нами призводять до постшного збiльшення масштабiв прихованого виведення каштатв iз кра1н, що розвиваються, i перехiдних економiк1.
Свiтовий досвщ державного регулювання процесiв трансфертного цшоутворення свщчить, що побудова дiевоl системи протиди прихованому вiдпливу коштiв iз нацiональних економiк через внутрiшнiьофiрмовi канали ТНК та ПФГ потребуе додаткових витрат як для компанш, так i для податкових органiв. Додатковi витрати компанiй пов'язанi з веденням вiдповiдноl документацil, а для податкових оргашв - запровадженням додаткових шструменпв адмiнiстрування податкiв та зборiв.
Незважаючи на це, багато кра1н вважають такi витрати виправданими. Так, законодавство щодо державного
регулювання трансфертного цшоутворення юнуе в уах кра1нах ОЕСР. Торiк жорсткi правила регулювання трансфертного цшоутворення були запроваджеш в Росiйськiй Федерацп [9]. До крахн iз найжорсткiшими правилами трансфертного цiноутворення належать 1цщя та Китай [2], яю демонструють стiйкi тенденцil економiчного зростання (середнiй щорiчний прирiст ВВП за останш 10 рокiв - понад 10 та 7% вщповщно), збшьшення обсяпв зовнiшньоl торгiвлi, темпiв нагромадження кашталу, що пiдтверджуе, що юнування таких правил не гальмуе розвиток краш i не е перешкодою для И зовшшньоторговельних вiдносин.
1 За перюд з 2002 по 2006 р. обсяг прихованого ввдпливу кашталу з кра!н, що розвиваються, i перехвдних економiк збiльшився на 18%. Джерело: Illicit Financial Flows from Developing Countries: 2000-2009 / Global Finacial Integrity Program [Електронний ресурс]. - Режим доступу:
http://www.gfip.org/storage/gfip/documents/reports/ IFF2010/gfi_iff_update_report-web.pdf.
Розробка мiжнародних стандарт щодо регулювання трансфертного цшоутворення, зокрема керiвництва ОЕСР щодо трансфертного цшоутворення для транснацюнальних корпорацш та податкових адмiнiстрацiй у 1995 р., свщчить, що ця проблема вже вийшла за межi нацюнальних економiк i потребуе узгоджених мiж крашами зусиль для ïï подолання.
Попри загрозливi масштаби прихованого вщпливу фiнансових ресурсiв i3 вiтчизняноï економши, якi дослiджувались у доповiдi Н1СД [10], i поширення практики державного регулювання трансфертного цшоутворення у свт, в Украïнi така система не запроваджена. Вiдсутнiсть ч^ко визначених правил трансфертного цiноутворення та механiзмiв контролю за ïx застосуванням дозволяе ТНК та ПФГ практично без перешкод виводити додану вартють, яка створюеться у втизнянш економiцi, до iншиx краш для ухилення вiд оподаткування та нагромадження активiв поза ïï межами.
Завданням врегулювання
трансфертного цiноутворення в Украш е захист податковоï бази, з уникненням при цьому шдстав для подвшного оподаткування та невизначеностей, яю можуть перешкоджати прямим шоземним iнвестицiям i розвитку зовнiшньоï торпвль
Оскiльки запровадження правил трансфертного цшоутворення передбачае збшьшення навантаження на суб'екпв господарювання для ведення вiдповiдноï документацп, доцiльно, щоб такi правила узгоджувалися з юнуючими стандартами краïн, з якими пов'язаш стратегiчнi iнтереси Украши у сферi iнвестицiй. У противному разi це потребуватиме додаткових зусиль з боку шоземних iнвесторiв щодо ведення зазначеноï документацiï для украшських пiдприемств, що негативно впливатиме на стан бiзнес-клiмату в Украïнi.
Остання версiя стандарту ОЕСР «Керiвництво щодо трансфертного цшоутворення для багатонацюнальних корпорацш та податкових адмшютрацш» (далi - Керiвництво ОЕСР) [1], розроблена та затверджена у 2010 р., узагальнюе кращу практику краïн-членiв цiеï органiзацiï. Воно
узгоджуеться iз законодавством щодо трансфертного цшоутворення у €С [11], Кита].', 1нди, Росiйськiй Федерацiï, Бразилiï тощо. Для реалiзацiï положень зазначеного Керiвництва розроблено iнструментарiй [12], у якому надано макети основних положень нормативних акпв щодо трансфертного цiноутворення. Тому, на нашу думку, Керiвництво ОЕСР та запропонований цiею органiзацiею шструментарш доцiльно взяти за основу для створення системи регулювання трансфертного цшоутворення в Укршш.
Керiвництвом ОЕСР передбачено запровадження таких основних шструмеш!в, необхщних для забезпечення державного регулювання у сферi трансфертного цшоутво-рення:
1) визначення принципу «витягнутоï руки» (arm length principle) як базового принципу визначення цш для цшей оподаткування при здшсненш зовнiшньоекономiчниx операцш мiж пов'язаними особами;
Принцип «витягнутоï руки», вiдповiдно до Керiвництва ОЕСР, полягае в такому: якщо умови здшснення комерцiйниx або фiнансовиx операцш мiж пов'язаними особами вiдрiзняються вщ умов здiйснення таких операцiй, у раз^ якщо б вони здшснювалися мiж непов'язаними особами, тодi, прибуток, який у результат таких операцш м^ би виникнути, але не виникнув, мае бути оподаткований;
2) визначення основних моделей трансфертного цшоутворення, як вщповщають принципу «витягнутоï руки» та базуються на таких методах цiноутворення: неконтрольованоï порiвняльноï цiни, цiни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку, розподшення прибутку;
3) створення меxанiзмiв адмшютрування трансфертних цiн i визначення основних вимог до документаци щодо трансфертного цшоутворення.
Першi кроки в напрямi запровадження системи державного регулювання
трансфертного цiноутворення в Украш вже зроблено. Податковим кодексом Украши (ПКУ) [6] передбачено запровадження
шституту звичaйниx цiн, який 3a cвоeю cyтнicтю вiдповiдae пpинципy «витягнуто1' py^». Kонцeпцiя тpaнcфepтноï цiни викоpиcтовyeтьcя в бaнкiвcькiй cфepi, дe вонa ототожнюeтьcя з поняттям тpaнcфepтноï cтaвки тa визнaчaeтьcя [13] як внyтpiшня агавта, що вcтaновлюeтьcя з ypaxyвaнням pинковиx iндикaтоpiв i викоpиcтовyeтьcя для pозподiлy доxодiв тa витpaт мiж нaпpямaми yпpaвлiння в ycix cтpyктypниx пiдpоздiлax одного бaнкy. Тpaнcфepтнi цiни тaкож викоpиcтовyютьcя оpгaнaми дepжaвноï cтaтиcтики ^и здiйcнeннi pозpaxyнкiв iндeкciв цiн [14]. Мiнicтepcтвом пpaцi тa cоцiaльноï пол^ики pозpоблeнi тa винeceнi нa обговоpeння змiни до ПКУ [15], яю пepeдбaчaють зaпpовaджeння пpинципiв тpaнcфepтного цiноyтвоpeння в Укpaïнi нa зaконодaвчомy piвнi.
Пpотe в icнyючомy cтaнi в^чизняж подaтковe зaконодaвcтво нecпpоможнe зaбeзпeчити дieвe peгyлювaння
тpaнcфepтного цiноyтвоpeння в Укpaïнi. Iнcтитyт звичaйниx цiн нe зaбeзпeчye нaлeжнy peaлiзaцiю пpинципy «витягнуто1' py^» у пpоцecax тpaнcфepтного цiноyтвоpeння.
По-пepшe, ноpмa пpо тe, що вiдxилeння договipниx цiн вiд звичaйниx убш збiльшeння aбо змeншeння мeнш шж нa 20% (п. 39.15 ПКУ) ж e пiдcтaвою для визнaчeння подaткового зобов'язaння aбо коpигyвaння покaзникiв подaтковоï звiтноcтi, по-cyтi, пpипycкae нeобrpyнтовaнe зaнижeння тpaнcфepтниx цiн до 20%.
^^pyre, концeптyaльнe визнaчeння мeтодiв yтвоpeння звичaйниx цiн 3a вiдcyтноcтi мeтодологiчниx положeнь щодо ïx pозpaxyнкy мaйжe yнeможливлюe вcтaновлeння тa довeдeння подaтковими оpгaнaми зловживaнь плaтникiв подaткiв у cфepi тpaнcфepтного цiноyтвоpeння.
По-тpeтe, чинним подaтковим зaконодaвcтвом нe пepeдбaчeно обов'язок cyб'eктiв гоcподapювaння щодо нaдaння подaтковим оpгaнaм нeобxiдноï докyмeнтaцiï щодо опepaцiй i3 пов'язaними оcобaми.
Зaдля зaпpовaджeння дieвиx мexaнiзмiв peгyлювaння тpaнcфepтного цiноyтвоpeння в
Укpaïнi, у подaтковомy зaконодaвcтвi Укpaïнi нeобxiдно iмплeмeнтyвaти оcновнi положeння Kepiвництвa ОЕСР i вжити пeвниx зaxодiв.
1. Чiтко визнaчити в подaтковомy зaконодaвcтвi пpинцип «витягнуто1' pyки» вщповщно до Kepiвництвa ОЕСР i поняття тpaнcфepтного цiноyтвоpeння, вcтaновивши нeобxiднicть його дотpимaння пpи тpaнc-фepтномy цiноyтвоpeннi для цiлeй оподaткyвaння.
2. Розшиpити пepeлiк пов'язaниx оciб для ц^й тpaнcфepтного цiноyтвоpeння, додaвши до нього (RpiM визнaчeниx у пп. 14.1.159 ПКУ) осб, якi можуть здiйcнювaти вплив нa плaтникa подaткiв чepeз нaявнicть зaбоpговaноcтi, поcтaчaння cиpовини, мaтepiaлiв тощо.
3. Внecти змши до подaткового зaконодaвcтвa, зaпpовaдивши в ньому ^титут контpольовaниx опepaцiй, що здiйcнюютьcя мiж плaтником подaткiв тa пов'язaною з ним оcобою.
4. У подaтковомy зaконодaвcтвi вcтaновити обов'язок cyб'eктiв гоcподapювaння щодо звiтyвaння ^о здiйcнeння контpольовaниx опepaцiй iз контpaгeнтaми-нepeзидeнтaми Укpaïни тa нaдaння подaтковим оpгaнaм зa ïx зaпитом нeобxiдноï докyмeнтaцiï щодо обrpyнтyвaння тpaнcфepтниx цiн. Вимоги до тaкоï докyмeнтaцiï мaють бути збaлaнcовaнi: з одного боку, докyмeнтaцiя Mae мicтити вичepпнy iнфоpмaцiю щодо обrpyнтовaноcтi вcтaновлeння тpaнcфepтниx цiн, a з шшого -нe потpeбyвaти вiд плaтникa подaткiв нaдмipного aдмiнicтpaтивного нaвaнтaжeння. В оcновy вимог до докyмeнтaцiï доцiльно взяти пiдxоди, визнaчeнi у пpоeктi змiн до ПКУ [15], зaпpопоновaномy Мiнicтepcтвом пpaцi тa cоцiaльноï полiтики, якi yзгоджyютьcя з «Kодeкcом повeдiнки щодо докyмeнтaцiï з тpaнcфepтного цiноyтвоpeння мiж пов'язaними пiдпpиeмcтвaми в Gвpопeйcькомy Союзi» [11] тa e iдeнтичними вимогaм, вcтaновлeним Подaтковим кодeкcом Роciйcькоï Фeдepaцiï [16].
5. ^уково обrpyнтовaно визнaчити обcяг контpольовaниx опepaцiй (у вapтicномy вимipi), зa якими плaтники подaткiв мaють
зв^увати та надавати документацiю щодо трансфертного цшоутворення, виходячи з балансування критерпв важливостi надходжень вiд цих операцш для доxодiв бюджету та мiнiмiзацiï адмiнiстративного навантаження на платникiв податюв.
6. Розробити методологiчнi положення
щодо:
встановлення трансфертних цiн у контрольованих операщях, якi базуються на методах неконтрольованоï порiвняльноï цiни, цiни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку та розподiлу прибутку;
порiвняльного аналiзу операцiй, на основi якого можна визначити сукупшсть операцiй, що е iдентичними контрольованим, але здiйсненi мiж непов'язаними особами.
7. На законодавчому рiвнi встановити принципи взаемного узгодження мiж платником податюв i податковою адмiнiстрацiею трансфертних цш, яке, зокрема, може передбачати встановлення ïx рiвня на певний перюд часу.
8. Передбачити навчання представниюв податковоï адмiнiстрацiï та платниюв податкiв методам трансфертного цiноутворення та ведення документаци при здiйсненнi контрольованих операцш.
9. Передбачити оприлюднення статистичноï iнформацiï щодо трансфертного цiноутворення в Украш, зокрема, щодо кiлькостi та обсяпв контрольованих операцiй, про яю було надано звiти податковим органам у розрiзi видiв економiчноï дiяльностi та краïн-контрагентiв.
Висновки. Задля протиди мiнiмiзацiï податкових зобов'язань суб'ектами господарювання та виведення активiв поза межi нацiональноï економiки з використанням внутрiшньофiрмовиx каналiв ТНК та ПФГ в Украш необxiдно запровадити дiевi мехашзми регулювання трансфертного цiноутворення, якi базуються на положеннях керiвництва ОЕСР «Керiвництво щодо трансфертного цiноутворення для багатонацюнальних корпорацш та податкових адмшютрацш». Для забезпечення функщонування принципу «витягнутоï руки» необхщно внести змiни до податкового законодавства, запровадив-
ши в ньому шститут контрольованих операцiй, що здшснюються мiж платником податкiв та пов'язаною з ним особою, встановивши обов'язок суб'eктiв
господарювання щодо надання
контролюючим органам шформацп про здшснення контрольованих операцiй i чiтко визначивши методологiю встановлення трансфертних цiн у контрольованих операщях.
Л^ература
1. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations / OECD, July 2010. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.svcms-
central.com/SVsitefiles/nlc/contenido/doc/07321 4_OECD%20TP%20Guidelines%20June%2020 10.pdf.
2. Global transfer pricing preview. Global transfer service. KPMG, February 2011. - 208 p. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http: //www .kpmg. com/Global/en/Issue s And-
Insights/ArticlesPublications/Documents/global-transfer-pricing-review-2011 .pdf.
3. International Transfer Pricing 2011. PwC, March 2010. - 878 p. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.pwc. com/en_GX/gx/international-transfer-pricing/as-sets/itp-2011 .pdf.
4. Балюк Т.В. Практика встановлення трансферних цш транснащональними корпоращями в Укра!ш / Т.В. Балюк // Дослщження мiжнародноi економши. - Вип. 2 (67). - К.: 1нститут свггово! економши i мiжнародних вiдносин НАН Украши, 2011. -С. 218-232.
5. Задоя О.А. Трансфертне цшоутворення у мiжнародному 6i3^d / О.А. Задоя, С.А. Венгер // Академiчний огляд. -2011. - №2 (35). - С. 156-163 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/ portal/Soc_Gum/ao/2011_2/23 .pdf.
6. Податковий кодекс Украши № 2755-VI вщ 02.12.2010 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.
gov.ua/laws/show/2755-17/print1329730624868 809.
7. Макаренко М.1. Система трансфертного цшоутворення в комерцшних банках / М.1. Макаренко, Т.Г. Савченко. -Суми: ДВНЗ «УАБС НБУ», 2008. - 238 с. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://lib.uabs.edu.
ua/library/Books_academy/797_2008.pdf.
8. Transfer Pricing Technical Assistance. Global Tax Simplification Program / Presentation given by Rajul Awasthi. - Brussels, 24 February 2011 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.taxcompact.net/docu ments/ WB-IFC-TP-RA-ITC-EU-event_Feb-2011 .pdf.
9. Федеральный закон "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" от 18.07.2011 г. № 227-ФЗ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.tamognia.ru/doc_base/docu-ment.php?id=1595148.
10. Тищук Т. Тшьова економша в Украiнi: масштаби та напрямки подолання: аналiтична доп. / Т. Тищук, Ю. Харазiшвiлi, 0.1ванов. - К.: Н1СД, 2011. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.niss. gov.ua/public/File/2011_table/1201_dop_new. pdf.
11. Resolution of the Council and of the representatives of the governments of the Member States, meeting within the Council, of 27 June 2006 on code of conduct transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD) // Official Journal of the European Union. - 2006/C 176/01 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-
lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= 0J:C:2006:176:0001:0007:EN:PDF.
12. Transfer Pricing Legislation - A suggested Approach //Organisation for economic co-operation and development. - June 2011 [Електронний ресурс]. - Режим доступу:
http://www.oecd.org/dataoecd/41/6Z45765682. pdf.
13. Постанова Нащонального банку Украши "Про схвалення Методичних рекомендацш щодо оргашзацп процесу формування управлшсько].' зв^носп в банках Украши" ид 06.09.2007 р. № 324 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada. gov.ua/laws/show/v0324500-07
14. Наказ Держкомстату "Про затвердження Методики розрахунку середшх цш виробниюв промисловоi продукци за основними видами харчових продуктiв, напо].'в" вiд 09.10.2009 р. №370 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http: //zakon.nau .ua/ doc/?code =v0370202-09.
15. Проект Закону Украши "Про внесення змш до Закону Украши "Про збiр на обов'язкове державне пенсшне страхування" [Електронний ресурс]. - Режим доступу:
http://mlsp.kmu.gov.ua/document/137086 /Ztr.doc
16. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г.). [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nalkodeks.ru.
Надшшла доредакцп 08.06.2011 р.
