CC BY
40
УДК 338.658.82 DOI: 10.5281/zenodo. 1252290
АНДРУСЬ О.1.
Проблеми трансфертного цшоутворення в Укра!ш
Трансфертне цноутворення було вперше законодавчо за^плено Податковим кодексом США. Неупереджена ощнка умов угоди взаемозалежних учасниюв була втлена в концепцИ «витягнутоi руки». Р'1зн1 механзми контролю трансфертного цноутворення д/ють в розвинених кранах. Трансфертне цноутворення стало актуальним в Укран з розвитком ф'1нансово-промислових груп. Р'зниця в податковому навантаженн р'зних кран та перенаправлення загальних прибутк'1в на оподаткування до кран з нижчими податками або уникнення оподаткування взагал'1 дозволяе м'жнародним ком-паням суттево знижувати податковий тиск. Така проста та поширена схема зниження податкового навантаження потребуе особливоi уваги з боку будь-якоi держави. Контроль над трансфертним щ-ноутворенням в Укран започатковано в 2013 рощ. А принцип «витягнутоi руки», критерИ взаемноi «пов'язаност'1 осб», змст контрольованих операцй були вдображен в Податковому кодекс Украни в 2015 рощ. Систематизащя нормативноi бази трансфертного цноутворення в Укран була здй-снена вщповщно до свтових стандартв i Рекомендацй Органзацi економiчного сп'1вроб'1тництва та розвитку (ОЕСР) для багатонацональних корпоращй та податкових служб. Контрольований обсяг господарських операцй тепер становить бльше 10 млн. грн. Ухилення крупних платник'1в податку на прибуток вщ сплати на територ'ях пльгових режим'1в оподаткування або зниження його ставки на п'ять i бльше вдсотюв, нж в Укран тепер контролюе фскальна служба. Велик платники податку на прибуток можуть укладати угоду з фскальною службою Украни для прозорого формування транс-фертних щн i проведення операцй оподаткування на територ'ях пльгових режим'1в оподаткування.
Ключовi слова: трансфертне щноутворення, ефективнсть, державне регулювання, розвинен'1 крани свту, законодавче забезпечення.
АНДРУСЬ О.И.
Проблемы трансфертного ценообразования в Украине
Трансфертное ценообразование было впервые законодательно закреплено Налоговым кодексом США. Беспристрастная оценка условий соглашения взаимосвязанных участников была воплощена в концепции «вытянутой руки». Различные механизмы контроля трансфертного ценообразования действуют в развитых странах. Трансфертное ценообразование стало актуальным в Украине с развитием финансово-промышленных групп. Разница в налоговой нагрузке разных стран и перенаправление общих доходов на налогообложение в страны с более низкими налогами позволяет международным компаниям существенно снижать налоговое давление. Такая простая и распространенная схема снижения налоговой нагрузки требует особого внимания со стороны любого государства. Контроль за трансфертным ценообразованием в Украине начат в 2013 году. А принцип «вытянутой руки», критерии взаимной «связанности лиц», содержание контролируемых операций были отражены в Налоговом кодексе Украины в 2015 году. Систематизация нормативной базы трансфертного ценообразования в Украине была осуществлена в соответствии с мировыми стандартами и Рекомендаций Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) для многонациональных корпораций и налоговых служб. Контролируемый объем хозяйственных операций теперь составляет более 10 млн. грн. Уклонение крупных плательщиков налога на прибыль от уплаты на территориях льготных режимов налогообложения или снижение его ставки на пять и более процентов, чем в Украине теперь контролирует фискальная служба. Крупные плательщики налога на прибыль могут заключать соглашение с фискальной службой Украины для прозрачного формирования трансфертных цен и проведения операций налогообложения на территориях льготных режимов налогообложения.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, эффективность, государственное регулирование, развитые страны мира, законодательное обеспечение.
ANDRUS O.I.
The problems of transfer pricing in Ukraine
Transfer pricing was first legislated by the US Tax Code. An unbiased assessment of the terms of the transaction of the interrelated participants was embodied in the concept of «extended hand». Different
© АНДРУСЬ О.1., 2018
Формування ринкових вщносин в УкраУж №4 (203)/2018 55
mechanisms of transfer pricing control operate in developed countries. Transfer pricing became relevant in Ukraine with the development of financial and industrial groups. The difference in the tax burden of different countries and the redirection of the total income for taxation to countries with lower taxes or tax avoidance altogether allows international companies to significantly reduce their tax burden. Such a simple and widespread scheme for reducing tax burden requires special attention from any state. Control over transfer pricing in Ukraine was launched in 2013. The principle of «extended hand», the criteria for mutual «connection of persons», the content of controlled operations were reflected in the Tax Code of Ukraine in 2015. The systematization of the regulatory framework for transfer pricing in Ukraine has been carried out in accordance with international standards and Recommendations of the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) for multinational corporations and tax services. The controlled volume of business operations now exceeds UAH 10 million. Evading large taxpayers of income tax from paying in preferential tax regimes or reducing its rates by five percent and more than in Ukraine is now controlled by the fiscal service. Large taxpayers can enter into an agreement with the fiscal service of Ukraine for the transparent formation of transfer prices and the conduct of tax operations in the territories of preferential tax regimes.
Key words: transfer pricing, efficiency, state regulation, developed countries of the world, legislative provision.
Постановка проблеми. ЦЫоутворення як еко-номнний Ыструмент сусптьного розподту вщо-бражае елементи вартост сусптьного продукту, так i ефективнють и Ыститу^йного забезпечення. А глобалiзацiйнi процеси, розвиток мiжнародноí тор-пвл^ поява на свпювому ринку транснацюнальних корпора^й наприюнц ХХ столпгя обумовили проблему трансфертного цЫоутворення. Актуальнють останнього для Укра'(ни пов'язана передуам зi ста-новленням i розвитком фЫансово-промислових груп. Вщтак, аналiз проблеми трансфертного цЫо-утворення сприятиме обгрунтуванню шляхiв пщви-щення його ефективносп.
Анал'1з досл'!джень та публта^й показуе, що проблема сучасного цЫоутворення е предметом численних наукових дослщжень, яю вщо-бражають рiзнi ii аспекти. Зокрема, проблемам теорп та практики сучасного цЫоутворення при-свяченi дослщження В.М. Гальперiна, В.6. бЫпо-ва, I.A. брухимовича, 1.В. Лiпсiца, А.Д. Чудакова, Л.О. Шкварчук. Eфективнiсть управлЫня цЫа-ми та цiновою полiтикою знайшла вщображен-ня в роботах Т.Г. бвдокимово'(, Г.А. Маховиково'1', I.A. Желтяково'(, С.В. Переверзево'(, Я.В. Литви-ненка, В.Л. Корiн8ва. ОбГрунтування стратеги i тактики ефективного цiноутворення розкрито в роботах Т.Т. Негла, Р.Дж. Долана, Г. Саймона. Практичний досвщ дослщження конкурент-них цЫових переваг пiдпри8мства обГрунтовано в роботах М.В. Марна, Е.В. Регнера, К.К. Завади. До^дження проблем сучасного державного ре-гулювання цiн у зарубiжних кра'(нах подано в роботах М.Ю. Лева, б.Д. Чувилiна, В.Г. Дмитрieвоí.
Отже, ефективне цЫоутворення сприяе пщпо-рядкуванню виробництва сyспiльним потребам. А адекватний рiвeнь цiн сприяе eкономiчномy зростанню, забезпечуе ефективне конкурентне середовище, орi8Hтy8 виробництво на Ынова^й-ний змiст, скорочуе витрати виробництва та при-скорюе обiг виробничого капiталy, пiдвищy8 якiсть товарiв i послуг та тх споживчий попит. Однак проблеми трансфертного цЫоутворення все ще по-требують належного дослщження та висвптпення.
Мета crarri. Означений стан проблеми зу-мовлюе потребу аналiзy й узагальнення проблем трансфертного цЫоутворення з метою пщви-щення прозоростi та eфeктивностi оподаткуван-ня великих платникiв податкiв - холдинпв, фЫан-сово-промислових груп за участю Ыоземного капiталy, а також наповнення бюджету УкраТни. Тeорeтичнi висновки мають бути зроблен з по-зицiй збереження надбань сучасноТ eкономiчноТ науки. Мета статтi - проаналiзyвати проблеми трансфертного цiноyтворeння в УкраТн та окрес-лити шляхи пщвищення його eфeктивностi.
Виклад основного материалу. Трансферт-не цiноyтворeння (ТЦУ) передбачае формування трансфертних цiн, найнижчих з eкономiчно обгрун-тованих внyтрiшнix цЫ, за якими можуть зд^сню-ватися розрахунки мiж рiзними пiдроздiлами едино!' компанп або мiж учасниками об'еднаноТ групи компанiй. Трансфeртнi цЫи можуть суттево вщ-рiзнятися вщ ринкових. 1х актyальнiсть для транснацюнальних компаый та xолдингiв обумовле-на пeрeдyсiм податковими мiркyваннями, осктьки податкове навантаження рiзниx краТн суттево рiз-
ниться. Вщтак, ТЦУ дозволяе перенаправляти за-гальн прибутки для ix оподаткування в кратнах з нижними податками. А фЫансовий менеджмент мiжнародного холдингу полягатиме в перерозподг лi його прибутку методами трансфертного цЫоут-ворення на користь учасниюв холдингу з найниж-чими ставками оподаткування. Останнiми можуть бути офшоры компанм', якi не обкладаються податками взагалi. Отже, ТЦУ дозволяе:
- розподiляти сфери впливу мiж рiзними струк-турними одиницями компаый;
- вивозити зароблен дочiрнiми пщприемства-ми капiтали з кра'1'н, якi обмежують ix рух;
- захоплювати бльшу частку ринку за шляхом штучного зменшення вартосл виготовленот продукцп.
Разом iз тим, ТЦУ актуальне не лише для великих платниюв податюв, але й для представни-кiв малого та середнього бiзнесу, оскiльки зменшення податкових зобов'язань зд^снюеться в межах чинного законодавства. Його наслщком е збiльшення прибутку пiдприeмства, який визна-чаеться на основi його суб'ективноТ оцiнки.
ТЦУ було започатковано в США та законодавчо закртлено в Податковому кодека правилом «витягнуто!' руки» (arm's lenth principle), яке передбачае сторонню, неупереджену оцнку умов угод, укладе-них мж взаемозалежними платниками податкiв, з метою пщвищення ефективностi оподаткування.
Разом iз тим, законодавчий досвiд трансфертного цЫоутворення бiльшостi краТн свiту використовуе Рекомендацм' Оргаызацм' економiчного ствробгт-ництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦУ для багатонацю-нальних корпорацiй та податкових служб. Для Укра-Тни проблема ТЦУ набула особливоТ актуальност починаючи з 2013 року, коли в xодi реформування податкового законодавства в Податковому кодека були запроваджен трансферты цЫи.
Наприклад, експорт/iмпорт товарiв через оф-шорну компанiю для цтьового пiдвищення або зни-ження закутвельнот цiни товару чи послуги. Однак, така проста та поширена схема зниження податкового навантаження потребуе особливоТ уваги з боку будь-якот держави. Тому аналiз свiтового досвiду ТЦУ сприятиме його впорядкуванню в Укра'У.
Так, Податковий кодекс Францм' не передбачае контролю над трансфертами прибушв пщпри-емств, якi сплачують податки в кратнах з пiльговим оподаткуванням. Однак, бухгалтерську звiтнiсть крупних пiдприeмств, якi користуються ТЦУ, законодавчо детально контролюють податковi органи.
Норвeгiя навпаки, зд^снюе ретельний моыто-ринг потоюв капiталiв нацiональниx корпорацГй шляхом посиленого контролю сплати податюв у Ыших кра'1'нах.
Об'ектами пильного монiторингу податкових оргаыв Казахстану е ТЦУ певних товaрiв i послуг. В xодi пос^йних пeрeвiрок подaтковi служби ви-користовують законодавчо закртлеы повнова-ження щодо офiцiйниx зaпитiв державних орга-ыв правопорядку, бaнкiв, страхових, аудиторських компаый, учaсникiв ринку цiнниx пaпeрiв тощо. А в рaзi виявлення порушень ТЦУ застосовують-ся aдмiнiстрaтивнi покарання та штрафы санкцм'.
Практика ТЦУ Португалм', 1спанм', Аргeнтинi, Бразилм' передбачае процедуру додаткового податкового контролю трансфертних цЫ у рaзi угоди з резидентом, який мае подaтковi птьги.
Податкове законодавство Австралм' та Кана-ди передбачае адмУстративне фiнaнсовe покарання в рaзi виявлення порушення принципу «витягнуто''' руки». А Податковий кодекс Бшоруа обумовлюе сплату офшорного збору.
Контроль над ТЦУ в Укра'Н було започатковано лише в 2013 рощ коли в Податковому кодекс було законодавчо зaкрiплeно поняття трансфертно''' цЫи, трансфертних опeрaцiй, критерм'в ïx формування, що було лише фактичним перетво-ренням «звичайно''» цЫи на «трансфертну».
Змiни до Податкового кодексу Укра'ни 201 5 року законодавчо вщобразили згаданий ви-ще принцип «витягнуто''' руки», критерм' взаемноУ «пов'язaностi осгб», визначили змгст контрольо-ваних операцгй, що сприяло загальнгй система-тизацм' нормативно''' бази стосовно ТЦУ та його наближенню до дгючих свгтових стандартгв i Ре-комендацгй Оргаызацм' економгчного спгвробгт-ництва та розвитку (ОЕСР) з ТЦУ для багатонацг ональних корпорацгй та податкових служб.
I врештг, формування механгзмгв, методики аналгзу та процедур контролю ТЦУ в 2017 ро-ц набуло суттевого законодавчого розвитку. Так, вщповщно до статт 39 Податкового кодексу Укра'ни, контрольований обсяг господарських операцгй Miœ офщгйним представництвом i нерезидентом становить 10 млн грн i вище та повинен вщображатися в бухгалтерському звт.
Разом Гз тим, розширено пeрeлiк з 65 до 85 кра'н i територГй, на яких зд^снюеться контроль операцГй резидента ТЦУ, дшть птьговГ режи-ми оподаткування та дозволяють господарським
суб'ектам уникати податку на прибуток або спла-чувати його за нижчою на п'ять i бiльшe вiдсоткiв ставкою, ыж в Укра'н
Отже, до попереднього пeрeлiку додалися такi кра'ни, як Бурундi, Гваделупа, Гватемала, Грузiя, Peспублiка Джибутi, Спiвдружнiсть Домiнiки, До-мiнiканська Peспублiка, Eстонiя, 1ран, Куба, Лаос, Латвiя, Лiван, Маврикiй, Мальта, Марокко, Монако, Об'еднаы Арабсью Eмiрати, Пуeрто-Piко, Самоа, Сiнгапур, Угорщина. Водночас вилучено Королiвство Лесото та Французьку Гвiану.
Pозширeнi й термЫи пiдготовки зв^но!' доку-ментацм з ТЦУ, яка, починаючи з 1.01 18 року, подаеться до Державно!' фюкально!' служби не ран0е 1 жовтня наступного року, в якому зд^-снювалися вщповщы контрольованi операцм.
Eкономiчно вигiдною для господарських суб'ек^в е i закрiплeна законодавчо можливють самостiйно корегувати цiн контрольованих опе-рацiй, здiйснeних у 2015 та 2016 роках до мУ-мального або максимального значення '!х рента-бeльностi в порiвняннi з таким же корегуванням до мeдiанного значення в ходi контрольно'! пере-вiрки податковими органами.
Незважаючи на те, що у складi укра'нських фг нансово-промислових груп е iнозeмнi торпвель-нi пiдпри8мства з низьким рiвнeм оподаткування (Кiпр, Люксембург, Нiдeрланди, lрландiя, Швей-царiя), а у складi укра'нських владних структур е представники фЫансово-промислових груп бу-ло розпочато скорочення списку «офшорних зон».
Тому таю кра'ни як Швeйцарiя, Грузiя, Мальта, Лг ван, ОАЕ, Онгапур, Марокко, Ямайка, Гваделупа стали контрольованими зонами. Осктьки, за да-ними митно!' статистики визначальною експортною базою Укра'ни тривалий час залишалася Швей-царiя. Так, обсяг експорту до кра'ни в 2014 роц становив - 136,5 млрд. грн, що склало 32,3% за-гального експорту кра'ни. При цьому величина податку на прибуток в офшорних кантонах Швейцарп складае 8%, а в умовах холдингово!' дiяльностi - 4%.
Об'8днанi Арабськi Eмiрати займають четверте мiсцe за рiвнeм експорту з Укра'ни. При цьому величина експорту до ОАЕ склала 21,2 млрд. грн. Ця держава не мае загально!' ставки податку на прибуток, кожний eмiрат формуе власну податкову полг тику та ставки оподаткування. Так, наприклад, по-даток на прибуток в eмiратi Дубай вiдсутнiй взагалк
Разом iз тим, законодавство Лiвану дозволяе створювати офшорнi акцiонeрнi компанм з обме-
женою вiдповiдaльнicтю, як дозволяють зд^сню-вати господарську дiяльнicть поза межами краТни.
Отже, скорочення «перелку офшорiв» стало кроком нaзустрiч бiзнесу та одночасного пщви-щення законодавчого врегулювання ТЦУ.
I вреши формування меxaнiзмiв, методики aнaлiзу та процедур контролю ТЦУ в 2017 ро-ц набуло суттевого законодавчого розвитку. Так, вщповщно до статт 39 Податкового кодексу УкраТни, контрольований обсяг господарських оперaцiй мiж офiцiйним представництвом i нерезидентом становить 10 млн. грн. i вище та повинен вщображатися в звiтi.
Разом iз тим, уточнено та розширено перелiк з 65 до 85 краТн i територiй, на яких контролю-ються операцм з резидентами ТЦУ, дшть птьго-вi режими оподаткування, як дозволяють госпо-дарським суб'ектам уникати податку на прибуток або сплачувати його за нижчою на п'ять i бтьше вщсотюв ставкою, ыж в Укран Отже, до попереднього перелку додалися тaкi краТни, як Бурундi, Гваделупа, Гватемала, Республка Джибутi, Ств-дружнiсть Домiнiки, ДомЫканська Республiкa, Eстонiя, 1ран, Куба, Лаос, Лaтвiя, Лiвaн, Мaврикiй, Мальта, Марокко, Монако, Об'еднаы Арaбськi Eмiрaти, Пуерто-Рко, Самоа, Сiнгaпур, Угорщина, Королiвство Лесото та Французька Гвiaнa.
Розширен й термiни пiдготовки зв^ноТ доку-ментацм з ТЦУ, яка подаеться до ДФС не раыше 1 жовтня наступного року, в якому зд^снювали-ся вщповщы контрольовaнi операцм.
1ншими змiнaми стосовно ТЦУ е уточнення да-них про склад, оргаыза^йну структуру та структуру управлЫня компанм iз зазначенням загальноТ кть-костi прaцiвникiв компанм й окремих ТТ пiдроздiлiв на початок та юнець звiтного перiоду, сторони контрольованих операцй ОсобливоТ уваги потребують фiнaнсовi показники визначення рентaбельностi контрольованих опера^й, якi повиннi бути пщтвер-дженi даними фЫансовоТ та бухгалтерськоТ звп— ностi платника подaткiв та його контрагента.
Позитивною нова^ею для платниюв подaткiв е й упровадження процедури попереднього узгодження ТЦУ, яка дозволяе вщповщним платникам податюв укладати угоду з Державною фюкальною службою щодо процедури формування цЫ товaрiв контрольованих оперaцiй (Advance Pricing Arrangements). ТермЫ дм означеноТ угоди може поширюватися на весь звплий перiод за згодою сторн А в рaзi дотри-мання великим платником податюв принципу «ви-
тягнутоТ руки», умов угоди, незмЫносп погоджених критерм'в контрольованих опера^й дiю угоди можна подовжити на новий термн
Разом iз тим, означена угода закртлюе гарантп стабiльностi в разi змЫи податкового законодавства, припинення дп або втрати статусу великого платни-ка податюв. Означeнi новацм узагальнюють пози-тивний свiтовий досвiд ТЦУ й укладання Advance Pricing Arrangements та сприятимуть ефективному дiалогy мiж великими платниками податюв та ДФС.
Контроль над ТЦУ зд^снюеться на основк
- порiвняння неконтрольованоТ ринковоТ цЫи на товари-аналоги;
- ринковоТ цЫи перепродажу посередниками;
- методу цЫоутворення «витрати плюс»;
- порiвняння чистого прибутку пщприемства;
- порiвняння розподту прибутку.
При цьому платник податку використовуе най-бiльш прийнятний та особисто доцтьний метод. Однак, незалежно вщ використаного методу по-рiвняння цiн визначаеться Тх ринковий дiапазон.
Висновки
Таким чином, змiни чинного законодавства спрямован на подальше вдосконалення ТЦУ, пщ-вищення його прозорост й eфeктивностi для круп-них украТнських компанiй та ДержавноТ фюкальноТ служби. Це свiдчить про доцтьнють запроваджен-ня державного податкового контролю, мexанiзмiв порiвняння трансфертних цiн з реальними ринко-вими, а в разi виявлення вiдxилeнь бiльшe, ыж на 20% виноситься рiшeння про доплату податку орг ентуючись на рiвeнь на ринкових цiн.
Разом iз тим, потребують законодавчого врегулю-вання та залишаються суперечливими проблеми:
- процедури моыторингу та контролю ТЦО;
- видiв та термУв пeрeвiрок пiдприeмств по-датковими контрольними службами, осктьки поточнi тeрмiни проведення пeрeвiрок поверта-ють бiзнeс у 90- роки;
- уточнення поняття «опитування пра^вни-кiв», яке можна зд^снювати методами анкету-вання, щорiчного монiторингy та в xодi планових пeрeвiрок пiдприeмства, в xодi яких пщприемство зобов'язано забезпечити можливiсть проведення опитування вЫх спiвробiтникiв або Тх частини;
- пiдстав для проведення пeрeвiрок податкових служб, осктьки дiючi норми дозволяють Тх зд^-снювати незалежно вiд того, чи зданий податковий зв^, чи е в ньому зауваження щодо порушень
цiноyтвоpeння, чи е вiдxилeння вiд зaконодaвчо встaновлeного piвня цЫ для оподaткyвaння i чи можливо ïx уникнути.
Список використаних джерел
1. Подaтковий кодeкс Укpaïни. Зaкон № 2766-VI вiд O2.12.2O1O «Голос Укpaïни» зi змiнaми i доповнe-ннями (Зaкон Укpaïни № 224б вiд 12. O1. 2O1B р.
2. https://drive.google.com/file/d/1q6pYJBUAet LwBT7-FOBB0SnBHTFk14qP/view
3. https://daily.rbc.ua/rus/show/takoe-transfertnoe-tsenoobrazovanie-14431O9942.html
4. http://www.visnuk.com.ua/uk/publication/ 1OOOO6B6O-transfertne-tsinoutvorennya-9
б. Дepжaвнa фiскaльнa слyжбa Укpaïни [State Fiscal Service of Ukraine]. - [Eлeктpонний pecypc]. - Peжим доступу: http:// sfs.gov.ua. (in Ukrainian)
References
1. The Tax Code of Ukraine. Law No. 2755-VI of O2.12.2O1O «Voice of Ukraine» with amendments and supplements (Law of Ukraine No. 2245 of O1.12.2O1B.
2. https://drive.google.com/file/d/1q6pYJBUAetL wBT7-FOBB0SnBHTFk14qP/view
3. https://daily.rbc.ua/rus/show/takoe-transfertnoe-tsenoobrazovanie-14431O9942.html
4. http://www.visnuk.com.ua/uk/publication/ 1OOOO6B6O-transfertne-tsinoutvorennya-9
б. The State Fiscal Service of Ukraine. - [Electronic resource]. - Access mode: http: // sfs.gov.ua. (in Ukrainian)
Даш про автора Андрусь Ольга 1ван1вна,
доцeнт кaфeдpи eкономiки i пiдпpиeмництвa, ^цю-нaльний тexнiчний yнiвepситeт Укpaïни «КиТвський по-лiтexнiчний iнститyт iмeнi Iгоpя Скорського» e-mail: olgaiandrus@gmail.com
Данные oá авторе Андрусь Ольга Ивановна,
доцeнт кафeдpы экономики и пpeдпpинимaтeльствa, Нaционaльный тexничeский yнивepситeт У^ины «Kиeв-ский политexничeский институт имюни Игоря Сикорского» e-mail: olgaiandrus@gmail.com
Data about the author Olga Andrus,
Ph.D., Associate professor of the Department of Economics and Entrepreneurship, Faculty of Management and Marketing National Technical University of Ukraine «Igor Sikorsky Kyiv Polytechnic Institute» e-mail: olgaiandrus@gmail.com
