CC BY
369
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 УДК 658.15
До 210-р'1ччя Утеерситету
ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ У СФЕР1 ТРАНСФЕРТНОГО Ц1НОУТВОРЕННЯ
Розглянуто податковий контроль у трансферному щноутворент. Акцептовано увагу на особливост1 його законодавчого закртлення в Украш1.
Ключов1 слова: трансфертне щноутвосення, контрольш операш! пов'язаш особи.
зарекомендувала себе як один 1з д1евих шструменлв податкового контролю. Вона виступае не лише ефективним способом ведення господарсько! д1яльност1, а е достатньо розповсюдженим мехашзмом м1тм1заци податкового зобов'язання платниюв податюв.
Питанню трансфертного цшоутворення, його особливостей та розвитку придшяли увагу таю вчеш, як П. В. Дзюба, Н. В. Волошанюк, О. О. Терещенко [1; 5] та ш. Науковцями воно розглядалось у р1зних аспектах. Однак питання податкового контролю в трансфертному цшоутворенш нараз1 е недостатньо дослщженим, що зумовлюе певний штерес до нього.
З огляду на це метою статт1 е анал1з особливостей трансфертного цшоутворення в Укра!ш, розкриття специфши податкового контролю при здшсненш контрольованих операцш.
Питання трансфертного цшоутворення е актуальним не лише для нашо! держави. На законодавчому р1вш воно врегульовано у багатьох крашах, зокрема в США, Канад1, Великобритании Францп, Шмеччит, а серед держав -
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'1ччя Утверситету
члешв СНД - в Роси, Казахстан та ш.
Трансфертне щноутворення у свiтовiй практищ - це формування цiн в операщях, пов'язаних мiж собою оЫб. Цей «феномен» став предметом вивчення i впливу з того моменту, коли платники винайшли способи мшiмiзащl сво!х податкових зобов'язань за допомогою трансфертних цiн. Найпростiшим способом тако! мшiмiзащl стало, наприклад, переведення прибутку на тих суб'ек^в з групи пов'язаних осiб, якi мають пшьги з податкiв або е центрами витрат, чи мають збитки. При реашзаци продукци таким суб'ектам за щною, близькою до собiвартостi, i подальшому перепродажу реальному покупцевi за ринковою цiною, оподаткований прибуток було зменшено за рахунок пшьг чи збиткiв, витрат. З метою реагування на вище зазначеш факти у багатьох кра!нах св^у були проведенi суттевi реформи системи оподаткування, як характеризувались поступовим зниженням податкових ставок при одночасному
/ ^/Х/ \ '. I \ ] \
розширеннi бази оподаткування, протидiею заниженню бази оподаткування та передачi доходiв (прибутку) iншому платнику податкiв iз нижчою ставкою оподаткування податком на прибуток тощо.
Одним з елеменлв врегулювання таких проце^в стало запровадження системи державного регулювання та контролю за трансфертним щноутворенням. В Укра!ш з 01.09.2013 р. набрав чинност Закон Укра!ни «Про внесення змш до Податкового кодексу Укра!ни щодо трансфертного щноутворення» вщ 04.07.2013 р. № 408-УП [3] (далi - Закон № 408), розроблений з урахуванням стандар^в Оргашзаци економiчноl спiвпрацi та
^"Тг § § в И /1 7 1 ■ I 1 1 в 1 I
розвитку (ОЕСР) i прогресивних мiжнародних практик.
Цим Законом встановлено новi правила трансфертного цiноутворення, як кардинально вiдрiзняються вiд тих, що дiяли ранiше. До прийняття цього Закону поняття «трансфертне щноутворення» не було закршлене в укра!нському податковому законодавствь Ранiше воно оперувало термшом «звичайна щна», яке мало досить широку сферу застосування. При цьому впродовж тривалого часу був вщсутнш механiзм контролю за звичайними щнами. Новi правила трансфертного цiноутворення, основна частина яких
2
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'1ччя Утверситету
викладена в ст. 39 Податкового кодексу Украши [2] (дай - Кодекс), е системними й свщчать про намiр держави посилити контроль за трансфертними щнами.
Окрiм трансфертного цiноутворення, Закон № 408 запровадив таю новi для податкового законодавства Украши поняття, як контрольоваш операци, пропорцiйне коригування, процедуру узгодження щн, а також вню змiни до понять «звичайна щна» та «пов'язаш особи» для щлей трансфертного цiноутворення та iн.
На даний час трансфертне цiноутворення призначене лише для двох податюв - ПДВ та податку на прибуток. Застосування цих правил спрямовано, насамперед, на тих платниюв, яю здшснюють контрольоваш операци [3].
Подальше дослщження зазначено! проблеми доцiльно почати з безпосереднього анашзу основних категорiй, притаманних трансфертному щноутворенню.
/ CarTi \\ I ///"ei I
Так, пп. 14.1.2511 Кодексу тлумачить трансфертне щноутворення як систему визначення звичайно! цiни товарiв та/або результатiв робгт (послуг) в операцiях, визнаних вщповщно до ст. 39 цього Кодексу контрольованими [2].
У цшому таке визначення вщповщае мiжнароднiй практицi, де основою трансфертного щноутворення виступае «принцип витягнутою руки» (англ. -«ArmDs Length Principle» або скорочено «ALP»). У наш час вш, в адаптованому тд укра!нське законодавство вигляд^ зафiксований в пп. 39.1.1 Кодексу. Суть цього принципу полягае в тому, що податковi зобов'язання в рамках
\ Jt"T? if в ш g1 71 ■ g 1 I 11 I ...••'
контрольованих операцiй повиннi вiдповiдати тому рiвню, що якби вони здшснювались мiж непов'язаними особами, тобто, вони мають вiдповiдати звичайним цiнам. Вщповщно до пп. 14.1.71 Кодексу звичайна щна - щна товарiв (робщ послуг), визначена сторонами договору, якщо iнше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважаеться, що така звичайна щна вщповщае рiвню ринкових щн. Таким чином, трансфертне щноутворення - це все той же набiр правил визначення звичайних щн. Основна вщмшнють нових положень полягае в перелшу операцш, при здiйсненнi яких
3
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'ччя Утверситету
ддать правила трансфертного щноутворення щодо так званих контрольованих операцш. Зокрема, ст. 39 Кодексу мютить вичерпний перелiк контрольованих операцш, при здiйсненнi яких звичайна цша товарiв (робiт, послуг) визначаеться з використанням методiв трансфертного цiноутворення. Так, до контрольованих операцш вщнесено три групи операцш (пп. 39.2.1 Кодексу):
1) господарськ операци з придбання (продажу) товарiв (робiт, послуг), що здiйснюються платниками податкiв з пов'язаними особами -нерезидентами;
2) господарськ операци з придбання (продажу) товарiв (робгг, послуг), що здiйснюються платниками податюв з пов'язаними особами-резидентами, яю: станом на початок податкового (званого) року застосовують спецрежими оподаткування; задекларували вiд'емне значення об'екта оподаткування з податку на прибуток за попереднш податковий (званий) рiк; е неплатниками
/ \ / V II ^Дгт
або нестандартними платниками податку на прибуток та/або ПДВ, або ж
•»« \ \\ I 11¡Г^Ю^/Л \
задекларували вщ'емне значення об'екта оподаткування з податку на прибуток
за попереднш податковий (звггний) рш;
3) операци, одшею iз сторiн яких е нерезидент, який: а) зареестрований в державi (на територи), в якш ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 i бшьше вiдсоткових пунктiв нижче, нiж в Украшц б) сплачуе податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою 5 i бшьше вщсоткових пункпв нижчою, нiж в Укра1ш. Водночас для того, щоб операцiя була вщнесена до контрольовано1, цього недостатньо. Потрiбно, щоб И обсяг з
ЩИ я в /1 71 ■ I 1 1 в 1 I /
одним контрагентом складав не менше 50 млн грн за вщповщний календарний рж (пп. 39.2.14 Кодексу) [2].
Таким чином, в Укра1ш пiд дда норм Закону № 408 потрапили не лише операци з пов'язаними особами як резидентами та нерезидентами, а також з нерезидентами, яю не вщносяться до пов'язаних оЫб, однак зареестроваш в державах, де ставка податку на прибуток на 5 вщсоткових пункпв i бшьше нижча, шж в Укра1т. Попередньо законодавець визначив таке розмежування у 5 % i бiльше. Водночас одна лише замша поняття «вщсотки» на сполучення
4
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'1ччя Утверситету
«B^C0TK0Bi пункти» суттево впливае на оподаткування. Такий тдхщ значно розширюе базу для визначення обсягу контрольованих операцiй та перелж кра1н, операци з резидентами яких при досягненш гранично! суми (50 млн грн) будуть вважатись контрольованими, нав^ь якщо такi нерезиденти не е пов'язаним особами [3]. Цей перелш контрольованих операцш значно ширший у порiвняннi з мiжнародною практикою. В рамках останньо! трансфертне щноутворення спрямовано, як правило, на регулювання мiжнародних угод з пов'язаними особами.
л
Варто зазначити, що поняття «пов'язаш особи» не е новим для Кодексу. Але Закон № 408 вшс певнi змши щодо його визначення (в рамках трансфертного щноутворення). У вщповщност до пп. 14.1.159 ст. 14 Кодексу закршлено десять ознак пов'язаност оЫб. 1х умовно можна подiлити на таю, що: 1) визначають зв'язок о^б через володiння корпоративними правами на
*/>> in и\
основi майнових вiдносин (пп. «а» - «в»); 2) визначають зв'язок ошб на основi оргашзацшно-управлшських договiрних вiдносин (пп. «г» - «е»); 3) визначають зв'язок мiж юридичною особою та його керiвником (пп. «е», пп. «ж»); 4) визначають зв'язок мiж фiзичними особами на основi сiмейних вiдносин (пп. «з»).
Таким чином, питання повПязаносл осiб е дуже актуальним тод^ коли платник податкiв визначае обсяг контрагента, з якими у званому перiодi були здiйсненi операци, що тдпадають пiд ознаки контрольованих, а також на еташ заповнення i надання звiту про контрольованi операци.
я я g i 7 1 I g 1 щ м \ % ^^
Важливим е питання щодо отримання шформаци про ринковi цiни для цiлей трансфертного щноутворення. Шд час визначення щни контрольованих операцiй з метою оподаткування доходiв (прибутку, виручки) платники податюв, якi е сторонами контрольовано! операци, використовують методи визначення цiни, передбачеш пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, а саме: методи порiвняльноl неконтрольовано! цiни (аналогiв продажу), щни перепродажу, витрати плюс, чистого прибутку та розподшення прибутку.
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'1ччя Утверситету
Необхщною умовою використання цих методiв е проведення розрахунку ринкового дiапазону цiн та/або ринкового дiапазону рентабельностi. Використання ринкових дiапазонiв е новацiею укра1нського податкового законодавства. До 01.09.2013 р. ст. 39 Кодексу передбачала фшсований дiапазон вщхилення цiн вiд договiрних на рiвнi не бiльше нiж 20 %. За умови перебування щни в цьому дiапазонi вона вважалась звичайною.
Враховуючи важливiсть для держави дотримання правил щодо трансфертного цiноутворення, новизну та недостатню розробленiсть низки положень, нагальним е податковий контроль у сферi трансфертного цiноутворення. Такий контроль вщповщно до п. 39.5 Кодексу полягае в проведенш: 1) мошторингу цiн у контрольованих операщях; 2) перевiрок платникiв податкiв з питань повноти нарахування та сплати податюв та зборiв пiд час здшснення контрольованих операцiй [2].
Щодо мошторингу щн у контрольованих операщях, то це, насамперед:
/ ' Мч^^ЖТА \\ I /IЖ^Ш^Л^/А \ \
нагляд Державною податковою службою Укра1ни за цiнами, якi застосовують
сторони контрольованих операцiй; аналiз документаци про контрольованi
операци, яка надаеться платником податюв по запиту податкового органу, для
шдтвердження вщповщност договiрних цiн контрольованих операцiй рiвню
звичайних щн.
Для визначення звичайно! (ринково!) цiни продажу продукци (товарiв) для щлей трансфертного цiноутворення використовуеться певний перелж джерел шформаци. У ст. 39 Кодексу зазначено, що в тому випадку, якщо
- шЖ Я я ш 1 / 1 11 1 | 11 I ^к/ /
платник податкiв для визначення щни операци використав джерела шформаци з перелiку, встановленого Урядом, ДПС Украши мае використовувати т ж джерела, якщо не доведено, що платник повинен був використати iншi джерела шформаци.
На сьогодш визначено 8 джерел шформаци. З них шють вщнесено до основних (наприклад, офiцiйний сайт Аграрно! бiржi, журнал «Вюник Мшютерства доходiв i зборiв Укра1ни» та iн.). До них в першу чергу звертаються представники податкових оргашв при здшсненш податкового
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'ччя Утверситету
контролю. Якщо офщшна шформащя вщсутня або И недостатньо, можуть бути використаш два допомiжних джерела (офiцiйнi сайти Мiнрегiонбуду Украши та Мiнагрополiтики Украши) [4]. Таю правила ускладнюють обгрунтування цiн у контрольованих операщях. Крiм того, незрозумшою е процедура проведення аналiзу порiвнянностi в умовах, коли вiдомостi iз офiцiйних джерел дуже обмеженi.
Що стосуеться перевiрки контрольованих операцiй, то вони можуть проводитись тшьки за наявност вiдповiдних обставин (пп. 39.5.2.1 Кодексу), а
/I „
саме:
1) надюлання повiдомлення про виявлеш контрольованi операци, про якi платник податюв не вiдзвiтував;
2) виявлення за результатами мошторингу вiдхилення цш контрольовано1 операци вiд рiвня звичайних (ринкових) цш;
/ от// / \\ ■ / \ , \
3) неподання платником податку звiту про контрольоваш операци;
/ Рч'Гм^П \\ I 11 ¡Г&Ог^/Д
4) неподання платником податюв (або подання з порушенням)
документаци про контрольованi операцil [2].
Для контролю за трансфертним цшоутворенням запроваджено новий вид перевiрок, а саме перевiрки контрольованих операцш, що здiйснюються окремо вiд планових та позапланових перевiрок. Новому виду перевiрок характернi такi ознаки: а) вони проводяться на пiдставi ршення податкового органу; б) платник повщомляеться про перевiрку контрольованих операцiй за 10 календарних днiв до дати И початку; в) перевiрка носить невшзний характер
\ § § в И /1 7 1 ■ I 1 1 в 1 I ...••'
(перевiряються документи, наданi платником на запит, який направляеться на початку перевiрки); г) перевiрка може проводитись паралельно з iншими видами податкових перевiрок; д) тривалiсть перевiрки до шести мiсяцiв. Варто зазначити, що перюдичшсть таких перевiрок не визначена, що може створити додатковi проблеми для платниюв податкiв. У разi необхiдностi отримання iнформацil вщ iноземних державних органiв, проведення експертизи та ш, проведення перевiрки за ршенням керiвника податкового органу може бути продовжено на строк, що не перевищуе шють мiсяцiв. Отже, загальний строк
7
Теор'я i практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'ччя Утверситету
перевiрок може досягнути одного року; е) тд час перевiрки контрольованих операцш не може перевiрятися додержання платником iнших вимог законодавства; ж) одну контрольовану операцш можна перевiряти тшьки раз на рш, при цьому якщо за результатами перевiрки контрольовано! операци не встановлено порушення трансфертного цiноутворення, не можна проводити перевiрку ще! контрольовано! операци у контрагента.
Як i за iншими податковими перевiрками, результати перевiрки контрольованих операцiй оформлюються у формi акта (довiдки). У разi
гД\
встановлення пiд час перевiрки порушень норм податкового законодавства з питань трансфертного щноутворення складаеться акт, а за вщсутност порушень - довщка про результати перевiрки. Але, на нашу думку, незалежно вiд встановлення або вiдсутностi порушень необхщно складати акт перевiрки, що узгоджуеться з обов'язком податкового органу здшснювати контроль за додержанням податкового законодавства. Тому що цей контроль передбачае не тшьки виявлення порушень, але i профшактичну дiяльнiсть для платника з точки зору недопущення в подальшому порушень податкового законодавства. За висновками акта перевiрки приймаеться податкове повщомлення - рiшення, яке може бути оскаржене платником податюв в адмшютративному порядку, або в судовому.
Таким чином, змши у податковому законодавствi щодо запровадження нового виду перевiрок - перевiрок з питань повноти нарахування i сплати податюв та зборiв пiд час здшснення контрольованих операцiй - вимагають вщ
^"Тг § § в И /1 7 1 ■ I 1 1 в 1 I "
платникiв додатково! уваги. З метою запобiгання негативних наслщюв за результатами перевiрок, сплати штрафiв та пенi платникам податюв доцшьно забезпечувати своечасне подання звтв про контрольованi операци, здiйснення яюсно! пiдготовки документаци про операци, яю е контрольованими або потенцiйно можуть бути ними.
На сьогодш законодавство щодо трансфертного щноутворення в Укра!ш далеке вiд европейських стандартiв. Але за тими правилами, що уже юнують, держава мае можливють захищати сво! економiчнi iнтереси, здiйснювати
8
Теорiяi практика правознавства. - Вип. 1 (5) /2014 До 210-р'1ччя Утверситету
податковий контроль у сферi трансфертного цшоутворення та одержувати додатковi надходження до бюджета.
Список лггератури:
1. Дзюба П. В. Трансфертне цшоутворення: економ1чний змют i специфша / П. В. Дзюба // Економка Украши. - 2006. - № 1. - С. 14-22.
2. Податковий кодекс Украши вщ 02.12.2010 р. № 2755 [Електронний ресурс]. -Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755.
3. Про внесення змш до Податкового кодексу Украши щодо трансфертного цшоутворення : Закон Украши вщ 04.07.2013 р. № 408-VII [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/408-18.
4. Про затвердження перелжу джерел шформацп про ринковi цши для цшей трансфертного цшоутворення : розпорядження / Перелш № 866 - розпорядження КМУ вщ 23.10.2013 р. № 866-р [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http ://zakon4. rada. gov.ua/laws/ show/8 66.
5. Терещенко О. О. Трансфертне цшоутворення як шструмент контролшгу / О. О. Терещенко, Н. В. Волошанюк // Фшанси пщприемств. - 2007. - С. 127-135.
Товкун Л. В. Налоговый контроль в сфере трансфертного ценообразования.
Рассмотрен налоговый контроль в трансфертном ценообразовании. Акцентировано внимание на особенности его законодательного закрепления в Украине.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование, контрольные операции, связанные
лица.
Tovkun L. V. Tax control in the field of transfer pricing.
The article discusses the tax control in transfer pricing. Focuses on the features of its legislative consolidation in Ukraine.
Key words: transfer pricing, control operations, related parties.
Розширена анотащя
егатл Товкун Л. В. «Податковий контроль у сфер1 трансфертного
цшоутворення»
Tovkun L. V., Candidate of Economic, Associate Professor, Assistant Professor of Department of Financial Law, Yaroslav the Wise National Law
University, Kharkiv
An extended abstract of a paper on the subject of: TAX CONTROL IN THE TRANSFER PRICING SYSTEM
The article deals with the issue of tax control over transfer pricing in Ukraine. It states that transfer pricing is an effective way for conducting economic affairs at the same time being quite a common mechanism of minimizing tax liabilities for tax payers.
The issue of transfer pricing is relevant not only for Ukraine. Many countries of the world have legislation regulating this sphere of activity. This "phenomenon" has acquired considerable attention of researchers as well as influence, when tax payers found a way to minimize their tax liabilities by using transfer prices. The simplest method of such a minimization is, for instance, transferring income to those related parties that enjoy income tax or value added tax benefits, or make losses, or they are main bearers of costs. When the products are sold by such parties at a price that approximates the costs, and then the products are sold again to the end customer at a market price, the income due to taxation will be reduced accounting for the extent of the tax benefits, costs or losses. There have been made some changes to the Taxation Code of Ukraine that introduced new notions to the tax legislation, they include: transfer pricing, controlled transactions, proportional adjustment, price adjustment procedure. For transfer pricing purposes there have been made changes to the notions of a regular price and related parties.
The article states that transfer pricing in Ukraine, similarly to international practices, is based on the "arm's length principle", this principle was first formulated by the Organization of Economic Co-operation and Development (OECD).
It should be noted that transfer prices are mostly used in international practice primarily to regulate international agreements with related parties. In Ukrainian legislation the definition of controlled transactions has a much wider scope. They include transactions with related parties that are both residents and non-residents, as well as non-residents that are not related parties.
Taking into account how important the observance of transfer pricing rules is for the state, the novelty of these relationships for the tax control as well as the insufficiently developed provision in the sphere of transfer pricing, we believe that this issue requires considerable research and attention.
Such control primarily consists of investigations into controlled transactions. The introduction of a new type of tax inspections requires from a tax payer additional attention in terms of timely filing reports on controlled transactions. As of now the legislation regulating transfer pricing is not ideal. But the existing rules enable the state to protect its economic interests and secure budget revenues.
Key words: transfer pricing, control operations, related parties.
з
