CC BY
163ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОЛИ
ПОСТОЯННЫХ ЗАТРАТ ДЛЯ ВНЕДРЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО МЕСТАМ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ЗАТРАТ
В.Н. ДОРМАН,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой экономики и управления
Т.С. БЛИЗНЮК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и управления Магнитогорский государственный технический университет им. Г. И. Носова
М.А. ЖЕМЧУЕВА,
кандидат экономических наук, главный бухгалтер ОАО «ММК»
В связи с тем, что внедряемые в настоящее время на крупных предприятиях корпоративные информационные системы с использованием современных программных средств позволяют учитывать фактические затраты по местам возникновения затрат (далее — МВЗ) в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета, появляется предпосылка к соответствующей дифференциации затрат и в процессе планирования.
Одной из важнейших функций управленческого учета помимо организации учета затрат является планирование и анализ фактических затрат по МВЗ.
Однако внедрение планирования затрат по МВЗ в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета не представляется возможным без предварительного определения в этих расходах доли условно-постоянных затрат.
С этой целью необходимо в качестве нормативной базы планирования иметь информацию о доле условно-постоянных затрат в расходах каждого МВЗ.
Для достижения поставленной цели сформулированы следующие задачи и, соответственно, выделены этапы работ:
— разработка методики составления паспортов по МВЗ структурных производственных подразделений предприятия;
— определение носителей затрат по МВЗ структурных производственных подразделений и фактического их объема за анализируемый период времени;
— разработка методики расчета доли условно-постоянных расходов по МВЗ структурных производственных подразделений;
— математическая обработка динамических рядов;
— расчет доли условно-постоянных расходов по МВЗ структурных производственных подразделений в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета;
— формирование справочника доли условно-постоянных расходов по МВЗ структурных производственных подразделений в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета.
Исходной информацией для выполнения работы являются следующие документы:
1) паспорт структурного подразделения;
2) перечень МВЗ, утвержденный приказом по предприятию;
3) перечень ответственных по МВЗ, утвержденный распоряжением руководителя структурного подразделения;
4) перечень норм расхода вспомогательных материалов, инструментов, хозпринадлежностей и запчастей в разрезе единого номенклатурного справочника, утвержденный приказом по предприятию;
5) справочник статей расходов по обычным видам деятельности, расходов будущих периодов;
6) отчет по присвоению штатных позиций структурного подразделения по МВЗ;
7) отчет по группировке основных средств структурного подразделения по МВЗ;
8) положение о планировании, учете и анализе затрат по местам их возникновения структурного подразделения, утвержденное приказом по предприятию;
9) статистические данные об объемах производства в разрезе производственных заданий структурных подразделений за анализируемый период времени;
10) фактические расходы по МВЗ в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета за анализируемый период времени.
Методика составления паспортов по МВЗ структурных производственных подразделений предприятия
Паспорт МВЗ содержит информацию о потребленных материальных, трудовых и топливно-энергетических ресурсах, об объектах основных средств, закрепленных за данным МВЗ. Пример паспорта приведен в табл. 1 по основному МВЗ цеха горячей прокатки металлургического предприятия.
Паспорт МВЗ включает в себя следующие реквизиты: наименование структурного подразделения, наименование МВЗ, код МВЗ, срок действия МВЗ, нормативный документ, регламентирующий введение в действие МВЗ, ответственного по МВЗ, категорию МВЗ, носитель затрат, единицу измерения, производственную мощность (годовая),
виды топливно-энергетических ресурсов, виды вспомогательных материалов, инструмента, хоз-принадлежностей и запчастей, штатные позиции персонала, перечень основных средств (с указанием инвентарных номеров), виды услуг сторонних организаций, перечень взаимодействующих МВЗ, дату составления паспорта.
Исходной информацией для составления паспорта МВЗ являются следующие документы:
1) паспорт структурного подразделения;
2) перечень МВЗ, утвержденный приказом по предприятию;
3) перечень ответственных лиц по МВЗ, утвержденный распоряжением руководителя структурного подразделения;
4) перечень норм расхода вспомогательных материалов, инструментов, хозпринадлежностей и запчастей в разрезе единого номенклатурного справочника, утвержденный приказом по предприятию;
5) справочник статей расходов по обычным видам деятельности, расходов будущих периодов;
6) отчет по присвоению штатных позиций структурного подразделения по МВЗ;
7) отчет по группировке основных средств структурного подразделения по МВЗ;
8) положение о планировании, учете и анализе затрат по местам их возникновения, утвержденное приказом по предприятию.
Таблица 1
Паспорт МВЗ
№ п/п Наименование показателя Значение показателя
1 Структурное подразделение Листопрокатный цех
2 Наименование МВЗ Печное отделение
3 Код МВЗ 1200101
4 Дата утверждения МВЗ 28.09.2002
5 Нормативный документ Приказ 557
6 Ответственный по МВЗ Старший мастер участка нагревательных печей
7 Категория МВЗ Основное МВЗ
8 Носитель затрат Стальная заготовка
9 Единица измерения Тонна
10 Производственная мощность 4933136
11 Виды топливно-энергетических ресурсов См. табл. 2
12 Виды вспомогательных материалов, инструмента, хозпринадлежностей и запчастей См. табл. 3
13 Штатные позиции персонала Перечень штатных позиций персонала
14 Объекты основных средств Перечень основных средств (с указанием инвентарного номера)
15 Виды услуг сторонних организаций Текущий и капитальный ремонт, сервисное обслуживание ОС
16 Перечень взаимодействующих МВЗ Перечень МВЗ, расходы которых распределяются на данное МВЗ, и перечень МВЗ, на которые распределяются затраты данного МВЗ (см. табл. 4)
17 Дата составления паспорта 26.09.2005
Таблица 2
ПЕРЕЧЕНЬ ТОПЛИВНО-ЭНЕРГЕТИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ
№ п/п Вид топливно-энергетических ресурсов Наименование калькуляционной статьи Признак нормирования [да (+), нет (-)] Единица измерения
1 Газ природный Топливо технологическое + м3
2 Вода деаэрированная Энергетические затраты на технологию + т
3 Воздух компрессорный Энергетические затраты на технологию + м3
4 Электроэнергия Энергетические затраты на технологию + кВтч
5 Отходящее тепло Использование отходящего тепла + гКал
Таблица 3
ПЕРЕЧЕНЬ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛОВ, ИНСТРУМЕНТА, ХОЗПРИНАДЛЕЖНОСТЕЙ И ЗАПЧАСТЕЙ
№ п/п Вид вспомогательных материалов, инструмента, хозпринадлежностей и запчастей Наименование калькуляционной статьи Признак нормирования [да (+), нет (-)]
1 Запасные части Текущий ремонт механического оборудования +
2 Материалы вспомогательные, Текущий ремонт механического оборудования
в том числе
метизы +
3 Запасные части Текущий ремонт энергетического оборудования +
4 Материалы вспомогательные, Текущий ремонт энергетического оборудования
в том числе
метизы +
черные металлы +
цветные металлы +
резино-асбестовые и кожаные изделия +
прочие материалы +
5 Запасные части Текущий ремонт электрического оборудования +
6 Материалы вспомогательные, Текущий ремонт электрического оборудования
в том числе:
цветные металлы +
резино-асбестовые и кожаные изделия +
электроматериалы +
электротехнические и кабельные материалы и т. д. +
Таблица 4
ПЕРЕЧЕНЬ ВЗАИМОДЕЙСТВУЮЩИХ МВЗ
№ п/п Перечень МВЗ, расходы которых распределяются на данное МВ Перечень МВЗ, на которые распределяются затраты данного МВЗ
1 Механослужба (1205101), энергослужба (1205201), электрослужба (1205301) Нет
2 АБК (1206101)
3 Производственные здания (1206202)
При составлении паспорта целесообразно детальное разукрупнение калькуляционных статей до видов топливно-энергетических ресурсов, позиций вспомогательных материалов, запчастей и сменного оборудования.
Составление паспорта и его корректировка должно быть вменено в обязанность ответственным по МВЗ и специалистам управления экономики.
Определение носителей затрат по МВЗ структурных производственных подразделений и фактического их объема за анализируемый период
В ходе выполнения данного этапа работы уточняются носители затрат по основным, вспомогательным, обслуживающим и общим МВЗ структурных производственных подразделений предприятия1.
Анализируются статистические данные об объемах производства в разрезе производственных заданий структурных производственных подразделений за определенный период времени по основным структурным производственным подразделениям и схемы материальных потоков. Таким образом, устанавливаются взаимосвязи производственных заданий и МВЗ.
Строятся статистические ряды данных об объемах носителей затрат по основным, вспомогательным и обслуживающим МВЗ структурных производственных подразделений за анализируемый период времени.
Методика расчета доли условно-постоянных расходов по МВЗ структурных производственных подразделений
Цель разработки данной методики — создание инструмента для расчета доли условно-постоянных затрат в расходах по переделу по каждому МВЗ производственных подразделений предприятия.
Условно-постоянные затраты — расходы, сумма которых не зависит от изменения объема производства продукции. Условно-постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства продукции.
Определение условно-постоянных затрат в расходах по переделу по каждому МВЗ способствует научному обоснованию вариантов управленческих
'Методологические подходы к выделению и планированию затрат по местам возникновения и опыт их использования на действующем металлургическом предприятии // Все для бухгалтера. - 2002. - №20. - С. 19 - 35.
решений на стадии планирования и изысканию резервов снижения затрат.
Расчет доли условно-постоянных затрат включает следующие этапы:
1) формирование статистических рядов объемов носителей затрат и статистических рядов расходов по переделу по каждому МВЗ;
2) обработка статистических рядов объемов носителей затрат по МВЗ и расходов по переделу по МВЗ;
3) расчет доли условно-постоянных затрат по элементам бюджета;
4) формирование доли условно-постоянных затрат в статьях расходов по переделу и в целом по МВЗ.
При определении доли условно-постоянных затрат в расходах по переделу МВЗ необходимо принимать во внимание следующие ограничения.
1. Область релевантности. Под областью релевантности понимают такой период деятельности предприятия, когда не происходит радикальных изменений в условиях хозяйствования, требующих нового скачка условно-постоянных затрат.
В качестве области релевантного периода можно принять определенный уровень объема производства (обычно используют отдельный плановый период (год)).
В другом случае для определения диапазона области релевантности можно использовать: специально выбранные параметры и соответствующие им единицы измерения (площадь территории, паспортная мощность оборудования и установок, стоимость имущества, численность персонала, заработная плата, стоимость имущества и т. д.); нормативы и стандарты предприятия.
2. Уровень детализации расходов по переделу в разрезе статей калькуляции, элементов бюджета и номенклатурных позиций.
3. Наличие норм затрат по номенклатурным позициям.
При определении доли условно-постоянных затрат в расходах по переделу следует опираться на ряд существующих источников информации:
1) паспорт МВЗ;
2) статистические данные об объемах носителей затрат МВЗ за анализируемый период;
3) статистические данные о фактических расходах по переделу по МВЗ в разрезе статей калькуляции и элементов бюджета за анализируемый период.
Статистические ряды объемов носителей затрат по МВЗ формируются в месячном разрезе.
При этом на МВЗ, месячная сумма затрат на которых зависит от сезонного фактора, выделяются два статистических ряда объемов носителей затрат, соответствующих летнему и зимнему периодам.
Статистические ряды расходов по переделу по МВЗ формируются в помесячном разрезе и дифференцируются по статьям калькуляции, элементам бюджета и номенклатурным позициям.
Обработка статистических рядов объемов носителей затрат и расходов по переделу по МВЗ осуществляется в целях выявления зависимости расходов по элементам бюджета и номенклатурным позициям от объемов носителей затрат.
Статистический ряд по каждой калькуляционной статье подразделяется на четыре группы статистических рядов в разрезе элементов бюджета:
1) статистический ряд элементов бюджета, по которым действуют утвержденные нормы расхода на носитель затрат данного основного МВЗ в натуральном выражении в независимости от удельного веса расходов элемента бюджета в общей сумме затрат калькуляционной статьи;
2) статистический ряд элементов бюджета, по которым действуют утвержденные нормы расхода на носитель затрат данного МВЗ на определенный период времени (год, квартал, месяц) в независимости от удельного веса расходов элемента бюджета в общей сумме затрат калькуляционной статьи;
3) статистический ряд элементов бюджета, удельный вес затрат которых составляет менее 5 % в сумме затрат по калькуляционной статье;
4) статистический ряд элементов бюджета, по которым отсутствуют утвержденные нормы расхода и удельный вес которых в калькуляционной статье превышает 5 %.
Доля условно-постоянных затрат определяется в разрезе сформированных четырех групп статистических рядов элементов бюджета в таком порядке:
1) по первому статистическому ряду элементов бюджета доля условно-постоянных затрат равна 0 %;
2) по второму статистическому ряду элементов бюджета доля условно-постоянных затрат равна 100 %;
3) по третьему статистическому ряду элементов бюджета доля условно-постоянных затрат равна 100 %;
4) по четвертому статистическому ряду элементов бюджета доля условно-постоянных затрат определяется методом наименьших квадратов.
Из всей совокупности экономико-математических методов (метод высшей и низшей точек;
метод корреляции, метод наименьших квадратов) выбранный метод обеспечивает наибольшую математическую точность.
Метод наименьших квадратов заключается в определении зависимости расходов от объемов производимой продукции на основании расчета ставки переменных расходов.
Ставка переменных расходов по элементу бюджета определяется по формуле:
- X -У; )
Спер ; = ---, (1)
Ё (X, - X )2
т
где СперJ. — ставка переменных расходов по у-му элементу бюджета, руб.;
Х1 — объем производства носителя затрат L-го месяца анализируемого периода, нат. ед.;
X — средний объем носителя затрат данного МВЗ за анализируемый период, нат. ед.;
У — расходы данного МВЗ у'-го элемента бюджета L-го месяца анализируемого периода, руб.;
У — средние расходы у'-го элемента бюджета за анализируемый период, руб. /мес.
Переменные расходы по конкретному элементу бюджета в расчете на среднемесячный объем носителя затрат рассчитываются по формуле:
Рпер ; = Спер X, (2)
где Рпер.—переменные расходы у'-го элемента бюджета в расчете на среднемесячный объем носителя затрат, руб.
Условно-постоянные расходы по конкретному элементу бюджета рассчитываются по формуле:
РПОСШ] = У; - РПер; , (3)
где Рпост. — условно-постоянные расходы у'-го элемента бюджета, руб.
Доля условно-постоянных затрат по конкретному элементу бюджета рассчитывается по формуле:
Дпост] = Рпост}/У] -100%, (4) где Дпостj — доля условно-постоянных затрат у'-го элемента бюджета, %.
Формирование доли условно-постоянных затрат в расходах по переделу каждого МВЗ осуществляется в такой последовательности.
1. Определяется удельный вес каждого элемента бюджета в общей сумме затрат по калькуляционной статье.
2. Рассчитывается доля условно-постоянных затрат по каждой калькуляционной статье по формуле:
i=1
Дпост1 = £В^Дпост, /100%, (5)
N ' '
где Дпост1 - доля условно-постоянных затрат г'-й калькуляционной статьи расходов по переделу, %;
В у - удельный вес у-го элемента бюджета в общей сумме затрат по г'-й калькуляционной статье, %;
Дпост. - доля условно-постоянных затрат у-го элемента бюджета г'-й калькуляционной статьи, %.
3. Рассчитывается доля условно-постоянных затрат в расходах по переделу в целом по конкретному МВЗ по формуле:
,=1
ДпостРП = £ ВДпост /100%, (6)
к
где Дпострп - доля условно-постоянных затрат в расходах по переделу в целом по конкретному МВЗ, %;
В1 - удельный вес г'-й статьи калькуляции в общей сумме затрат расходов по переделу конкретного МВЗ, %.
Рассчитанные доли условно-постоянных затрат в расходах по переделу МВЗ структурных производственных подразделений представляются в форме табл. 5.
Математическая обработка динамических рядов
Выполняется анализ сформированных динамических рядов по каждому МВЗ в разрезе калькуляционных статей. В ходе анализа статистический ряд по каждой калькуляционной статье дифференцируется на три группы статистических рядов в разрезе элементов бюджета:
1) статистический ряд элементов бюджета, по которым действуют утвержденные нормы расхода
на носитель затрат данного МВЗ в натуральном выражении;
2) статистический ряд элементов бюджета, по которым действуют утвержденные нормы расхода на носитель затрат данного МВЗ на определенный период времени (год, квартал, месяц);
3) статистический ряд элементов бюджета, по которым отсутствуют утвержденные нормы расхода.
Определяется доля условно-постоянных затрат в разрезе сформированных статистических рядов элементов бюджета в следующем порядке.
По первому статистическому ряду элементов бюджета доля условно-постоянных затрат принимается на уровне 0 %.
По второму статистическому ряду элементов бюджета доля условно-постоянных затрат принимается на уровне 100 %.
Для статистического ряда элементов бюджета, по которым отсутствуют утвержденные нормы расхода, доля условно-постоянных затрат определяется методом наименьших квадратов. Для этого третья группа сформированных статистических рядов элементов бюджета соотнесена со статистическими рядами носителей затрат по МВЗ структурных подразделений.
Расчет доли условно-постоянных расходов по МВЗ структурных производственных подразделений в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета
В соответствии с разработанной методикой рассчитаны доли условно-постоянных расходов по МВЗ структурных производственных подразделений крупного металлургического предприятия в разрезе статей и элементов за анализируемый период времени.
Таблица 5
Доли условно-постоянных затрат в расходах по переделу структурного производственного подразделения
Наименование МВЗ Наименование статьи калькуляции расходов по переделу и элемента бюджета Доля условно-постоянных затрат, %
МВЗ 1 Калькуляционная статья 1:
- элемент 1 Х
- элемент 2 Х
- элемент 3 Х
Итого по калькуляционной статье 1 Х
Калькуляционная статья №:
- элемент k Х
- элемент 1 Х
- элемент т Х
Итого по калькуляционной статье № Х
Всего по МВЗ 1 Х
Таблица 6
Справочник доли постоянных затрат в расходах по переделу структурного подразделения
Код статьи Наименование статьи Код элемента Наименование элемента Код МВЗ
1200101 1200102 1200103 1203101 1205101 1205201 1205301
2150 Энергетические затраты на технологию П1.1 Электроэнергия 75,00 25,00 25,00 85,00
П1.12 Газ природный 11,00
П1.15 Воздух сжатый 70,00 25,00 5,00 85,00
П1.2 Пар 100,00 85,00
П1.5 Вода техническая 70,00 65,00
П1.9 Вода диаэрированная 70,00
Итого по статье 18,92 25,35 12,30 85,00
Итого по МВЗ 31,95 30,89 55,55 81,92 96,54 75,87 76,48
В ходе расчета выполнены следующие корректировки:
1) при определении доли условно-постоянных затрат по элементам, расход которых имел место не во всех месяцах указанного периода, для расчета средних величин по затратам и объемам принималось соответствующее количество месяцев;
2) расчет доли условно-постоянных затрат по топливно-энергетическим ресурсам на технологию выполнен на базе данных о фактическом расходе ресурсов в натуральном выражении.
При этом проведена экспертная оценка полученных в результате расчета данных специалистами управления экономики и специалистами технологического управления металлургического предприятия;
3) при определении доли условно-постоянных затрат по элементу «Заработная плата» фактическая сумма начисленной заработной платы скорректирована с учетом повышения заработной платы на установленный коэффициент;
4) доля условно-постоянных затрат в расходах по переделу по общим МВЗ принята в размере 100 %.
Формирование справочника доли условно-посто-янныхрасходов по МВЗ структурных производственных подразделений в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета
Результатом работы является справочник доли условно-постоянных расходов по МВЗ структур-
ных производственных подразделений в разрезе калькуляционных статей и элементов бюджета.
Форма справочника представлена на примере цеха горячей прокатки в табл. 6.
Для поддержания актуальности разработанного справочника целесообразно выделить факторы, влияющие на необходимость его корректировки:
1) корректировка действующего перечня МВЗ структурных подразделений предприятия;
2) корректировка норм расхода вспомогательных материалов, инструментов, хозпринадлежнос-тей и запчастей в разрезе единого номенклатурного справочника;
3) корректировка справочника элементов бюджета;
4) изменение штатного расписания;
5) изменение состава основных средств, закрепленных за МВЗ;
6) изменение положения о планировании, учете и анализе затрат по местам их возникновения структурного подразделения;
7) накопление массива статистических данных о фактических расходах по МВЗ за более длительный период времени в корпоративной информационной системе предприятия.
Несмотря на значительную трудоемкость расчетов по предложенной методике, практика внедрения управленческого учета с использованием доли постоянных затрат, определенных в разрезе МВЗ, статей затрат и элементов бюджета, позволяет сделать вывод о том, что их применение повышает эффективность управления затратами.
