CC BY
217
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
СТАНДАРТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В АГРОХОЛДИНГАХ
В.Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова
Н.И. ЧУПАХИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиала) федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный технологический университет «Московский институт стали и сплавов»
О
дна из наиболее актуальных проблем большинства российских предприятий — необоснованный и неконтролируемый рост
Рис. 1. Этапы создания системы управления затратами на предприятии
затрат. Для решения этой проблемы компаниям необходима четкая программа по управлению затратами. Управление затратами — это умение экономить ресурсы и максимизировать отдачу от них. Задачи стандарта учета затрат и калькулирования себестоимости, по мнению авторов, состоят в следующем:
— описать общие принципы учета затрат;
— оценить организацию учета затрат в разрезе видов производств, центров возникновения затрат и мест их возникновения (единиц затрат) с точки зрения эффективности их распределения;
— проанализировать процедуры калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг по видам производств и выбрать наиболее оптимальную для каждого вида производства;
Управление затратами подразумевает целый комплекс мероприятий, направленных на снижение и контроль затрат. Процесс создания системы управления затратами на предприятии можно разбить нанесколько этапов (рис. 1).
Автор придерживается следующей терминологии (в соответствии с основополагающей концепцией МСФО) [10].
Затратами является принятая к учету стоимостная оценка использованных предприятием ресурсов — материальных, финансовых, трудовых и прочих. По окончании периода накопления затрат факт их осуществления приводит к образованию активов либо расходов.
Момент завершения периода накопления затрат определяется тогда, когда соблюдены условия признания активов, либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды предприятия без создания какого-либо актива. Соответственно, если в момент возникновения затрат очевидно, что они либо привели к созданию актива, либо уменьшают экономические выгоды холдинга (т. е. признаются расходами), то период накопления затрат равен нулю, т. е. накопления затрат не производится. При этом активом считается объект имущества, от использования или отчуждения которого ожидается экономическая выгода в будущем (основные средства, готовая продукция, МПЗ и т. п.).
Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств или их эквивалентов. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другими объектами в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) реализован или возмездно отчужден по иным основаниям, включая погашение всех видов задолженности (по вкладам в уставные капиталы, по дивидендам ит. п.).
Если осуществление затрат не привело к созданию актива, то по окончании периода накопления затрат предприятием признаются расходы. Кроме того, расходами признается уменьшение экономических выгод предприятия, выражающееся в выбытии активов (денежных средств, иного имущества) и (или) воз-
никновении обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия (за исключением уменьшения вкладов участников).
Расходы признаются предприятиями и в двух случаях:
• когда имеется уверенность в том, что осуществление затрат является причиной извлечения соответствующего дохода. Затраты могут быть признаны расходом непосредственно (в случае реализации работ или услуг, признания управленческих или коммерческих расходов) или через выбытие активов, для создания которых предприятие ранее осуществляло эти затраты (собственная продукция, основные средства, МПЗ и т. д.). Тогда в учете признаются расходы по обычным видам деятельности или операционные расходы (выбытие прочих активов, отличных от продукции);
• когда осуществление затрат не может быть непосредственно соотнесено с каким-то доходом или становится очевидным, что предполагаемый по данным затратам доход получен не будет либо получение дохода по ним не предполагается. Тогда в учете признаются операционные расходы (например, оплата процентов по кредитам, услуг депозитария и т.д.) или внереализационные расходы. Деление расходов целесообразно на расходы
по обычным видам деятельности и прочие расходы (рис. 2). Расходы по обычным видам деятельности формируются из затрат, связанных с производством (себестоимость продукции, работ, услуг), управленческих и коммерческих расходов.
Затраты
Запасы
Расходы
Рис. 2. Расходы и затраты компании
с С
Общехозяйственные и внепроизводственные расходы
Производственные накладные расходы
Продукция 1
Продукция 2
Продукция 3
я я я
и >
ч
о §
¡я
ю о
Рис. 3. Простой метод учета затрат
В понимании автора, объект учета затрат (Cost Object) — функция, организационное подразделение, контракт или другая рабочая единица, для которой требуется организовать ведение данных по затратам и накопление и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов и т.п. [6].
Драйвер затрат (cost driver — кост драйвер) — это показатель измерения активности видадеятельнос-ти, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: «вектор активности», «носитель затрат», «потребитель затрат», «коэффициент распределения затрат», «единица деятельности», «единица активности». Целесообразнее использовать понятие «драйвер затрат» по причине того, что данный термин используется в большинстве работ. Кроме того, наиболее распространенный перевод данного понятия «носитель затрат» уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.
Метод учета затрат на производство представляет собой совокупность приемов и способов наблюдения за производственными затратами, обеспечивающих достоверное и всестороннее их отражение по объектам учета и позволяющих получать объективные обобщенные показатели.
Применение конкретных приемов и способов, используемых при том или ином методе учета затрат, определяется учетной политикой каждой организации, формирование которой непос-
редственно зависит от особенностей хозяйственной деятельности.
Методология различных приемов и способов учета затрат позволяет их классифицировать в двух вариантах:
— в разрезе объектов учета затрат (при традиционной системе учета фактических затрат);
— в разрезе целей контроля за их уровнем, прогнозирования и регулирования (при управленческой направленности в отношении эффективности оперативного контроля за использованием ресурсов).
Для отражения затрат в зависимости от выбора того или иного объекта учета в соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [1,2], Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, иными нормативными документами определены следующие основные методы: простой, обезличенный (котловой), по-заказный, попередельный, попроцессный, атакже система нормативного учета производственных затрат.
В целях контроля за затратами, их прогнозирования и регулирования могут применяться приемы нормативного и ненормативного учета затрат в разрезе их видов.
Указанные методы учета применяются при наличии в организации соответствующих производств.
Простой способ учета затрат применяется прежде всего в простых (однопередельных) производствах, отличительными особенностями которых является отсутствие незавершенного производства, промежуточного продукта (полуфабриката), небольшая однородная номенклатура продукции, получаемая в результате краткого единовременного технологического процесса. В сельском хозяйстве данный способ вполне применим во вспомогательных производствах (электро-, водо-, теплоснабжении и др.).
При этом способе затраты относятся прямо на себестоимость отдельных видов продукции (услуг) (рис. 3).
Рис. 4. Позаказный метод учета затрат
Обезличенный (котловой) способ учета затрат
может применяться в отдельных организациях (преимущественно небольших), в которых не ставится задача исчисления себестоимости, в целях уменьшения трудоемкости учетных работ. Его использование целесообразно также и в том случае, если производится один вид продукции или ее ограниченный круг. Учет осуществляется, как правило, лишь по элементам затрат без выделения статей. Кроме того, при этом способе характерно ведение учета в целом по организации, цеху или экономически обоснованным установленным группам продукции. Исчисление себестоимости единицы продукции в этом случае может быть осуществлено только путем распределения обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными видами
Рис. 5. Попередельный метод учета затрат
продукции пропорционально их плановым (нормативным) расходам.
Позаказный способ учета применяется в производстве, где продукция носит характер отдельных заказов (рис. 4). По заказу локализуют и группируют прямые затраты на производство, они же (заказы) выступают признаками аналитических счетов по учету затрат, между которыми периодически распределяются косвенные расходы. На аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. До завершения заказа затраты на него представляют собой незавершенное производство, а после его завершения независимо от длительности его выполнения — себестоимость готового продукта.
Позаказный метод и его модификации могут использоваться в ремонтном производстве (при ремонте зданий, сооружений, ремонте сельскохозяйственных машин, оборудования, транспортных средств, изготовлении запасных частей, инструментов и инвентаря в ремонтных мастерских хозяйства), строительстве хозяйственным способом, а также в основных отраслях, где каждая культура, группа культур, отдельный вид животных или обособленный вид промышленного производства будут представлять собой производственные заказы.
Попередельный способ учета затрат используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них — в готовый продукт (рис. 5).
Попередельный способ учета затрат может быть бесполуфаб-рикатным и полуфабрикатным. При бесполуфабрикатном варианте учетаконтроль за движением полуфабрикатов осуществляется в бухгалтерском учете оперативно в натуральном выражении и без записей по счетам. В каждом цехе (переделе) учитываются только его собственные затраты без учета стоимости полуфабрикатов, полученных от других цехов(переделов).
Фактическая себестоимость готовой продукции определяется расчетно путем исчисления долей участия отдельных цехов в формировании себестоимости готовой продукции. При полуфабрикатом варианте затраты учитываются по каждому цеху и каждому виду полуфабрикатов, а также готовой продукции, соответственно рассчитывается себестоимость по каждой стадии производства продукции. Полуфабрикатный способ может быть использован как с применением счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без применения этого счета.
При любом варианте учета оперативный учет осуществляется только в количественном (натуральном) выражении. Соответствие данных бухгалтерского и оперативного учета обычно определяется только на основе инвентаризации всех материальных ценностей, находящихся в производстве, т. е. инвентаризации незавершенного производства. В зависимости от системы учета затрат на производство по-разному будет осуществляться и инвентаризация незавершенного производства: при полуфабрикатном варианте учета—по каждому цеху (переделу) в отдельности, а при бесполуфаб-рикатном — только по организации в целом.
Попередельное калькулирование в отличие от позаказного позволяет исчислить среднюю себестоимость калькуляционной единицы.
В сельском хозяйстве этот метод учета затрат, а именно его бесполуфабрикатный вариант, может применяться в промышленных производствах, где, как правило, себестоимость единицы готовой продукции калькулируется на последней стадии (при небольшом объеме производства) — при забое скота, переработке молока, кирпичном производстве и пр., или же использоваться полуфабрикатный вариант (в том случае, если объем и организация производства позволяют учитывать затраты по каждой стадии технологического процесса), например в табаководстве, на плодоовощеперерабатываю-щих, молокоперерабатывающих, мясоперерабатывающих предприятиях.
При этом способе прямые затраты обычно учитываются по переделам, а внутри них — по видам производимой продукции (там, где это возможно).
Расходы, связанные с работой оборудования, также учитываются по переделам, а затем распределяются внутри каждого передела по видам изделий. Общепроизводственные и управленческие расходы распределяются в аналогичном порядке между переделами и видами продукции (изделий).
Авторами разработана для мясоперерабатывающих подразделений агрохолдинга методика
расчета себестоимости конкретного изделия, ее структуры, основанная на разделении затрат на условно-переменные и условно-постоянные.
Алгоритм действий по предлагаемой методике представляется целесообразным разделить на шесть этапов (см. таблицу).
Алгоритм расчета себестоимости продукции, ее структуры, основанный на разделении затрат на условно-переменные и условно-постоянные
№ этапа Содержание этапа
1 Выделение центров ответственности (центров затрат) производства
2 Выделение объектов затрат
3 Расчет условно-постоянных (по центрам ответственности) и условно-переменных (в расчете на единицу продукции) затрат в зависимости от объемов производства
4 Определение степени тесноты связи издержек производства и его объемов для конкретизации разделения видов затрат на переменную и постоянную составляющие
5 Определение базы распределения условно-постоянных затрат для расчета полной себестоимости
6 Расчет структуры себестоимости в ее переменной части по видам (группам) затрат на основе маржинального подхода
Обоснуем каждый из этапов.
1-й этап. На мясоперерабатывающих предприятиях центром ответственности могут быть как предприятие в целом (при небольших и средних масштабах деятельности), так и его отдельные и обособленные подразделения (цеха, участки). Здесь, как правило, центры ответственности одновременно являются и центрами затрат. Учетные данные по центрам ответственности должны быть объективны, достоверны, своевременны и оперативны. Кроме того, информация по учетным данным должна быть высокого качества и эффективной, содержать минимальное количество показателей и в то же время удовлетворять максимальное число ее пользователей на разных уровнях управления. Информация должна быть самой необходимой и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, бухгалтерская информация должна формироваться с наименьшими затратами труда и времени. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и учета информации с использованием современных технологий.
2-й этап. В зависимости от принятого на предприятии метода учета затрат это могут быть переделы (как правило, на крупных предприятиях
мясожировой промышленности), виды продукции, группы продукции. Последний вариант, по мнению авторов, наиболее предпочтителен, потомучто:
— во-первых, технологические процессы производства для однородных групп продукции мясопереработки имеют много общего, что позволяет их объединить;
— во-вторых, выпускаемая продукция скоропортящаяся, требует быстрой реализации, объемы производства и реализации практически одинаковы, а объемы незавершенного производства незначительны.
3-й этап. Выполнить вручную расчет сумм условно-постоянных по центрам ответственности и условно-переменных затрат на единицу продукции, как и все последующие этапы расчетов, достаточно трудоемко, поэтому необходимо применение методов математического анализа с использованием персональных компьютеров. Среди существующих математических методов наиболее приемлем для нашего случая метод регрессионного анализа [9], суть которого заключается в определении функциональной зависимости средних значений каких-либо (влияющих) факторов от некоторой другой величины или нескольких величин (результативных факторов).
Для релевантного уровня производства можно использовать линейную регрессионную зависимость. Все параметры уравнения регрессии устанавливаются с помощью метода наименьших квадратов отклонений эмпирических (исходных) от выровненных (средних).
Такой метод использует С. А. Николаева [8] для разделения затрат по центрам ответственности на переменную и постоянную составляющие. Эта модель однофакторная и имеет вид: у=а + Ьх,
где а — условно-постоянные затраты;
Ь — условно-переменные затраты, зависящие от объема реализации;
х — объемы реализации.
Авторы считают, что для целей управленческого учета более целесообразно использовать многофакторную регрессионную модель. Такая модель, адаптированная к конкретным условиям, дает возможность распределить условно-переменные затраты на различные объемы, виды (группы, номенклатуры) производимой продукции и, таким образом, получить бесконечное множество вариантов определения реальной (приближенной к фактической) себестоимости продукции по видам и в итоге возможные финансовые результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия.
Важность данного этапа заключается также в том, что можно проверить правильность разделения в бухгалтерском учете затрат на постоянные и переменные и в случае больших расхождений проанализировать и выявить их причину.
Предлагаемая многофакторная линейная регрессионная модель имеет вид:
п
Y = аbtxt, ;=1
где Y— полная себестоимость (или общие издержки обращения в периоде);
a — условно-постоянные (косвенные) расходы; Ь - условно-переменные расходы на одну единицу выпускаемой (продаваемой) продукции (/= 1,2,... и);
хг — объем выпуска (продажи) продукции в натуральныхединицахизмерения (г = 1,2,... и).
Для адекватности расчета коэффициентов регрессии необходимо выполнить основные требования, предъявляемые к включаемым в эконо-метрическую модель факторам:
— каждый из факторов должен быть обоснован теоретически;
— в перечень целесообразно включать только важнейшие факторы, оказывающие существенное воздействие на изучаемые показатели; при этом рекомендуется, чтобы количество включаемых в модель факторов не превышало одной трети от числа наблюдений в выборке (длины временного ряда);
— факторы не должны быть линейно зависимы, поскольку эта зависимость означает, что они характеризуют аналогичные свойства изучаемого явления;
— влияющие на экономический процесс факторы могут быть количественные и качественные; в модель рекомендуется включать только такие факторы, которые могут быть численно измерены;
— в одну модель нельзя включать совокупный фактор и образующие его частные факторы;
— на практике считают, что две переменные кол-линеарны (линейно зависимы), если парный коэффициент корреляции между ними по абсолютной величине превышает 0,8.
Для расчета коэффициентов уравнения, описанного выше, можно применить средства Microsoft Excel («Анализ данных») либо специализированные статистические пакеты программ.
4-й этап. Этот этап выполняется с помощью корреляционного анализа, который используется для определения естественной меры зависимости (в рамках линейного подхода) между одним из
влияющих факторов и результативным фактором, т. е. коэффициента корреляции.
Коэффициент корреляции — это доля фактической дисперсии в общей дисперсии и имеет следующий вид:
г = ——,
где
а у, =
Ê fc - у )2
п -1
п — число наблюдений (значений); п— 1— несмещенная оценка выборки; у — среднее значение у, рассчитанное по формуле регрессионной зависимости между у их;
а у =
Ё(я - У )2
п-1
y — значение результативного фактора по выборке.
Если в результате расчетов коэффициент корреляции (тесноты связи) равен или близок к единице, то это свидетельствует о максимальной тесноте связи факторов производства и объемов производства, а при значении, равном или близком к нулю, -наоборот, т. е. никакой связи не существует.
Таким образом, по тесноте связи факторов и объемов производства их можно разделить на условно-постоянные и условно-переменные.
Для расчета коэффициентов корреляции можно также применить средства Microsoft Excel
(«Анализ данных») либо специализированные статистические пакеты программ.
5-й этап. Определение полной себестоимости необходимо для того, чтобы ориентироваться в ценообразовании продукции. Базой распределения условно-постоянных затрат для определения полной себестоимости должен быть тот фактор производства, который в максимальной степени обусловливает условно-постоянные затраты. Максимальная степень обусловленности рассчитывается с помощью корреляционного анализа между условно-постоянными затратами и каждой статьей прямых (условно-переменных) затрат.
6-й этап. Расчет структуры себестоимости в ее переменной части по видам (группам) продукции авторы предлагают проводить с помощью факторной линейной регрессионной модели, которая имеет следующий вид:
У>
г=1
где у— общая сумма условно-переменных (прямых) издержек определенного вида (затраты на материалы, заработную плату и т.д.) в себестоимости в периоде;
Ъ. — условно-переменные расходы определенного вида на одну единицу выпускаемой (продаваемой) продукции (/'= 1, 2,... и);
— объем выпуска (продажи) продукции в натуральных единицах измерения (/' = 1,2,... и).
Более подробное описание этапов 3, 4, 5, 6 показано на рис. 6. Таким образом, проблема разделения затрат на постоянные и переменные
Рис. 6. Модель распределения затрат и расчета структуры себестоимости по видам продукции
Попроцессный способ учета затрат используется также в организациях с массовым производством. Он позволяет определить себестоимость продукции, приходящуюся на одну или несколько технологических стадий (процессов), в которых не образуются полуфабрикаты (рис. 7).
Суть попроцессного способа в его первоначальной трактовке состоит в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, т. е. по завершении любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести с их средним стандартным или нормативным размером. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продукции производится на любой стадии производственного процесса.
Сегодня необходимы революционные обновления и модернизация всех сторон деятельности предприятия, в связи с чем и попроцессный метод приобрел несколько иные особенности [5].
В настоящее время вместо создания структур на основе набора функций деятельность компании организуется вокруг нескольких основных бизнес-процессов со специфическими целями в каждом из них. Такая структура представляет собой плоскую иерархию: сокращается вертикальное администрирование, взаимоувязываются фрагментарные задачи, устраняются работы, которые не обеспечивают получения добавленной стоимости, тем самым минимизируется деятельность внутри каждого процесса.
Классическое определение бизнес-процесса принадлежит М. Хаммеру и Дж. Чампи. Бизнес-процесс — это совокупность различных видов деятельности, в рамках которой на входе используется один или более видов ресурсов, и в результате этой деятельности на «выходе» создается продукт, представляющий ценность для потребителя [7].
Использование бизнес-процесса вместо структурных бизнес-единиц позволяет по-новому взглянуть на системную организацию процессов действующего предприятия. Процессно ориентированный подход в такой организации будет основан на интеграции работ вокруг бизнес-процессов, и на этой платформе про-
тивопоставлен традиционному — функционально ориентированному (линейно-функциональному) подходу, построенному на принципах разделения труда, узкой специализации и жестких иерархических структурах бизнес-единиц.
Представляется, что при такой структуре управления в качестве объекта учета затрат будет выступать бизнес-процесс в целом, расчлененный на отдельные процессы (подпроцессы) и виды деятельности. Наиболее подходящим методом учета затрат для такой организации является АВС-метод (activity based costing — функциональный метод учета затрат), получивший известность после публикаций Р. Купера [И] в 1987 г. Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг). Таким образом, в соответствии с методом предполагается, что ресурсы, которые обусловливают затраты предприятия, потребляются не конечными продуктами, а процессами (activities), участвующими в производстве конечных продуктов.
Процессный (процессно ориентированный) подход к организации производства и управления предъявляет новые требования к системе учета — она должна адекватно учитывать происходящие изменения и быть приспособлена к новой производственной структуре, к вновь образованным «местам формирования затрат».
Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты — в этом и заключается
Общехозяйственные и внепроизводственные расходы
Процесс 1
Процесс 2
Процесс 3
Производственные накладные расходы +
Себестоимость готового продукта
W
о С
Рис. 7. Попроцессный метод учета затрат
основная задача ABC. Именно таким образом достигается максимально точное распределение косвенных затрат.
К сожалению, на сегодняшний день данный метод не получил широкого распространения на отечественных предприятиях, поскольку до настоящего времени отсутствовала методика его внедрения и использования в рамках единого контура финансового управления.
Однако следует отметить огромную заинтересованность в его использовании со стороны многих хозяйствующих субъектов, поскольку процессно-операционное калькулирование позволяет:
• определять и анализировать себестоимость бизнес-процессов на предприятии;
• определять и анализировать различные функциональные затраты;
• распределять в целях получения информации для принятия управленческих решений накладные расходы в тесной зависимости с реальным использованием ресурсов в рамках бизнес-процессов.
Можно выделить следующие основные методологические предпосылки процессно-операци-онного калькулирования:
• затраты предприятия вызваны его деятельностью;
• продукция создает спрос на виды деятельности;
• затраты относятся на продукты в соответствии с «потребностью» продукта в тех или иных видах деятельности.
На рис. 8 представлена последовательность основных действий в рамках рассматриваемой методики.
Выделение ключевых бизнес-процессов на предприятии
1
Рис. 8. Алгоритм процессно-операционного калькулирования
Первый этап предполагает выделение и описание основных бизнес-процессов на предприятии. Для этого может быть применена методология стандарта ГОЕБО [4]. Возможность использования ГОЕБО обусловлена тем, что посредством этого стандарта предприятие рассматривается как множество последовательно выполняемых функций, а дуги входов, выходов — управления и механизмов, что полностью соответствует идеологии процессно-операционного калькулирования (рис. 9.).
Можно выделить три базовых принципа взаимосвязи процессно-операционного калькулирования и методологии ГОЕЕО:
• бизнес-функция характеризуется числом, которое представляет собой стоимость или время ее выполнения;
• стоимость функции, которая может быть детализирована (подвергнута декомпозиции), определяется как сумма стоимости всех подфункций;
• стоимость или время функции, которая не имеет декомпозиции, определяется разработчиком системы (при перспективном моделировании) или расчетным путем. После проведения
Управление (технологические указания)
I
ГОЕРО-диагностики все производственные операции предприятия должны быть задокументированы в диаграммах процесса. Второй этап предусматривает создание центра затрат для каждого ключевого бизнес-процесса и распределение совокупных накладных расходов по видам деятельности. Для этого первичная организация сбора информации на счетах бухгалтерского учета должна предусматривать наличие соответствующих аналитических признаков.
Третий этап предусматривает определение носителя затрат для распределения затрат, собранных по каждому виду деятельности.
Четвертый этап — калькулирования — предполагает отнесение косвенных расходов на продукты в соответствии с «потребностью» продукта в определенном виде деятельности. На этом этапе главной задачей является мониторинг деятельности, вплоть до готового продукта в соответствии с потреблением этим продуктом той или иной функциональной деятельности в процессе производства.
Производство сельскохозяйственной продукции, как известно, имеет специфические особенности, не характерные для других отраслей народного хозяйства. Это, прежде всего, природно-климатические условия производства. Факторы, связанные с природно-климатическими условиями (засуха, заморозки, стихийные бедствия и т.д.), влияют на технологический процесс производства сельскохозяйственной продукции, на урожайность, выход продукции на 100 га, в том числе 100га пашни, продукции животноводства на 100га сельскохозяйственных угодий, на себестоимость продукции и, следовательно, на эффективность сельскохозяйственного производства.
В отличие от промышленности применение машин в сельском хозяйстве также имеет свои существенные особенности. На промышленных предприятиях разнородные машины действуют одновременно, каждая машина поставляет другой сырой материал или полуфабрикат, и все машины, составляющие единую систему, в каждый данный момент производят обработку продукта на различных фазах его производства.
Применение же машин в сельском хозяйстве должно обеспечить проведение почти всех работ в течение определенного рабочего периода. Запаздывание с той или иной операцией и растягивание ее сроков при выращивании сельскохозяйственных культур отражаются на урожайности и, следовательно, ведут к снижению эффективности производства.
Таким образом, учет затрат в агрохолдингах в сфере производства продукции растениеводства и животноводства определяется следующими основными особенностями:
— технологическим процессом производства нескольких видов продуктов, атакже необходимостью распределения общих расходов между ними;
— последовательным осуществлением основных производственных процессов;
— высоким удельным весом незавершенного производства в растениеводстве и животноводстве.
Наиболее полно, по мнению авторов, особенности сельскохозяйственного производства можно учесть, используя попроцессный метод учета затрат [1].
Для каждого вида деятельности при попроцес-сном методе устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для сельскохозяйственной деятельности, такой как растениеводство, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать площадь пашни, предназначенной для выращивания определенного вида культуры. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции и т.д. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции.
Рассмотрим некоторые учетные аспекты данного метода, наиболее приемлемые для учета затрат в сельскохозяйственном производстве аг-рохолдинга.
Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС-метода имеет две особенности.
1. Использование двухуровневой системы учета, где на первом уровне учитываются фактические затраты по бизнес-процессам (подпроцессам) и видам деятельности, на втором — происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.
2. Замена счетов затрат по местам формирования на счета затрат по бизнес-процессам.
Данный вариант учета рассчитан на процессную структуру организации. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (по процессам) (счета 20 — 29). Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные.
Следует отметить принципиальную особенность попроцессного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.
Виды синтетических счетов по бизнес-процессам и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или Справочнику бизнес-процессов, который необходим для предприятий про-цессно ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах и т. д.
Характеристика синтетического счета из группы счетов 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет — активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту — фактические затраты по готовой продукции.
Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) предлагается (как вариант) ввести счета управленческого учета: счета 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам [3].
Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) и т. д. по всем счетам данных групп.
Характеристика синтетического счета из группы счетов 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования): счет — активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту — полные фактические затраты по калькулируемому объекту.
В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей», а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс).
Косвенные фактические затраты по объекту калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: дебет счетов 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования) кредит счетов 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс).
Данная корреспонденция допускает разнообразную комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.
Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.
В целом технология учета по данному варианту предусматривает следующий алгоритм.
1. Учет фактических затрат на бизнес-процесс в разрезе экономических элементов и статей калькуляции (бюджетов): дебет счетов 20 — 29 (затраты на бизнес-процесс) кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. д.
2. Учет прямых затрат по объектам калькулирования в сумме фактических затрат: дебет счетов 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования) кредитсчетов 10, 16,70,69,02.
3. Списание распределенных по объектам калькулирования затрат (в конце отчетного периода): дебет счетовЗО — 39 кредит счетов 20—29.
4. Списание полных фактических затрат по калькулируемому объекту: дебет счета 43 «Готовая продукция» кредит счета 30 — 39 (затраты по объектам калькулирования).
5. Учет фактических затрат по процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется с использованием аналитических справочников, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса по методологии.
В работе предлагается для детализации информации вести учет затрат по синтетическим стандартным счетам 20,23,25,26 и аналитическим
справочникам, каждый из которых предназначен для группировки информации по выбранному аналитическому признаку (элементам затрат, статьям затрат, видам производств, центрам затрат, местам возникновения затрат).
Счет 20 «Основное производство» [3] предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации.
Счет 23 «Вспомогательные производства» [3] предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации. В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:
— обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
— транспортное обслуживание;
— ремонт основных средств;
— изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов (в основном в строительных организациях);
— возведение нетитульных сооружений (временных);
— добычу камня, гравия, песка и других нерудных материалов;
— лесозаготовки, лесопиление;
— засолку, сушку и консервирование сельскохозяйственных продуктов и т. д.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» [3] предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации без привязки к конкретному виду производства. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве; расходы по страхованию указанного имущества; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» [3] предназначен для обобщения информации о затратах для нужд управления всеми бизнес-процессами структурных подразделений и предприятия в целом, а также затратах, связанных с мероприятиями, необходимыми для холдинга в целом.
В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:
— административно-управленческие расходы;
—расходы на содержание общехозяйственного
персонала, не связанного с производственным процессом;
— амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
— арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
— расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;
— другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
В то же время не считаются затратами по управлению затраты, связанные с обслуживанием собственного капитала общества (организация собраний акционеров, дополнительная эмиссия акций, услуги регистратора и пр.), так как осуществление данных расходов не связано с производственной деятельностью общества, а является обязательным условием существования акционерного общества как хозяйствующего субъекта.
Коммерческие расходы, собираемые на счете 44, связаны с процессом реализации готовой продукции, а также издержками обращения по торговым операциям.
Прочие расходы делятся на операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.
На предприятиях необходимо утвердить перечень внереализационных и операционных доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При классификации расходов, не являющихся расходами по обычным видам деятельности, но и не утвержденных указанным перечнем, необходимо придерживаться следующей логики. К операционным расходам относятся все расходы, связанные с извлечением операционных доходов, а также расходы, не связанные с извлечением доходов, но являющиеся результатом целенаправленных действий (операций), обусловленных производственной (хозяйственной) необходимостью, и в то же время не являющиеся расходами по обычным видам деятельности. В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества ит. п.).
В качестве внереализационных предприятие признает расходы, не связанные с процессами производства и обращения. Как правило, их нельзя соотнести с целенаправленными действиями (операциями), специально направленными на их извлечение. К таким расходам относятся расходы
от выплат штрафов и пени, возмещения убытков, списания невостребованной дебиторской задолженности, формирования курсовых разниц и т. п. Такие расходы, как правило, являются не периодическими, аразовыми.
В качестве внереализационных предприятие признает следующие расходы:
• расходы, являющиеся побочным результатом хозяйственных операций, по которым не было действий, предпринятых специально для их осуществления (курсовые разницы, расходы по приобретению или созданию основных средств, выявленные после их принятия к учету идр.);
• расходы, выявленные в случае, когда предпринятые действия привели не к ожидаемому или даже к противоположному ожидаемому результату — убытки (уплаченные штрафы, пени, неустойки, списанная безнадежная дебиторская задолженность);
• благотворительные и социальные расходы.
В соответствии со стандартом предприятия подразделяют расходы на затраты на продукт и затраты на период. К затратам на продукт относятся затраты на производство продукции, работ, услуг. К затратам на период относятся прочие расходы (операционные, внереализационные и чрезвычайные), управленческие и коммерческие расходы.
В структурных подразделениях предприятий агрохолдинга, выделенных в самостоятельные планово-учетные подразделения и осуществляющих производственную деятельность, относимую к другим отраслям народного хозяйства (строительство, транспорт и др.), учет и калькулирование издержек производства и обращения осуществляются в соответствии с нормативными положениями и инструкциями для указанных отраслей, однако для единообразного учета предприятия АПК отрасли, агрохолдинги должны разрабатывать единые стандарты учета по всем областям своей деятельности.
Себестоимость продукции в агрохолдингах представляет собой стоимостную оценку используемых в производственной деятельности природных ресурсов, материалов, топлива, энергии, амортизации основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат.
Таким образом, затраты на производство (себестоимость) продукции формируются на счетах 20,23,25. Причем на счета 20,23 относятся затраты, осуществление которых непосредственно связано с технологическим процессом производства сельскохозяйственной продукции, а также других производств, создание продукции которых являет-
ся одним из видов деятельности предприятия. На счет 23 относятся затраты, связанные с процессами, являющимися вспомогательными по отношению к основным технологическим процессам (т. е. большая часть продукции этих производств потребляется по внутрипроизводственному обороту).
Авторами было проанализировано положение по учету затрат и калькулированию себестоимости сельскохозяйственной продукции и предложен свой вариант учета затрат с использованием про-цессно ориентированного подхода.
В соответствии с процессно ориентированным подходом к учету затрат следует подразделять затраты на производство по следующим признакам:
1) по способу отнесения на себестоимость объектов калькулирования:
• прямые затраты на продукт;
• косвенные затраты на продукт;
2) по способу отнесения на вид производства:
• прямые затраты на производство;
• косвенные затраты на производство (расходы
по нескольким видам производств).
Авторы считают, что жесткая привязка видов
производств к счетам 20 и 23 в виде субсчетов ограничивает возможности оперативного, гибкого, сравнительного анализа для более объективной оценки эффективности бизнес-процессов.
Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости производства является частью системы бухгалтерского учета на предприятии, основанной на первичной документации и инвентаризации. Задачей учета себестоимости является своевременное и достоверное определение фактических затрат на производство и себестоимости отдельных видов продукции предприятия, осуществление контроля за затратами на всех стадиях технологии.
На предприятии должно быть обеспечено методическое единство в планировании и учете затрат на производство и калькулирование себестоимости производства. На предприятиях, в частности, должна быть организована система, которая позволяет вне зависимости от организационно-производственной структуры получить в сопоставимой форме фактические затраты на производство как основных видов продукции, так и продукции вспомогательных производств. Данная учетная система должна позволить анализировать сложившиеся затраты на производство продукции по пяти основным аналитическим разрезам: видам производств, центрам затрат (цехам), местам возникновения затрат, элементам затрат, статьям калькуляции.
Таким образом, информация, получаемая в системе управленческого учета, используется для
принятия управленческих решений как долгосрочного, так и краткосрочного характера в самых разнообразных ситуациях.
Опыт зарубежных компаний показывает, что управление затратами эффективно только при его жесткой увязке с системой бюджетирования. Внедрение на предприятии системы бюджетирования может расцениваться как первый шаг на пути к управлению затратами. При разработке бюджета предприятие ограничивает размер планируемых затрат и тем самым управляет ими. Бюджет компании можно составлять с использованием нормативов затрат (нормирование), а также путем жесткого ограничения затрат структурных подразделений и установления менеджментом компании лимитов (лимитирование). Как показывает практика, оптимальным является сочетание этих методов: лимитирование применяется к тем статьям затрат, для которых не установлены нормы (коммерческие и общехозяйственные расходы и т. д.). Вместе с тем успешно функционируют предприятия, использующие только нормирование или только лимитирование.
Следует особо подчеркнуть, что статьи бюджета должны совпадать с элементами справочника статей затрат.
По мнению авторов, необходимым условием для снижения затрат является грамотная классификация их в зависимости от целей управленческого учета [9].
Для осуществления снижения затрат следует классифицировать их таким образом:
— контролируемые и неконтролируемые;
— прямые и косвенные;
— производственные и внепроизводственные;
— постоянные и переменные;
— регулируемые и нерегулируемые;
— эффективные и неэффективные;
— в пределах нормы и с отклонениями от нормы.
Основа распределения затрат на контролируемые и неконтролируемые — финансовая структура предприятия, элементами которой являются центры ответственности.
При выделении центров затрат должно быть обеспечено соответствие полномочий и ответственности менеджера — руководителя центра. То есть должны быть четко определены затраты, контролируемые конкретным менеджером. По мнению авторов, все затраты должны быть контролируемыми каким-либо центром затрат при грамотно построенной финансовой структуре. Неконтролируемые затраты могут быть относительно некоторого центра затрат.
По мнению авторов, разделять затраты на прямые и косвенные следует относительно процессов
(подпроцессов) производства, продуктов, мест возникновения затрат, центров затрат.
Исходя из такого рассуждения следует, что один и тот же вид затрат может быть одновременно прямым и косвенным относительно разных объектов учета затрат.
Прямые затраты на объект — это затраты, которые на основе первичных документов можно отнести на данный объект (процесс производства, вид продукции, работ, услуг, место возникновения затрат, центр затрат).
Косвенные затраты на объект — это затраты, которые отнесены на объект, представляющий совокупность объектов учета затрат, например на процесс, который охватывает несколько видов производств.
Их включают в затраты соответствующих объектов по окончании месяца путем распределения пропорционально условиям, предусмотренным учетной политикой.
Производственные затраты — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). К работам и услугам производственного характера относятся: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества потребляемых сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, ремонта основных производственных фондов и пр. Транспортные услуги сторонних организаций по перевозкам грузов внутри предприятия (перемещение сырья, материалов, инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции на склады хранения, до станции (порта, пристани) отправления также относятся к услугам производственного характера.
Непроизводственные затраты — это затраты, связанные с непроизводственной деятельностью предприятия. К непроизводственным относятся, например, затраты жилищно-коммунального хозяйства, детского сада, затраты цехов и отделов предприятия по обслуживанию ЖКХ и т. д.
По связи с технико-экономическими факторами (главным образом с объемом производства) затраты можно разделить наусловно-переменные и условно-постоянные.
Условно-переменные затраты нормируются на единицу продукции: их размер увеличивается или уменьшается в относительно пропорциональном соответствии с изменением объема выпуска продукции, например, затраты на основные материалы, заработную плату производственных рабочих и др.
К условно-постоянным относятся затраты, абсолютная величина которых лимитируется по подразделению или организации в целом и не находится в прямой зависимости от объема выполнения производственной программы, в частности расходы на освещение и отопление помещений или заработная плата управленческого персонала.
Описать поведение затрат для небольшого промежутка времени можно с помощью формулы:
У=а + ЪХ, где У— совокупные затраты;
а — постоянные затраты в определенный промежуток времени;
Ь — переменные затраты на единицу продукции;
х — объем производства.
На практике приведенную зависимость можно получить, используя математические методы (метод отклонений затрат или минимаксный метод, метод наименьших квадратов и регрессионный анализ).
Разделение затрат на переменные и постоянные лежит в основе составления гибкого бюджета. Если в статическом бюджете затраты планируются, то в гибком бюджете они рассчитываются. В идеальном случае гибкий бюджет составляется после анализа влияния изменений объема производства на каждый вид затрат.
Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, т. е. рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации.
Постоянные затраты, по определению, не зависят от объемов производства в пределах временного диапазона предсказуемости; величина постоянных накладных расходов в расчете на единицу продукции изменяется всецело с изменением уровня производства. Для того чтобы рассчитать уровень постоянных затрат применительно к изменившемуся уровню производства, следует установить нормативную ставку постоянных расходов как отношение нормативно допустимых постоянных затрат к сметному объему производства.
Затраты считаются регулируемыми тогда, когда их величина устанавливается руководителем центра затрат и их уровень в значительной степени поддается влиянию менеджера. Нерегулируемыми называются затраты, которые не подлежат воздействию наданном уровне управленческого контроля.
Эффективность затрат зависит оттого, получает или нет предприятие доходы от реализации тех
*
видов продукции, на выпуск которых они (затраты) были произведены.
Контролируемые затраты необходимо проанализировать на отклонения от плана или нормы.
Если обнаружены отклонения выше предельных, то следует провести факторный анализ для выявления причин отклонения. По результатам анализа следует принять управленческие решения по устранению этих причин.
Литература
1. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792.
2. Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК: приказ Минсельхоза России от31.01.2003 № 28.
3. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению: приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654.
4. Методология функционального моделирования IDEF/0: Госстандарт России. — М., 2000.
5. Иванов В. В., Богаченко П. В., Хан О. К. Формирование системы управленческого учета на основе процессных методов управления компанией // Управленческий учет. — 2006. —№ 1. — С.4—16.
6. Цели и задачи управленческого учета: проект методических рекомендаций. — М.: Министерство экономического развития и торговли, 2002.
7. Хаммер М., Чампи Дж. Реинжиниринг корпорации: манифест революции в бизнесе. — СПб.: изд-во СПб. ун-та, 1997. - С. 60.
8. Николаева С. С. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». Теория и практика / С. А. Николаева. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 128 е.: ил.
9. Шеремет А. Д. Управленческий учет: Учебное пособие. - 2-е изд., испр. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.
10. Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчетности. International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards: учебник / В. T. Чая, Г. В. Чая. - M.: КНОРУС, 2006. - 272 с.
11. Cooper R. and Kaplan R.S.( 1992) Activity based systems: measuring the costs of resource usage.
Accounting Horizos, September, 1 — 13. * *
