Tax and Legal Issues Related to the Implementation of Research and Development Projects in the Area of "Security and Defense" Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Monika Wyszomirskaa)*

a) Scientific and Research Centre for Fire Protection - National Research Institute / Centrum Naukowo-Badawcze Ochrony Przeciwpozarowej - Panstwowy Instytut Badawczy

* Corresponding author / Autor korespondencyjny: mwyszomirska@cnbop.pl

Tax and Legal Issues Related to the Implementation of Research and Development Projects in the Area of "Security and Defense"

Kwestie podatkowoprawne zwi^zane z realizaj projektöw badawczo-rozwojowych w obszarze „Bezpieczenstwo i Obronnosc"

ABSTRACT

Purpose: The aim of the article is to discuss tax issues related to the settlement of subsidies for the implementation of projects in the area of "Security and Defense". The grant beneficiaries face numerous problems with the interpretation of the provisions of the VAT Act, which may result in serious financial consequences in the event of incorrect application of the VAT Act. This publication analyses and indicates solutions to these problems, which are most often raised by consortia, both in applications for tax interpretations and in complaints to administrative courts of both instances. Introduction: Among the important forms of activity for the security and defence of the state, a special role is played by scientific and research and development projects, which not only increase the potential of scientific and industrial entities, but also create Polish know-how in the field of critical technologies in the area of "Security and defence". The implementation of projects financed from the state budget places on the beneficiaries the obligation of a "regime" method of settling public funds, both by applying the provisions on public procurement, constructing civil contracts, taking into account the fact that funds from subsidies are available, as well as performing special diligence in tax settlements with the tax authorities.

Methodology: The theoretical research methods were used in the work, including the analysis of literature, judgments of common courts and the Provincial and Supreme Administrative Court, as well as tax interpretations issued by the Director of the National Revenue Administration. The publication also provides an interpretation of national regulations as well as directives and case law of the Court of Justice of the European Union. Conclusions: Tax law is the branch of law that arouses the greatest emotions and controversy. It affects all of us, and in the event of incorrect application of the rules - it has serious financial consequences. Members of consortia implementing projects financed by the The National Centre for Research and Development (NCBR) also remain taxpayers, to whom the author of the article proposed the interpretation of the provisions of the VAT Act and discussed national and EU jurisprudence in order to facilitate the correct implementation of tax obligations by the consortia.

Keywords: VAT taxation of subsidies, eligibility of expenses, right to deduct input tax, transfer of proprietary copyrights to the State Treasury, commercialization of results of scientific research and development works Type of article: review article

Received: 25.10.2021; Reviewed: 07.11.2021; Accepted: 08.11.2021; Author's ORCID ID: M. Wyszomirska - 0000-0002-7780-2699

Please cite as: SFT Vol. 58 Issue 2, 2021, pp. 22-36, https://doi.Org/10.12845/sft.58.2.2021.2;

This is an open access article under the CC BY-SA 4.0 license (https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/).

ABSTRAKT

Cel: Celem artykulu jest omöwienie kwestii podatkowych zwiqzanych z rozliczeniem dotacji na realizaj projektöw w obszarze „Bezpieczenstwo i Obron -nose" Beneficjenci dotacji napotykajq bowiem na liczne problemy z interpretacjq przepisöw ustawy o podatku od towaröw i uslug, co moze skutkowae powaznymi konsekwencjami finansowymi w przypadku niewlasciwego zastosowania ustawy VAT. Niniejsza publikacja analizuje i wskazuje rozwiqzania tych problemöw, ktöre sq najcz^sciej podnoszone przez konsorcja zaröwno we wnioskach o wydanie interpretacji podatkowych, jak i w skargach do sqdöw administracyjnych obu instancji.

Wprowadzenie: Wsröd istotnych form dzialalnosci na rzecz bezpieczenstwa i obronnosci panstwa szczegölnq rol§ odgrywajq projekty naukowe i ba-dawczo-rozwojowe, ktöre nie tylko zwi^kszajq potencjal podmiotöw naukowych i przemyslowych, ale tworzq röwniez polskie know-how w zakresie krytycznych technologii w obszarze ,,Bezpieczenstwo i obronnosc" Realizacja projektöw finansowanych ze srodköw budzetu panstwa naklada na beneficjentöw obowiqzek scisle okreslonego sposobu rozliczania srodköw publicznych, zaröwno przez stosowanie przepisöw dotyczqcych zamöwien publicznych, konstruowania zawieranych umöw cywilnych z uwzgl^dnieniem faktu dysponowania srodkami z dotacji, jak tez dopelnienia szczegölnej starannosci w rozliczeniach podatkowych z aparatem skarbowym.

Metodología: W pracy wykorzystano teoretyczne metody badawcze, w tym analiza literatury, wyroków sqdów powszechnych oraz sqdów wojewódzkich i Naczelnego Sqdu Administracyjnego, jak równiez interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. W publikacji dokonano równiez wykladni przepisów krajowych oraz dyrektyw i orzecznictwa Trybunalu Sprawiedliwosci Unii Europejskiej.

Wníoskí: Prawo podatkowe to galqz prawa, która wzbudza najwi^ksze emocje i kontrowersje. Dotyka bowiem nas wszystkich, zas w przypadku niepra-widlowego zastosowania przepisów - wywoluje powazne skutki finansowe. Czlonkowie konsorcjów realizujqcych projekty finansowane ze srodków Narodowego Centrum Badart i Rozwoju (NCBR) pozostajq równiez podatnikami, którym autorka artykulu zaproponowala wykladnie przepisów ustawy VAT oraz omówila orzecznictwo krajowe i unijne, aby ulatwic konsorcjom prawidlowq realizaj obowiqzków podatkowych.

Stowa kluczowe: opodatkowanie VAT dotacji, kwalifikowalnosc wydatków, prawo do odliczenia podatku naliczonego, przeniesienie autorskich praw majqtkowych na Skarb Partstwa, komercjalizacja wyników badart naukowych i prac rozwojowych Typ artykutu: artykul przeglqdowy

Przyj^ty: 25.10.2021; Zrecenzowany: 07.11.2021; Zaakceptowany: 08.11.2021;

Identyfikatory ORCID autora: M. Wyszomirska - 0000-0002-7780-2699

Prosz? cytowac: SFT Vol. 58 Issue 2, 2021, pp. 22-36, https://doi.Org/10.12845/sft.58.2.2021.2;

Artykul udostQpniany na licencji CC BY-SA 4.0 (https://creativecommons.org/licenses/by-sa/4.0/).

Introduction

In recent years, tax aspects of granting subsidies for the implementation of projects financed from the state budget have become the subject of many court disputes with tax authorities, numerous applications for individual interpretations, and even an application from the Minister of the Interior and Administration to the Minister of Finance for a general interpretation regarding tax liabilities resulting from the implementation of projects for security and defence, financed under the resources of the National Centre for Research and Development [1].

Tax obligations are an element of public life that affects the general public. We all deal with tax law, because everyone has to pay tribute to the state budget - regardless of the legal status and type of activities subject to taxation. Our duties towards the tax authorities activate the entire tax machine, and we become participants in the application of the law. This article is an attempt to introduce and discuss tax issues related to the settlement of subsidies for the implementation of projects in the area of "Security and Defence", by discussing both tax regulations and interpretations, and the jurisprudence of administrative courts.

Wprowadzenie

Aspekty podatkowe towarzyszqce udzielaniu dotacji na realiza-cj? projektów finansowanych z budzetu panstwa staty si? w ostat-nich latach przedmiotem wielu sporów sqdowych z organami podat-kowymi, licznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, a nawet wystqpienia Ministra Spraw Wewn?trznych i Administracji do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie zobowiqzañ podatkowych wynikajqcych z realizacji projektów na rzecz bezpieczenstwa i obronnosci, finansowanych w ramach srodków Narodowego Centrum Badan i Rozwoju [1].

Obowiqzki podatkowe to ta cz?sc zycia publicznego, która dotyka ogót spoteczenstwa. Z prawem podatkowym mamy do czynienia wszyscy, gdyz kazdy musi ptacic danin? na rzecz budzetu panstwa - niezaleznie od statusu prawnego oraz rodzaju czynnosci podlegajqcych opodatkowaniu. Nasze obo-wiqzki wzgl?dem fiskusa uruchamiajq catq machin? podatkowq, a my stajemy si? uczestnikami stosowania prawa. Niniejsza publikacja stanowi prób? przyblizenia i omówienia kwestii podatkowych zwiqzanych z rozliczeniem dotacji na realizacj? projektów w obszarze „Bezpieczenstwo i Obronnosc", przez omówienie zarówno przepisów i interpretacji podatkowych, jak i orzecznictwa sqdów administracyjnych.

Legal nature of a consortium as a party to agreements with the National Centre for Research and Development

In the light of the case law of common courts (see the verdict of the Court of Appeal in Warsaw of 4 March 2016, VI ACa 83/16; the verdict of the Supreme Court of 10 September 2015, II CSK 630/14; the verdict of the Court of Appeal in Szczecin of of 7 March 2013, I ACa 718/12) [2-4]) a consortium is a contractual relationship between the parties to the agreement. As part of this relationship, each of the consortium members undertakes to undertake specific activities for the benefit of the

Charakter prawny konsorcjum jako strony umów zawieranych z Narodowym Centrum Badan i Rozwoju

W swietle orzecznictwa sqdów powszechnych (zob. wyrok Sqdu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r., VI ACa 83/16; wyrok Sqdu Najwyzszego z dnia 10 wrzesnia 2015 r., II CSK 630/14; wyrok Sqdu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2013 r., I ACa 718/12) [2-4]) konsorcjum jest stosunkiem zobowiqzaniowym tqczqcym strony umowy. W ramach tej wi?zi obligacyjnej kazdy z konsorcjantów zobowiqzuje si? do okreslo-nego dziatania na rzecz konsorcjum dla osiqgni^cia wspólnego

consortium in order to achieve a common economic goal. The search for the meaning of the term 'consortium' in the jurisprudence results from the fact that the consortium agreement is not regulated in the civil code. Also, there is no legal definition of a consortium in any other civil or tax regulations, therefore it can be assumed that concluding this type of agreement is based on freedom of contract (art. 353 1 of the civil code). The essential fact remains that the consortium does not have legal personality. Only members of the consortium have the legal capacity and capacity to perform acts in law, and by concluding the agreement, they can shape it in any way, as long as its content or purpose does not contradict the act, the principles of social coexistence and the properties of such a relationship. When concluding a consortium agreement, entities may specify who will externally represent the consortium (it may also be a third party). As a rule, syndicates do not have common property (although they may have joint bank accounts), and all forms of payment are regulated by the designated leader or representative of the consortium.

When transferring the above considerations to the basis of this publication, it should be noted that scientific consortia undertaking joint ventures in the field of scientific research and development, like other consortia, do not have legal personality and therefore cannot be considered a taxpayer of value added tax.

According to art. 15 sec. 1 of the Act of 11 March 2004 on tax on goods and services (i.e. Polish Journal of Laws: Dz.U. 2021 r., poz. 685, as amended) [5], taxpayers are legal persons, organizational units without legal personality and physical persons, independently carrying out economic activity, referred to in paragraph 2, regardless of the purpose or result of such activity. Within the meaning of art. 15 sec. 2, economic activities include any activities of the manufacturers, traders or service providers, including natural resource extractors and farmers, as well as the activities of freelancers. Economic activity also includes activities consisting in the use of goods or intangible assets on a continuous basis for commercial purposes.

The Polish legislator, being a member of the European Union, did not use the option provided for in art. 11 of the Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax (Official Journal of the European Union No. 347, p. 1, as amended) [6] and on the basis of national tax law did not establish the consortium as a taxable person for VAT Therefore, partners operating within a consortium and implementing the contract concluded with NCBR remain separate VAT taxpayers - obliged to apply the general principles regulated in the VAT Act and in the executive acts. In addition, it should be mentioned that consortium members may, of course, assume in the agreement that the legal issues concerning, inter alia, signing contracts, financial settlements or issuing invoices for the work performed by the consortium participants will be the responsibility of the consortium member appointed by the other consortium members, nevertheless each of the consortium members will still be a separate VAT payer.

celu gospodarczego. Poszukiwanie w orzecznictwie znaczenia pojçcia konsorcjum wynika z faktu, ze umowa konsorcjum nie zostata uregulowana w kodeksie cywilnym. Röwniez w zadnych innych przepisach cywilnych czy tez podatkowych nie ma legal-nej definicji konsorcjum, dlatego tez mozna przyjqc, ze zawie-ranie tego typu umowy ma swoje zrödto w zasadzie swobody umöw (art. 353 1 k.c.). Istotny pozostaje fakt, ze konsorcjum nie posiada osobowosci prawnej. Zdolnosc prawnq i zdolnosc do czynnosci prawnych posiadajq wytqcznie cztonkowie konsorcjum, ktörzy zawierajqc umowç mogq jq uksztattowac w spo-söb dowolny, byleby jej tresc lub cel nie sprzeciwiaty siç ustawie, zasadom wspötzycia spotecznego oraz wtasciwosci takiego sto-sunku. Zawierajqc umowç konsorcjum podmioty mogq okreslic, kto bçdzie reprezentowat konsorcjum na zewnqtrz (moze to byc takze osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie majq tez wspöl-nego majqtku (chociaz mogq miec wspölne rachunki bankowe), a wszelkie formy ptatnosci regulowane sq przez wyznaczonego lidera lub osobç reprezentujqcq konsorcjum.

Przenoszqc powyzsze rozwazania na grunt niniejszej publika-cji nalezy wskazac, ze konsorcja naukowe podejmujqce wspölne przedsiçwziçcie w zakresie badan naukowych oraz prac badaw-czo-rozwojowych, podobnie jak inne konsorcja, nie posiadajq osobowosci prawnej i tym samym nie mogq zostac uznane za podat-nika podatku od towaröw i ustug.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaröw i ustug (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) [5] podatnikami sq osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajqce osobowosci prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujqce samodzielnie dziatalnosc gospodarczq, o ktörej mowa w ust. 2, bez wzglçdu na cel lub rezultat takiej dziatalnosci. W rozumieniu art. 15 ust. 2 dziatalnosc gospodarcza obejmuje wszelkq dziatalnosc producentöw, handlowcöw lub ustugodawcöw, w tym podmiotöw pozyskujqcych zasoby naturalne oraz rolniköw, a takze dziatalnosc osöb wykonujq-cych wolne zawody. Dziatalnosc gospodarcza to röwniez czynnosci polegajqce na wykorzystywaniu towaröw lub wartosci niematerial-nych i prawnych w sposöb ciqgty dla celöw zarobkowych.

Polski ustawodawca, bçdqc cztonkiem Unii Europejskiej, nie skorzystat jednak z mozliwosci przewidzianej w art. 11 dyrek-tywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspölnego systemu podatku od wartosci dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, z pözn. zm.) [6] i na gruncie krajowego prawa podat-kowego nie ustanowit konsorcjum jako podatnika podatku VAT. W zwiqzku z powyzszym partnerzy dziatajqcy w ramach konsorcjum i realizujqcy umowç zawartq z NCBR nadal pozostajq odrçbnymi podatnikami VAT - zobowiqzanymi do stosowania ogölnych zasad uregulowanych w ustawie o podatku od towaröw i ustug oraz w aktach wykonawczych. Ponadto nalezy wspo-mniec, ze w umowie konsorcjanci mogq oczywiscie przyjqc, ze kwestiami prawnymi dotyczqcymi m.in. podpisywania umöw, roz-liczeniami finansowymi czy tez wystawianiem faktur za prace wykonane przez uczestniköw konsorcjum bçdzie zajmowat siç cztonek konsorcjum wyznaczony przez konsorcjantöw, nie mniej jednak nadal kazdy z cztonköw konsorcjum bçdzie odrçbnym podatnikiem VAT.

General outline of financing research and development works in the area of "Security and Defence"

The process of financing scientific research and development works carried out within consortia established by research institutes, entrepreneurs and scientific institutions is part of the national defence and security strategy. The intermediary between the consortia and the State Treasury - the recipient of the results of research and development works is the National Centre for Research and Development. The basis for the Centre's operation is the Act of 30 April 2010 on the National Centre for Research and Development (i.e. Polish Journal of Laws: Dz.U. z 2020 r., poz. 1861) [7], according to which NCBR is an executive agency within the meaning of the Public Finance Act, established to carry out tasks in the field of science, technology and innovation policy of the state. The Centre is a party to financing/co-financing agreements concluded with the leader and members of a consortium. Each of the agreements specifies in particular the subject of the agreement, the rights and obligations of the parties, the value and conditions and form of financing, cost eligibility, control and storage of documents, the procedure and conditions for terminating the agreement and suspending the grant, reasons for returning the grant or property liability for the project implementation. When listing the essential provisions of the contract, one cannot forget about intellectual property rights, which have been specifically regulated in the contract for financing a research or development project in the area of "Security and Defence". As it results from the general template of the agreement with NCBR, in the case of financing this type of project, the Centre may, within twelve months from the date of completing the project, submit to the entity to which the director has granted funds a written statement on the use of a work or invention, utility model or an industrial design resulting from the implementation of this project. In this case, the State Treasury is entitled to use the work free of charge in the fields of exploitation listed in the submitted statement, selected from among all known at the end of the project or invention, utility model or industrial design on the basis of a full, non-exclusive license, unlimited in terms of territory and time, along with the right to make any changes, adaptations, alterations and modifications as well as the right to grant sub-licenses. The State Treasury is represented in these matters by the entity indicated in the agreement for the execution and financing of the project, and in the absence of such indication - by the Minister of National Defence.

Ogolny zarys finansowania badan naukowych i prac rozwojowych w obszarze „Bezpieczen-stwo i Obronnosc"

W strategic obronnosci i bezpieczenstwa panstwa wpisuje si? proces finansowania badan naukowych i prac rozwojowych, prowadzonych w ramach konsorcjow powotanych przez insty-tuty badawcze, przedsi?biorcow oraz placowki naukowe. Pomio-tem posredniczqcym pomi?dzy konsorcjami i Skarbem Panstwa - odbiorcq efektow badan naukowych i prac rozwojowych pozo-staje Narodowe Centrum Badan i Rozwoju. Podstawq dziatania Centrum jest ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badan i Rozwoju (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1861) [7], zgod-nie z ktorq NCBR jest agencjq wykonawczq w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powotanq do realizacji zadan z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej panstwa. Centrum jest strong umow o finansowanie/dofinansowanie, zawie-ranych z liderem i cztonkami konsorcjum. Kazda z umow okresla w szczegolnosci przedmiot umowy, prawa i obowiqzki stron, war-tosc oraz warunki i form? finansowania, kwalifikowalnosc kosztow, kontrol? i przechowywanie dokumentow, tryb i warunki rozwiqza-nia umowy oraz wstrzymania dofinansowania, przyczyny zwrotu dofinansowania czy tez odpowiedzialnosc majqtkowq za reali-zacj? projektu. Wymieniajqc zasadnicze postanowienia umowy nie mozna zapomniec o prawach wtasnosci intelektualnej, ktore zostaty w szczegolny sposob uregulowane w umowie o finanso-wanie projektu dotyczqcego badan naukowych lub prac rozwojowych w obszarze ,,Obronnosc i bezpieczenstwo". Jak wynika z ogolnego wzoru umowy z NCBR, w przypadku finansowania tego rodzaju projektu, Centrum moze w terminie do dwunastu miesi?cy od dnia zakonczenia realizacji projektu, ztozyc podmiotowi, kto-remu dyrektor przyznat srodki finansowe, pisemne oswiadczenie

0 korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru uzytkowego lub wzoru przemystowego powstatego w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Panstwa uprawniony jest do nie-odptatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienio-nych w ztozonym oswiadczeniu, wybranych sposrod wszystkich znanych na dzien zakonczenia projektu lub z wynalazku, wzoru uzytkowego lub wzoru przemystowego na zasadzie licencji pet-nej, niewytqcznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przerobek

1 modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Panstwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wska-zany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

Subsidies for the implementation of research and development projects and VAT

Until the end of 2015, applicants (consortium members) implementing projects from the NCBR funds did not deduct VAT on purchases of goods and services used to perform the tasks, showing the deductible tax as eligible costs. Such line of conduct was based on the interpretation of art. 86 sec. 1 and art. 29a of the VAT Act, as well as tax interpretations, which until the end

Dotacje na realizacje projektow badawczo--rozwojowych a VAT

Do konca 2015 roku wnioskodawcy (konsorcjanci) realizujqcy projekty ze srodkow NCBR nie odliczali podatku VAT od zakupow towarow i ustug wykorzystywanych do wykonania zadan, wyka-zujqc jako koszty kwalifikowane wartosc podatku podlegajqcego odliczeniu. Taka linia post?powania opierata si? na wyktadni art. 86 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT, jak rowniez interpretacjach

of 2015 did not qualify the NCBR subsidy as subject to tax on goods and services. NCBR's financing of research and development projects and all issues related to the settlement of tasks carried out by scientific consortia did not arouse tax controversy until the first tax interpretations and judgments of administrative courts were issued in 2016, which caused a revolution in the assessment of the effects that the agreement concluded with NCBR had on the basis of VAT.

And so, in the tax ruling of 11 February 2016, No. ITP-P2/4512-1086/15EK, unfavourable for consortia, the tax authority formulated a dangerous thesis that, "since - as indicated in the application - conducted scientific research and development work develop the knowledge of employees C., their experience and skills in the fields of science and technology related to the business activity conducted by C. (the supply of goods and services subject to VAT), and the goods and services purchased under the project implemented for the National Centre for Research and Development are on an ongoing basis or will be used in the future to perform taxable activities, then - taking into account the fact that the funds received by C. (through the leader) from NCBR were intended only for the implementation of the project - it should be stated that they will affect the price of goods and services that are sold/will be sold" [8].

The change in the established and uniform interpretation of the VAT taxation of subsidies transferred by NCBR forced scientific consortia to apply for tax interpretations, which then became the subject of complaints to provincial administrative courts and the Supreme Administrative Court. The change in the position of the tax authorities also triggered numerous discussions of the legal doctrine and became a contribution to this publication.

When analysing subsidies received by the consortia for the implementation of projects in the field of defence and security, it should first be pointed out that, as a rule, receiving a subsidy does not constitute an activity subject to VAT. However, the very receipt of it under strictly defined conditions may result in the need to increase the tax base by its value, as an element that has a real impact on the price of another activity (e.g. provision of services). The subsidy must be received by the taxpayer (to the bank account) and must have a direct impact on the price of the goods or services provided by the taxpayer-beneficiary. Thanks to the subsidy, the service has a price that is lower by a specific amount or equalizes the revenues from the sale of the service to the level before the discount. The subsidy increases the tax base in the net amount of the subsidy, therefore this key element of the regulation contained in art. 29a paragraph. 1 of the VAT Act requires a thorough analysis of individual agreements - taking into account the principles of granting subsidies.

Pursuant to art. 5 sec. 1 point 1 of the VAT Act, VAT is subject to the paid delivery of goods and the paid provision of services within the territory of the country. By providing the services referred to in art. 5 sec. 1 point 1, it shall be understood as any service provided to a physical person, legal person or organizational unit without legal personality, which does not constitute a supply of goods within the meaning of art. 7 (article 8 (1) of the VAT Act). On the other hand, pursuant to art. 15 of the VAT Act, taxpayers of this tax are legal persons, organizational

podatkowych, ktöre do konca 2015 roku nie kwalifikowaty dotacji z NCBR jako podlegajqcej opodatkowaniu podatkiem od towaröw i ustug. Finansowanie przez NCBR projektöw badawczo-rozwo-jowych oraz wszelkie kwestie dotyczqce rozliczania zadan reali-zowanych przez konsorcja naukowe nie wzbudzaty kontrowersji podatkowych az do wydania w 2016 roku pierwszych interpreta-cji podatkowych oraz wyroköw sqdöw administracyjnych, ktöre wywotaty rewolucjç w ocenie skutköw, jakie umowy zawarte z NCBR niosty za sobq na gruncie podatku VAT.

I tak, w niekorzystnej dla konsorcjöw interpretacji indywidu-alnej z dnia 11 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1086/15EK organ podatkowy sformutowat niebezpiecznq tezç, ze ,,skoro - jak wskazano we wniosku - prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe rozwijajq wiedzç pracowniköw C., ich doswiadczenie i umiejçtnosci w zakresie dziedzin nauki i technologii zwiqza-nych z prowadzonq przez C. dziatalnosciq gospodarczq (dostawq towaröw i swiadczeniem ustug opodatkowanych podatkiem od towaröw i ustug), a towary i ustugi nabywane w ramach projektu realizowanego na rzecz Narodowego Centrum Badan i Rozwoju sq na biezqco lub bçdq w przysztosci wykorzystywane do wyko-nywania czynnosci opodatkowanych, to - przy uwzglçdnieniu faktu, ze srodki finansowe otrzymane przez C. (za posrednic-twem lidera) z NCBR przeznaczone byty wytqcznie na realizacjç projektu - nalezy stwierdzic, ze bçdq one miaty wptyw na cenç towaröw i ustug, ktöre sprzedaje/bçdzie sprzedawato. Zatem ww. srodki nalezy uznac za doptatç, ktöra ma/bçdzie miata bezpo-sredni wptyw na cenç dostaw dokonywanych/ktöre bçdq dokony-wane przez C. na rzecz osöb trzecich, a wiçc za takq, ktöra pod-lega opodatkowaniu podatkiem od towaröw i ustug" [8].

Zmiana uksztattowanej i dotychczas jednolitej wyktadni w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji przekazywa-nych przez NCBR zmusita konsorcja naukowe do wystçpowania o interpretacje podatkowe, ktöre staty siç nastçpnie przedmio-tem skarg do wojewödzkich sqdöw administracyjnych oraz do Naczelnego Sqdu Administracyjnego. Zmiana stanowiska orga-nöw podatkowych wywotata röwniez liczne dyskusje doktryny prawa i stata siç takze przyczynkiem do niniejszej publikacji.

Dokonujqc analizy dotacji otrzymywanych przez konsorcja na realizacjç projektöw w obszarze obronnosci i bezpieczenstwa w pierwszej kolejnosci nalezy wskazac, ze co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynnosci opodatkowanej podatkiem VAT. Jed-nakze samo jej otrzymanie w scisle okreslonych warunkach moze skutkowac koniecznosciq zwiçkszenia o jej wartosc podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wptywajqcego na cenç innej czynnosci (np. swiadczenie ustug). Dotacja musi zostac przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi miec bezposredni wptyw na cenç towaröw lub ustug swiadczonych przez podatnika-bene-ficjenta. Dziçki dotacji ustuga ma cenç nizszq o konkretnq kwotç lub wyröwnuje przychody ze sprzedazy ustugi do poziomu sprzed obnizki. Dotacja zwiçksza podstawç opodatkowania w kwocie netto dotacji, dlatego tez ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymaga wnikliwej analizy poszczegölnych umöw - z uwzglçdnieniem zasad przyznania dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towaröw i ustug podlega odptatna dostawa towa-röw i odptatne swiadczenie ustug na terytorium kraju. Przez

units without legal personality and physical persons who independently carry out economic activity defined in the Act, regardless of the purpose or result of such activity. As indicated above, due to the fact that the Polish legislator did not establish the consortium as a VAT taxpayer, members of the consortium implementing the contract with NCBR remain separate taxpayers of this tax and settle their accounts in accordance with the general rules of the VAT Act. It should be reminded here that taxation with tax on goods and services - in accordance with the principle of universality of taxation - applies to all transactions involving the supply of goods or services, provided that they are carried out by taxpayers within the meaning of the Act and are performed as part of the economic activity. Moreover, art. 29a par. 1 of the VAT Act states that the tax base, subject to paragraph 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 and art. 120 sec. 4 and 5, is everything that is the payment that the supplier of the goods or the service provider has received or is to receive for the sale from the buyer, recipient or third party, including received subsidies, subventions and other payments of a similar nature having a direct impact on the price of the goods or services provided by the taxpayer. At this point, it is worth recalling the verdict of the Provincial Administrative Court of 5 January 2017 (I SA/Wr 1120/16), where the Court will state that "part of the payment for the delivery or performance of a service also includes subsidies, subventions and other surcharges of a similar nature received by the taxpayer, having a direct impact on the price (amount payable) of the goods or services provided by the taxpayer, which is indicated by the use of the term "including". However, it should be emphasized that receiving a subsidy is not a separate taxable activity. The subsidy is taxable as a component of the price of the activity to which the subsidy is related. Therefore, on the basis of art. 29a par. 1 of the VAT Act, it cannot be considered that the subsidy is taxed as an activity (...). This means that it is important for the taxation of subsidies to recognize the direct impact of the subsidy on the price of the service or supply provided by the recipient of the subsidy. This means that for the taxation of a subsidy as part of the price for a service or supply, it is necessary to establish a direct impact of the subsidy on the price of the service or supply" [9]. The provision mentioned above reflects art. 73 of directive 2006/112. Pursuant to art. 73 of the directive, with regard to the supply of goods and the provision of services other than those referred to in art. 74-77, the taxable amount covers everything which is payment received or which the supplier or service provider will receive in return for a supply of goods or services from a buyer, recipient or third party, including subsidies directly related to the price of such supply or service. Therefore, in order to determine whether or not given subsidies are taxed with value added tax, the specific conditions of their awarding, defining the objectives of the subsidy implemented in a specific form, remain relevant. From the content of the provisions mentioned above, one can therefore formulate a thesis that if, in connection with a specific supply of goods or services, the taxpayer receives a subsidy (subventions) constituting an additional payment to the price of a good or service - this type of subsidy constitutes, in addition to the price, a supplementary element of the tax base for a given delivery or service. Spending a subsidy in order to

swiadczenie ustug, o ktorym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si? kazde swiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajqcej osobowosci prawnej, ktore nie stanowi dostawy towarow w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w mysl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku sq osoby prawne, jednostki organizacyjne niema-jqce osobowosci prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujqce samo-dzielnie dziatalnosc gospodarczq zdefiniowanq w ustawie, bez wzgl?du na cel lub rezultat takiej dziatalnosci. W zwiqzku z tym, ze jak wskazano wczesniej, krajowy ustawodawca nie ustanowit konsorcjum jako podatnika podatku VAT, cztonkowie konsorcjum realizujqcy umow? z NCBR pozostajq odr?bnymi podatnikami tego podatku i rozliczajq si? zgodnie z ogolnymi regutami ustawy o VAT. Przypomnijmy rowniez, ze opodatkowaniu podatkiem od towa-row i ustug - zgodnie z zasadq powszechnosci opodatkowania - podlegajq wszelkie transakcje, ktorych przedmiotem jest dostawa towarow lub swiadczenie ustug, pod warunkiem, ze sq one realizowane przez podatnikow w rozumieniu ustawy i sq wykony-wane w ramach dziatalnosci gospodarczej. Ponadto z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, ze podstawq opodatkowania, z zastrzeze-niem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zaptat?, ktorq dokonujqcy dostawy towa-row lub ustugodawca otrzymat lub ma otrzymac z tytutu sprzedazy od nabywcy, ustugobiorcy lub osoby trzeciej, wtqcznie z otrzyma-nymi dotacjami, subwencjami i innymi doptatami o podobnym cha-rakterze majqcymi bezposredni wptyw na cen? towarow dostar-czanych lub ustug swiadczonych przez podatnika. W tym miejscu warto przywotac wyrok Wojewodzkiego Sqdu Administracyjnego (WSA) z dnia 5 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1120/16), w ktorym Sqd stwierdzi, ze ,,za cz?sc zaptaty za dostaw? lub wykonanie ustugi uznaje si? takze otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne doptaty o podobnym charakterze, majqce bezposredni wptyw na cen? (kwot? naleznq) towarow dostarczanych lub ustug swiadczonych przez podatnika, wskazuje na to uzycie sformutowania "wtqcznie z". Nalezy jednak podkreslic, ze otrzymanie dotacji nie jest odr?bnq czynnosciq opodatkowanq. Dotacja podlega opodatkowaniu jako sktadnik ceny czynnosci, z ktorq dotacja jest zwiqzana. Nie mozna zatem przyjqc, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ze dotacja jako czynnosc jest opodatkowana. (...) Oznacza to, ze istotne zna-czenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezposredniego wptywy dotacji na cen? swiadczonej ustugi lub dostawy przez otrzy-mujqcego dotacj?. Zatem do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za ustug? lub dostaw? konieczne jest stwierdzenie bezposred-niego wptywu dotacji na cen? ustugi lub dostawy" [9].

Przywotany wyzej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112. W mysl art. 73 dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarow i swiadczenia ustug innych niz te, o kto-rych mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zaptat? otrzymanq lub ktorq dostawca lub ustugodawca otrzyma w zamian za dostaw? towarow lub swiadczenie ustug, od nabywcy, ustugobiorcy lub osoby trzeciej, wtqcznie z subwencjami zwiqzanymi bezposrednio z cenq takiej dostawy lub swiadczenia. A zatem dla okreslenia, czy dane dotacje sq czy nie sq opodatkowane podatkiem od towarow i ustug istotne pozostajq szczegotowe warunki ich przyznawania, okre-slajqce cele dofinansowania realizowanego w okreslonej formie.

finance a specific activity subject to tax on goods and services tax is the criterion for recognizing the subsidy as increasing turnover. However, those subsidies that cannot be related to specific activities subject to VAT do not constitute turnover within the meaning of art. 29a par. 1 of the VAT Act, i.e. they do not increase the tax base with this tax.

The latest jurisprudence of administrative courts presents a similar position. In the verdict of the Supreme Administrative Court of 31 July 2020 (I FSK 1792/17), it is stated that "the criterion for recognizing a subsidy as increasing turnover is the statement that the subsidy is made in order to finance a specific activity subject to tax on goods and services. Only the subsidies in question in relation to the selling price (at the supplier of the goods or services) are subject to taxation. However, the subsidies in question are not subject to taxation up to the purchase price (at the purchaser of the goods or services)" [10]. In another ruling of the Supreme Administrative Court of 21 March 2019 (I FSK 1363/18), the court found that "(...) the funding provided by the National Centre for Research and Development is intended to finance development and scientific research carried out by the leader for defence and research of the state. Thus, the co-financing covers the related costs. It does not constitute a subsidy, subvention or other similar surcharge directly affecting the price of goods or services provided by the taxpayer" [11].

Therefore, bearing in mind the provisions of the Value Added Tax Act and the case law of the Provincial Administrative Court and the Supreme Administrative Court mentioned above, it should be concluded that the VAT tax base is increased only by such subsidies that are absolutely and directly related to a given supply of goods or services. If there is no such direct relationship, the general subsidy to cover operating costs or the costs of implementing a specific task does not increase the tax base, and thus is not subject to taxation. Also, the jurisprudence of CJEU shows that determining the relationship between a subsidy and the provision of services or the supply of goods as "direct" is important for taxation. In the justification of the verdict of 22 November 2001 in the case C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) [12], it was emphasized that the mere fact that the subsidy (or other method of co-financing) influences the final price of the service (which is almost always the case), it cannot be decisive for considering that the subsidy should increase the tax base. At the same time, it was clarified that in order to recognize a subsidy (subventions, etc.) as increasing the tax base, it is necessary to state that the subsidy is made in order to finance a specific taxable activity (supply of goods or services). Thus, it was in favour of such an understanding of the provisions that the taxation of subsidies would only apply to those subsidies that correspond to all or part of the remuneration for such activity. The subsidy should also be related to a specific, designated supply or service. Therefore, there is no doubt that subsidies intended to cover the costs of operating or carrying out a specific task - although they may ultimately have some effect on the price of the supplied services or goods - are not included in the tax base.

Z tresci cytowanych wyzej przepisöw mozna zatem sformutowac tezç, ze jezeli w zwiqzku z konkretnq dostawq towaröw lub swiad-czeniem ustug podatnik otrzymuje dofinansowanie (dotacje, sub-wencje) bçdqce doptatq do ceny towaru lub ustugi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupetniajqcy element pod-stawy opodatkowania z tytutu danej dostawy lub swiadczenia. Wydatkowanie dotacji w celu sfinansowania konkretnej czynnosci podlegajqcej opodatkowaniu podatkiem od towaröw i ustug jest kryterium uznania dotacji za zwiçkszajqcq obröt. Natomiast te dotacje, ktöre nie dajq siç powiqzac z konkretnymi czynno-sciami podlegajqcymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stano-wiq obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiçkszajq podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podobne stanowisko prezentuje najnowsze orzecznictwo sqdöw administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sqdu Admini-stracyjnego (NSA) z dnia 31 lipca 2020 r. (I FSK 1792/17) czytamy, ze „kryterium uznania dotacji za zwiçkszajqcq obröt stanowi stwierdzenie, ze dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynnosci podlegajqcej opodatkowaniu podatkiem od towaröw i ustug. Opodatkowaniu podlegajq bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedazy (u dostawcy towaru lub ustugi). Nie podlegajq natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub ustugi)" [10].

W kolejnym orzeczeniu NSA z dnia 21 marca 2019 r. (I FSK 1363/18) sqd uznat, ze ,,(...) dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansowac prowadzone przez lidera i cztonköw konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronnosci i bezpieczenstwa panstwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi zwiqzane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej doptaty o podobnym charakterze majqcej bezposredni wptyw na cenç towaröw dostarczanych lub ustug swiadczonych przez podatnika" [11].

Majqc zatem na uwadze przywotane wyzej przepisy ustawy o podatku od towaröw i ustug oraz orzecznictwo WSA i NSA, nalezy uznac, ze podstawç opodatkowania podatkiem VAT zwiçksza siç tylko o takie dotacje, ktöre w sposöb bezwzglçdny i bezposredni sq zwiqzane z danq dostawq towaröw lub swiadczeniem ustug. Jezeli taki bezposredni zwiqzek nie wystçpuje, dofinansowanie ogölne na pokrycie kosztöw dziatalnosci czy tez kosztöw realizacji kon-kretnego zadania nie zwiçksza podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Röwniez z orzecznictwa TSUE wynika, ze okreslenie zwiqzku pomiçdzy dotacjq a swiadczeniem ustug czy dostawq towaru jako ,,bezposredniego" ma istotne zna-czenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listo-pada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) [12] podkreslono, ze sam tylko fakt, ze dotacja (czy inny sposöb dofinansowania) wptywa na ostatecznq cenç swiadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie moze byc decydujqcy dla uznania, ze dotacja ta powinna zwiçk-szac podstawç opodatkowania. Jednoczesnie wyjasniono, ze do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiçkszajqcq podstawç opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, ze dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynnosci opodatko-wanej (dostawy towaröw lub swiadczenia ustug). Tym samym opowiedziano siç za takim rozumieniem przepisöw, aby opodat-kowanie dotacji nastçpowato tylko w stosunku do tych dotacji,

In the verdict of 13 June 2017 (I SA/Bd 474/17), the Provincial Administrative Court ruled that "in order for a subsidy to be directly related to the price of such supplies, it must also be paid directly to the entity in order to enable it to provide certain goods or the provision of certain services. Only in this case should the subsidy be regarded as consideration for the supply of goods or services and, consequently, be taxable. In order to determine whether a subsidy constitutes such consideration, it should be noted that the price of goods and services must, in principle, be determined no later than the time of the taxable event. It should also be noted that the obligation to pay the subsidy made by the person who grants it gives rise to a correlate, which is the beneficiary's right to receive it, because he/she made a taxable supply. This relation between the subsidy and the price must be clearly visible on the basis of an individual analysis of the circumstances underlying the payment of that remuneration" [13].

Literature indicates that subsidies always somehow affect the price of services or goods supplied by the taxpayer. However, only subsidies (funding) that are directly related to the tax base are included in the tax base. The fact that a subsidy, e.g. covering a part of the taxpayer's general costs, allowed to reduce the price of the provided services, is not a reason to include such subsidies in the tax base - if they do not apply to specific taxable activities. In practice, the subsidizing of the taxpayer's activity in some way influences the prices applied by the taxpayer. However, this fact is irrelevant to the recognition that the subsidy should increase the tax base. A similar position was presented by A. Bartosiewicz in the commentary to the VAT Act, emphasizing that in order for the received subsidy to increase the tax base, it is necessary to state that "the subsidy was made to finance the supply of specific goods or the provision of specific services" [14].

Returning to the aspect of consortium as the beneficiary of the grant obtained under the contract with NCRD, attention should be paid to the fundamental fact. The funds to cover the costs of implementing research and development projects may be allocated by the leader and individual members of the consortium only for project purposes. The main goal at the time of executing the project is usually not the commercialization of research results, although this does not exclude situations where, when joining a given project, the consortium envisages using in the future the studies acquired for the purpose of implementing the project to perform activities subject to VAT. Most often, the solutions developed in a given project are to serve the implementation of public tasks resulting from the applicable national and international legal regulations. Popularization of the project's results may take place, among others, by preparing publications in scientific journals and presenting the results at scientific, national and international conferences. In such cases, the achieved research goal will not be of a commercial nature and, therefore, the awarded subsidy will not be a subsidy to the price of the provided services, but only a reimbursement of the incurred costs (purchasing subsidy). Therefore, this form of financing the execution of the project will not constitute turnover within the meaning of art. 29a paragraph. 1 of the VAT Act and thus will not be subject to taxation, as it is not an activity listed in art. 5 sec. 1 point 1 of the act mentioned above.

które odpowiadajq catosci lub czçsci wynagrodzenia z tytutu takiej czynnosci. Dotacja powinna byc zwiqzana takze z konkretnq, ozna-czonq dostawq albo ustugq. Nie ma zatem wqtpliwosci, ze dota-cje przeznaczone na pokrycie kosztów dziatalnosci lub wykonania konkretnego zadania - chociaz mogq miec w ostatecznym rozra-chunku jakis wptyw na cenç swiadczonych ustug lub dostarcza-nych towarów - nie sq uwzglçdniane w podstawie opodatkowania.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. (I SA/Bd 474/17) WSA uznat, ze ,,aby dotacja byta bezposrednio powiqzana z cenq takich dostaw konieczne jest takze, by byta ona wyptacana danemu podmiotowi bezposrednio w celu umozliwienia mu dostarczania okreslonych towarów lub swiadczenia okreslonych ustug. Jedy-nie w tym przypadku, dotacjç nalezy uznac za wynagrodzenie za dostawç towarów lub swiadczenie ustug, a w konsekwencji za pod-legajqcq opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, nalezy zauwazyc, ze cena towarów i ustug musi byc, co do zasady, ustalana nie pózniej niz w momencie zdarzenia podlegajqcego opodatkowaniu. Trzeba takze zwrócic uwagç, iz zobowiqzanie do zaptaty dotacji dokonane przez osobç, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, poniewaz dokonat on dostawy podlegajqcej opodat-kowaniu. Ten zwiqzek pomiçdzy dotacjq a cenq musi byc jedno-znacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okolicz-nosci stanowiqcych podstawç wyptaty tego wynagrodzenia" [13].

W pismiennictwie wskazuje siç, ze dotacje zawsze w jakis sposób wptywajq na cenç swiadczonych ustug czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza siç jednakze tylko te dotacje (dofinansowania), które sq w bezposredni sposób zwiqzane z podstawq opodatkowania. Okolicznosc, ze dotacja np. pokrywajqca czçsc ogólnych kosztów podatnika pozwolita na zmniejszenie ceny swiadczonych ustug, nie jest powodem, aby wtqczac takie dotacje do podstawy opodatkowania - jesli nie dotyczq konkretnych czynnosci opodat-kowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie dziatalno-sci podatnika wptywa w jakis sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiçkszyc podstawç opodatkowania. Podobne stanowisko zaprezentowat A. Bartosiewicz w komentarzu do ustawy o VAT podkreslajqc, ze aby otrzymana dotacja zwiçkszata podstawç opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, ze „dotacja ta zostata dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub swiadczenia konkretnych ustug" [14].

Wracajqc do konsorcjum jako beneficjenta dotacji uzyskanej na podstawie umowy z NCBR, nalezy zwrócic uwagç na zasad-niczy fakt. Otóz srodki finansowe na pokrycie kosztów realizacji projektów badawczo-rozwojowych, lider oraz poszczególni cztonkowie konsorcjum mogq przeznaczyc wytqcznie na cele projektowe. Podstawowym celem w momencie realizacji projektu nie jest zazwyczaj komercjalizacja wyników badan, choc oczywiscie nie wyklucza to równiez takich sytuacji, kiedy przy-stçpujqc do danego projektu konsorcjum przewiduje wykorzy-stanie w przysztosci opracowan nabytych w celu realizacji projektu do wykonywania czynnosci opodatkowanych podatkiem VAT. Najczçsciej rozwiqzania wypracowane w danym projekcie majq stuzyc realizacji zadan publicznych, wynikajqcych z obo-wiqzujqcych krajowych i miçdzynarodowych regulacji prawnych.

When interpreting art. 29a (1) of the VAT Act, it should also be noted that the tax base includes subsidies that have a direct impact on the price of goods or services provided by the taxpayer. A direct relation of the subsidy with the price could only be considered if the price for which the consortium sells its service or goods to the buyer depended on the amount of the subsidy. The relationship between the subsidy and the price is highlighted by the Supreme Administrative Court, which in its verdict of 17 June 2009 (I FSK 571/08) [15] and in the verdict of 5 February 2015 (I FSK 821 /13) [16] indicates that, where the subsidy is intended to finance costs incurred in connection with the execution of the project, it is of a purchasing nature and cannot be attributed directly to the price of the provided services, even though the recipients bear lower costs of the provided services, since each subsidy has a certain impact on the price, which does not mean that the impact is always direct. How, then, should we interpret the concept of directness? In my opinion, directness should be understood as the possibility of identifying an economic and clear relationship between the subsidy and the final value - the price of the provided service. Referring the above to the results of research, it should be concluded that the directness mentioned above will not exist, which is also confirmed by the jurisprudence of administrative courts. For instance, in the verdict of the Provincial Administrative Court in Gliwice of 21 June 2016 (III SA/Gl 232/16), the court indicated, inter alia, that "the grant from NCBiR does not constitute a subsidy affecting the price within the meaning of art. 29a paragraph. 1 of the VAT Act. The grant amount covers part of the costs incurred by the contractors (the entire consortium). The grant costs reflect the proportionate share of the consortium members as a whole in the ownership of the project results" [17].

The doctrine of law also presents a similar view. As it is clear from the position of numerous commentators, subsidies from EU funds included in the VAT turnover are only those that directly affect the price of a good or service, i.e. only those whose purpose is to subsidize the sale of a given good [18]. Therefore, the regulation of art. 29a par. 1 of the VAT Act provides a basis for stating that the subsidy, surcharge, etc. received by the taxpayer will not be subject to tax on goods and services, if there is no direct link between the received subsidy and the price of a specific provided service (the possibility of allocating the subsidy in the price of the service). In the event that the method of calculating the subsidy is related to the unit price of the service only indirectly or the calculation of the subsidy is completely detached from the price of any service provided by the taxpayer, the subsidy is not taxable.

When analysing the potential problems that consortia may encounter when settling VAT, one cannot ignore the existence of exceptions to the rules set out in the Act on the Value Added Tax. From the content of art. 5 sec. 1 point 1 of the VAT Act, it is clear that the supply of goods and the provision of services are, as a rule, subject to tax on goods and services only when these activities are performed for a fee. However, the legislator provided for exceptions to the above rule, which in the case of the provision of services are regulated in art. 8 sec. 2 of the VAT Act. In accordance with the act mentioned above, the following are also considered to be the provision of services against payment:

Popularyzacja efektöw projektu moze nastqpic m.in. przez przy-gotowanie publikacji w czasopismach naukowych oraz prezen-tacjç rezultatöw na konferencjach naukowych, krajowych i miç-dzynarodowych. W takich przypadkach osiqgniçty cel badawczy nie bçdzie miat charakteru komercyjnego i co siç z tym wiqze - przyznana dotacja nie bçdzie doptatq do ceny swiadczonych ustug, ale jedynie zwrotem poniesionych kosztöw (dotacja o cha-rakterze zakupowym). Taka forma finansowania realizacji projektu nie bçdzie zatem stanowita obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie bçdzie podlega opodatkowaniu, gdyz nie stanowi czynnosci wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretujqc art. 29a ust.1 ustawy o VAT nalezy zaznaczyc ponadto, ze podstawa opodatkowania obejmuje dotacje majqce bezposredni wptyw na cenç towaröw dostarczonych lub ustug swiadczonych przez podatnika. O bezposrednim zwiqzaniu dotacji z cenq mozna bytoby möwic jedynie wtedy, gdyby cena, za jakq konsorcjum sprzeda nabywcy swojq ustugç lub towar, zalezata od kwoty dotacji. Na zwiqzek dotacji z cenq zwraca uwagç Naczelny Sqd Administracyjny, ktöry w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. (I FSK 571/08) [15] oraz w orzeczeniu z dnia 5 lutego 2015 r. (I FSK 821/13) [16] wskazuje, ze w przypadku, gdy subwencja przezna-czona jest na sfinansowanie poniesionych w zwiqzku z realizacjq projektu kosztöw, ma ona charakter zakupowy i nie mozna jej przy-pisac bezposredniego wptywu na cenç swiadczonych ustug, nawet pomimo faktu, ze ustugobiorcy ponoszq nizsze koszty swiadczonych ustug, bowiem w istocie kazda dotacja ma pewien wptyw na cenç, co nie znaczy, ze wptyw ten zawsze jest bezposredni. Jak zatem interpretowac pojçcie bezposredniosci? Moim zdaniem przez bezposredniosc nalezy rozumiec mozliwosc zidentyfikowa-nia ekonomicznej i wyraznej zaleznosci miçdzy dotacjq a osta-tecznq wartosciq - cenq wykonanej ustugi. Odnoszqc powyzsze do efektöw prac badawczych nalezy uznac, ze omawiana wyzej bezposredniosc nie zaistnieje, co potwierdza takze orzecznictwo sqdöw administracyjnych. Dla przyktadu, w wyroku WSA w Gliwi-cach z dnia 21 czerwca 2016 r. (III SA/Gl 232/16) sqd wskazat m.in., ze „dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji majqcej wptyw na cenç w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinan-sowania pokrywa czçsc kosztöw poniesionych przez wykonawcöw (cate konsorcjum). Koszty pokryte dotacjq odzwierciedlajq propor-cjonalny udziat konsorcjantöw jako catosci w prawach wtasnosci do wyniköw projektu" [17].

Podobny poglqd prezentuje röwniez doktryna prawa. Jak wynika ze stanowiska licznych komentatoröw, dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT to tylko te, ktöre bezposrednio wptywajq na cenç towaru lub ustugi, czyli tylko te, ktörych celem jest subsy-diowanie sprzedazy danego towaru [18]. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje zatem podstawç do stwierdzenia, ze otrzymana przez podatnika dotacja, doptata itp. nie bçdzie podlegata opodatkowaniu podatkiem od towaröw i ustug, jezeli brak jest elementu bezposredniego zwiqzku otrzymywanej dotacji z cenq konkretnej, swiadczonej ustugi (mozliwosc alokacji dotacji w cenie ustugi). W przypadku, kiedy sposöb kalkulacji dotacji zwiqzany jest z cenq jednostkowq ustugi jedynie posrednio albo kalkulacja dotacji ode-rwana jest catkowicie od ceny jakiejkolwiek ustugi swiadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu.

- the use of goods forming part of the taxpayer's enterprise for purposes other than the taxpayer's business activity, including, in particular, for the personal purposes of the taxpayer or its employees, including former employees, partners, shareholders, members of cooperatives and their household members, members of legal entities, members of the decision making bodies of legal persons, if the taxpayer was entitled, in whole or in part, to reduce the amount of tax due by the amount of input tax on the acquisition, import or manufacture of these goods or their component parts;

- free provision of services for the personal purposes of the taxpayer or its employees, including former employees, partners, shareholders, shareholders, members of cooperatives and their household members, members of the decision making bodies of legal persons, members of the association, and any other provision of services free of charge for purposes other than the taxpayer's business activity.

In a number of verdicts (e.g. C-498/99, LEX public No. 83900, C-16/93, LEX public No. 83886, C- 9/81, C-154/80, publ. www. curia.europa.eu) [19] the Court of Justice of the European Union has expressed a view that the provision of services for consideration, and thus an activity subject to VAT, may be considered to be situations in which:

- there is a legal relationship between the provider and the recipient of the counter-performance;

- the remuneration received by the provider is the value actually transferred in return for the services rendered to the recipient;

- there is a direct and clearly personalized benefit on the part of the supplier of the good or service;

- payment for the received service (good or service) is directly related to the activity that would be taxed with this tax.

It seems that in the case of consortia implementing projects for security and defence and not envisaging commercialization of the results of their work, the elements mentioned above for the provision of services for remuneration cannot be perceived as typical. Going further, interpreting the provision of art. 8 sec. 2 point 2 of the VAT Act, it should be stated that in order to determine whether a specific free provision of services is subject to taxation on the basis of the Act cited above, it is important to establish the purpose of such service. If the free service will fit in with the purpose of the business activity, then the condition for recognizing such a free activity as a paid service that is subject to taxation will not be met. However, such a statement depends on the specific circumstances of a given case.

Analizujqc potencjalne problemy, jakie konsorcja mogq napo-tkac rozliczajqc VAT, nie mozna pominqc istnienia wyjqtkow od regut okreslonych w ustawie o podatku od towarow i ustug. Otoz, z tresci art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, ze dostawa towarow i swiadczenie ustug co do zasady podlegajq opodatkowaniu podatkiem od towarow i ustug jedynie wowczas, gdy czynnosci te sq wykonywane odptatnie. Ustawodawca przewidziat jednak wyjqtki od powyzszej reguty, ktore w przypadku swiadczenia ustug zostaty uregulowane w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W mysl ww. przepisu, za odptatne swiadczenie ustug uznaje si? rowniez:

- uzycie towarow stanowiqcych cz?sc przedsi?biorstwa podatnika do celow innych niz dziatalnosc gospodarcza podatnika, w tym w szczegolnosci do celow osobistych podatnika lub jego pracownikow, w tym bytych pracowni-kow, wspolnikow, udziatowcow, akcjonariuszy, cztonkow spotdzielni i ich domownikow, cztonkow organow stanowiqcych osob prawnych, cztonkow stowarzyszenia, jezeli podatnikowi przystugiwato, w catosci lub w cz?sci, prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwot? podatku naliczonego z tytutu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarow lub ich cz?sci sktadowych;

- nieodptatne swiadczenie ustug na cele osobiste podatnika lub jego pracownikow, w tym bytych pracownikow, wspolnikow, udziatowcow, akcjonariuszy, cztonkow spot-dzielni i ich domownikow, cztonkow organow stanowiqcych osob prawnych, cztonkow stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodptatne swiadczenie ustug do celow innych niz dziatalnosc gospodarcza podatnika.

W szeregu orzeczen (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C- 9/81, C-154/80, publ. www.curia.europa.eu) [19] Trybu-nat Sprawiedliwosci Unii Europejskiej wyrazit poglqd, ze za swiadczenie ustug za wynagrodzeniem, a wi?c czynnosc podlegajqcq opodatkowaniu VAT uwazane mogq byc takie sytuacje, w ktorych:

- istnieje zwiqzek prawny mi?dzy ustugodawcq i ustugo-biorcq, w ramach ktorego nast?puje swiadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez ustugodawc? stanowi wartosc faktycznie przekazanq w zamian za ustugi swiadczone na rzecz ustugobiorcy;

- istnieje bezposrednia i jasno zindywidualizowana korzysc po stronie dostawcy towaru lub ustugi,

- odptatnosc za otrzymane swiadczenie (towar lub ustug?) pozostaje w bezposrednim zwiqzku z czynnosciq, ktora miataby byc opodatkowana tym podatkiem.

Wydaje si?, ze w przypadku konsorcjow realizujqcych projekty na rzecz bezpieczenstwa i obronnosci i nie przewidujqcych komer-cjalizacji wynikow prac nie mozna dostrzec wymienionych wyzej ele-mentow typowych dla swiadczenia ustug za wynagrodzeniem. Idqc dalej, interpretujqc przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nalezy stwierdzic, ze dla ustalenia czy konkretne nieodptatne swiadcze-nie ustug podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyzej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego swiadczenia. Jezeli nieodptatne swiadczenie b?dzie si? wpisywato w cel prowadzonej dziatalnosci gospodarczej, wtedy przestanka uznania takiej nieodptatnej czynnosci za odptatne swiadczenie ustug podlegajqce opodatkowaniu nie zostanie spetniona. Takie stwierdzenie jest jednak uzalez-nione od konkretnych okolicznosci, wyst?pujqcych w danej sprawie.

Transfer of proprietary copyrights to the State Treasury

Agreements concluded by scientific consortia with NCBR provide that if authors elements are created as a result of scientific research and development works carried out by the consortium members, then upon completion of the project, they will be transferred to the State Treasury free of charge. The transfer of rights also includes all kinds of additions to the authors elements, their modifications, details in the scope of all known and possible methods and fields of use or further transfer. The recipient and beneficiary of these rights remains the State Treasury, represented by the Minister of National Defence. Due to the fact that the transfer of rights applies to all fields of use of the original elements, the State Treasury also has the right to obtain patents, protection rights or registration rights in the event of the development of an invention, utility model or industrial design.

In the opinion of the author and the increasing number of verdicts of administrative courts, the free transfer of rights to original items and other intangible assets to the State Treasury - if they arise - does not constitute both a paid supply of goods and a paid provision of services subject to VAT. No payment is due to, inter alia, the fact that the creation of authors elements is, in principle, a possible, albeit uncertain result of research and development work carried out under a project. The uncertainty of obtaining a positive result is, in turn, a natural feature of research projects. Therefore, the agreements concluded with NCBR directly indicate that future transfer of rights to intangible assets to the Treasury (if there are any) will be free of charge. Thus, the potential future transfer of rights to intangible assets to the State Treasury cannot be considered as the provision of services for consideration within the meaning of art. 5 sec. 1 point 1 of the VAT Act. The very provision of the contract with NCBR, referring to the transfer of proprietary copyrights, does not constitute a justified basis for considering the transfer of rights as a free service, which may be equated to a paid service pursuant to art. 8 sec. 2 of the VAT Act. At this point, it is worth referring to the individual interpretation of 9 September 2013, No. IPPP2/443-645/13-2/DG, in which we read that "(...) in a situation where, as a result of the works carried out in connection with the described project, their effect will be an object subject to the provisions of the Copyright Act, then upon completion of the project, the applicant will be obliged to transfer all the rights to the State Treasury free of charge. Thus, there will be no delivery of goods or provision of taxable services, because in the presented situation the condition for payment will not be met" [20].

A similar position is presented by the jurisprudence of the Provincial Administrative Court and the Supreme Administrative Court, which more and more often examines cases concerning the taxation of subsidies granted for the implementation of research and development projects - which shows the scale of tax problems faced by the scientific consortia. In the verdict of 21 March 2019 (I FSK 1363/18), the Supreme Administrative Court found that "(...) the proprietary copyrights resulting from the implementation of the project are owned by the State Treasury,

Przeniesienie autorskich praw majqtkowych na Skarb Panstwa

Umowy zawierane przez konsorcja naukowe z NCBR prze-widujq, ze jezeli w wyniku badan naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez konsorcjantöw powstanq elementy autor-skie, wöwczas z chwilq zakonczenia projektu nastqpi nieodptatne przeniesienia ich na rzecz Skarbu Panstwa. Przeniesienie praw obejmuje röwniez wszelkiego rodzaju uzupetnienia tych elemen-töw, ich modyfikacje, uszczegötowienia w zakresie wszelkich znanych i mozliwych sposoböw i pöl eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcq i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Panstwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. W zwiqzku z tym, ze przeniesienie praw dotyczy wszelkich pöl eksploatacji elementöw autorskich, dlatego tez Skarbowi Panstwa przystugujq röwniez prawa do uzyskania patentöw, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w przypadku opracowania wyna-lazku, wzoru uzytkowego lub wzoru przemystowego.

W ocenie autorki oraz coraz liczniejszych orzeczen sqdöw administracyjnych, nieodptatne przeniesienie na Skarb Panstwa praw do elementöw autorskich i innych wartosci niematerial-nych - jezeli takie powstanq - nie stanowi zaröwno odptatnej dostawy towaröw, jak tez odptatnego swiadczenia ustug, podle-gajqcych opodatkowaniu VAT. Brak odptatnosci wynika m.in. stqd, ze powstanie elementöw autorskich jest co do zasady mozliwym, aczkolwiek niepewnym skutkiem badan naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu. Niepewnosc uzyskania pozytywnego rezultatu jest z kolei naturalnq cechq projektöw o charakterze naukowo-badawczym. Dlatego tez umowy zawierane z NCBR wskazujq wprost, ze przyszte przeniesienie praw do wartosci niematerialnych na rzecz Skarbu Panstwa (o ile w ogöle takie powstanq), nastqpi nieodptatnie. Tym samym potencjalne przyszte przeniesienie praw do wartosci niematerialnych na Skarb Panstwa nie moze zostac uznane za odptatne swiadczenie ustug w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sam zapis umowy z NCBR, möwiqcy o przeniesieniu autorskich praw majqtkowych, nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania przeniesienia praw za swiadczenie nieodptatne, ktöre moze zostac zröwnane ze swiadczeniem odptatnym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu odwotac siç do interpretacji indywidualnej z dnia 9 wrzesnia 2013 r. nr IPPP2/443-645/13-2/DG, w ktörej czytamy, ze ,,(...) w sytuacji, gdy wskutek prowadzonych prac w zwiqzku z opi-sanym projektem ich efekt bçdzie stanowit przedmiot podlegajqcy przepisom ustawy o prawie autorskim, wöwczas z chwilq zakonczenia projektu, wnioskodawca zobowiqzany bçdzie do nieodptat-nego przeniesienia na Skarb Panstwa wszelkich praw. Tym samym wiçc nie dojdzie do dostawy towaru ani do swiadczenia ustug pod-legajqcych opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spetniony warunek odptatnosci" [20].

Podobne stanowisko prezentuje orzecznictwo WSA i NSA, ktöre coraz czçsciej rozpoznaje sprawy dotyczqce opodatkowania dotacji przyznanych na realizacjç projektöw badawczo-rozwojowych - co pokazuje skalç problemöw podatkowych, z jakimi borykajq siç konsorcja naukowe. W wyroku z dnia 21 marca 2019 r. (I FSK 1363/18) Naczelny Sqd Administracyjny uznat, ze ,,(...) wtascicie-lem autorskich praw majqtkowych powstatych w wyniku wykonania

and the transfer of proprietary copyrights to the represented State Treasury by the Minister of National Defence will be free of charge. One should also agree with the court of first instance that there are also no grounds for determining the commercial purpose of the project. From the point of view of the leader and participants of the consortium, the goal is to use the know-how developed in the future in the conducted business, to produce modern guided missiles or to sub-license other entities" [11] (see verdict of the Provincial Administrative Court of 27 November 2018; I SA/Gd 958/18 [21]).

projektu jest Skarb Panstwa, a przeniesienie autorskich praw majqt-kowych na rzecz Skarbu Panstwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastqpi nieodptatnie. Zgodzic siç nalezy równiez z sqdem pierwszej instancji, ze brak jest tez podstaw do dopatrywa-nia siç celu komercyjnego przedsiçwziçcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowa-nego know-how w przysztosci w prowadzonej dziatalnosci gospo-darczej, do produkcji nowoczesnych rakiet sterowanych lub udzie-lenia sublicencji innym podmiotom" [11] (por. wyrok WSA z dnia 27 listopada 2018 r., I SA/Gd 958/18 [21]).

Deduction of input tax

Moving on to the issue of the consortium's use of the possibility of deducting the input tax included in the price of goods and services used for the execution of the project, it is necessary to interpret art. 86 sec. 1 of the VAT Act in terms of the provisions of the standard agreement with NCBR.

The basic principles of deducting input tax have been formulated in art. 86 sec. 1 of the Act. According to the provision mentioned above, to the extent that the goods and services are used to perform taxable activities, the taxpayer referred to in art. 15 of the Act, has the right to reduce the amount of tax due by the amount of input tax, subject to art. 114, art. 119 par. 4, art. 120 sec. 17 and 19 and art. 124.

Pursuant to art. 86 sec. 2 point 1 of the VAT Act, the amount of input tax is the sum of the tax amounts resulting from the invoices received by the taxpayer for the purchase of goods and services and for the payment of all or part of the payment before the purchase of goods or the provision of a service. It can be concluded from the above provisions that the right to reduce the amount of tax due by the amount of input tax is due when certain conditions are met, i.e. the deduction is made by the taxpayer of value added tax and the goods and services on which the tax was charged, are used to perform taxable activities, i.e. those which result in the determination of the tax due (creation of a tax liability). Therefore, the above rule excludes the possibility of reducing the amount of tax due by the amount of input tax related to goods and services that are not used for taxable activities, i.e. in the case of their use for activities exempt from VAT and not subject to this tax. It should be noted that when formulating in art. 86 sec. 1 the condition of connection with taxable sales, the legislator does not make the right to deduct dependent on the connection of the purchase with currently performed taxable activities. It is sufficient that the circumstances surrounding the purchase of goods or services, taking into account the type of business activity conducted by the taxpayer, show that these purchases are made for the purpose of using them in the framework of his/her taxable activity. Therefore, in each case, it is necessary to assess whether the intention of the taxpayer performing specific activities with tax and legal consequences was to perform taxable activities. Moreover, it should be emphasized that the legislator created the right to the taxpayer to deduct input tax in whole or in part, provided that he/she meets both the positive conditions resulting from art. 86 sec. 1 of the Act and

Odliczenie podatku naliczonego

Przechodzqc do kwestii skorzystania przez konsorcjum z mozliwosci odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarow i ustug wykorzystywanych do realizacji projektu, nalezy dokonac wyktadni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekscie zapi-sow standardowej umowy z NCBR.

Podstawowe zasady dotyczqce odliczania podatku naliczo-nego zostaty sformutowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i ustugi sq wykorzy-stywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, podat-nikowi, o ktorym mowa w art. 15 ustawy, przystuguje prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwot? podatku naliczo-nego, z zastrzezeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwot? podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikajqcych z faktur otrzymanych przez podatnika z tytutu nabycia towarow i ustug oraz dokonania catosci lub cz?sci zaptaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem ustugi. Z powyzszych przepisow wynika zatem, ze prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwot? podatku naliczonego przystuguje wowczas, gdy zostanq spet-nione okreslone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarow i ustug oraz gdy towary i ustugi, z ktorych nabyciem podatek zostat naliczony, sq wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, tzn. takich, ktorych nast?p-stwem jest okreslenie podatku naleznego (powstanie zobowiqza-nia podatkowego). Przedstawiona wyzej zasada wyklucza zatem mozliwosc dokonania obnizenia kwoty podatku naleznego o kwot? podatku naliczonego zwiqzanego z towarami i ustugami, ktore nie sq wykorzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynnosci zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegajqcych temu podatkowi. Nalezy zauwa-zyc, ze formutujqc w art. 86 ust. 1 warunek zwiqzku ze sprzedazq opodatkowanq, ustawodawca nie uzaleznia prawa do odlicze-nia od powiqzania zakupu z obecnie wykonywanymi czynno-sciami opodatkowanymi. Wystarczajqcym jest, ze z okolicznosci towarzyszqcych nabyciu towarow lub ustug przy uwzgl?dnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika dziatalnosci gospodar-czej wynika, ze zakupy te dokonane sq w celu ich wykorzystania w ramach jego dziatalnosci opodatkowanej. W kazdym przypadku nalezy zatem dokonac oceny, czy intencjq podatnika wykonu-jqcego okreslone czynnosci, z ktorymi tqczq si? skutki praw-nopodatkowe, byto wykonywanie czynnosci opodatkowanych.

the absence of negative premises referred to in art. 88 of the Act. This provision specifies a list of exceptions that deprive the taxpayer of the right to reduce the amount of tax due by the amount of input tax. Therefore, if the funds received for the implementation of the research and development project are allocated by consortium members:

- solely for research costs,

- the goals achieved by the members of the consortium are not commercial in nature,

- the research results are not currently and will not be sold in the future, nor will they be used to perform activities subject to VAT,

then there are no reasonable grounds for the consortium to exercise the right to deduct.

From the wording of art. 86 of the VAT Act, it can be concluded that the legislator allowed the deduction of input tax only to the extent that goods and services are used to perform taxable activities. Input tax related to taxable transactions of the taxpayer can therefore be fully deducted. Thus, the indicated rule excludes the possibility of deducting input tax related to goods and services that are not used at all for taxable activities, i.e. in the case of their use for tax-exempt activities and not subject to this tax. A similar view was expressed by the Provincial Administrative Court in Warsaw in the verdict of 15 April 2019 (III SA/Wa 2340/18) [22] and the tax authority in the still valid individual interpretation of 28 January 2015, No. IPPP1/443-1266/14 -4/EK, in which we read: "(...) in the part in which the expenses incurred in connection with the execution of the Agreement will be used to perform non-taxable activities - free transfer of rights to the State Treasury in (if the project is successfully completed), the Applicant is not entitled to reduce the amount of tax due by the amount of input tax. Thus, it cannot be agreed with the Applicant that in relation to purchases used by the Applicant under the Agreement, he/she is entitled to a full deduction of the input tax" [23].

When interpreting art. 86 sec. 2a et seq. of the VAT Act, it is worth recalling the position of the Supreme Administrative Court, presented in the verdict of 17 April 2019 (I FSK 411/17) [24]. In the opinion of the Supreme Administrative Court, from the analysis of art. 86 sec. 2a and 2b of the Value Added Tax Act it is clear that the regulations mentioned above indicate the method of determining the proportions most suited to the specificity of the taxpayer's activity and the acquisitions made by him/her. The choice of a specific method of determining the proportion according to these premises rests with the taxpayer, but this does not preclude the authority from taking into account the information presented in the application for interpretation and providing the taxpayer with guidelines enabling the choice of a method that will meet the conditions of art. 86 sec. 2b of the VAT Act, and thus will best suit the nature of the taxpayer's business and acquisitions.

In case of consortia implementing projects in the area of "Security and Defence", the basic element providing the basis for deducting the tax included in the price of goods or services will be the fact of performing activities subject to VAT. Of course, the right to deduct may vary as the consortium may adopt its own commercialization model. For instance, commercialization can

Ponadto podkreslic nalezy, ze ustawodawca stworzyt podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w catosci lub w czçsci, pod warunkiem spetnienia przez niego zaröwno przestanek pozy-tywnych, wynikajqcych z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, okreslonych w art. 88 ustawy. Przepis ten okresla listç wyjqtköw, ktöre pozbawiajq podatnika prawa do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwotç podatku naliczonego. Jezeli zatem srodki otrzymane na realizacjç projektu badawczo-rozwojowego sq przeznaczone przez konsorcjantöw:

- wytqcznie na pokrycie kosztöw badan naukowych,

- cele osiqgniçte przez cztonköw konsorcjum nie majq cha-rakteru komercyjnego,

- wyniki badan nie sq obecnie i nie bçdq w przysztosci zaröwno przedmiotem sprzedazy, jak tez nie bçdq wyko-rzystywane do wykonywania czynnosci opodatkowanych podatkiem VAT,

to wöwczas brak jest uzasadnionych przestanek do skorzystania przez konsorcjum z prawa do odliczenia.

Z brzmienia art. 86 ustawy o VAT wynika, ze ustawodawca zezwolit na odliczenie podatku naliczonego wytqcznie w zakresie, w jakim towary i ustugi stuzq wykonywaniu czynnosci opodatkowanych. Odliczyc mozna zatem w catosci podatek naliczony, ktöry jest zwiqzany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wytqcza tym samym mozliwosc dokonywania odliczen podatku naliczonego zwiqzanego z towarami i ustugami, ktöre nie sq w ogöle wykorzystywane do czynnosci opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynnosci zwolnionych od podatku oraz niepodlegajqcych temu podat-kowi. Podobny poglqd wyrazit WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 2340/18) [22] oraz organ podat-kowy w nadal aktualnej interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1266/14-4/EK, w ktörej czytamy: ,,(...) w czçsci, w jakiej poniesione wydatki w zwiqzku z realizacjq Umowy bçdq stuzyc do wykonywania czynnosci niepodlegajqcych opodatkowaniu - nieodptatne przekazanie praw na rzecz Skarbu Panstwa w (przypadku pozytywnego zakonczenia prac nad pro-jektem), Wnioskodawcy nie przystuguje prawo do obnizenia kwoty podatku naleznego o kwotç podatku naliczonego. Tym samym nie mozna zgodzic siç z Wnioskodawcq, ze w stosunku do zakupöw wykorzystywanych przez Wnioskodawcç w ramach Umowy ma on prawo do petnego odliczenia podatku naliczonego" [23].

Dokonujqc wyktadni art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT, warto przywotac stanowisko Naczelnego Sqdu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 411/17) [24]. W ocenie NSA, z analizy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy

0 podatku od towaröw i ustug wynika jednoznacznie, ze ww. prze-pisy wskazujq sposöb okreslenia proporcji najbardziej odpowia-dajqcych specyfice wykonywanej przez podatnika dziatalnosci

1 dokonywanych przez niego nabyc. Wybör konkretnego sposobu okreslenia proporcji wedtug tych przestanek nalezy do podatnika, przy czym nie wyklucza to sytuacji, aby organ uwzglçdnit informacje przedstawione we wniosku o interpretacjç i dostar-czyt podatnikowi wskazöwek umozliwiajqcych wybör sposobu, ktöry bçdzie spetniat warunki z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i tym samym bçdzie najbardziej odpowiadat specyfice prowadzonej przez podatnika dziatalnosci i dokonywanych nabyc.

be performed by the consortium leader sharing the profit with other members who will not be entitled to a deduction of input tax. If, on the other hand, the leader takes over from the consortium members the rights to the research results and commercializes them, then we will deal with a contractor-subcontractor relationship, and under VAT there will be all the effects related to the paid services referred to in art. 8 sec. 1 of the Act on tax on goods and services. Therefore, various variants of action are possible, which will determine the method of VAT settlement in

projects financed by NCBR through subsidies.

***

Obviously, the issues discussed in this publication do not exhaust all problems related to VAT settlements in projects financed from the state budget. Despite similarities, due to the fact that the issues in each case are usually even slightly different, it is difficult to find a universal solution to all tax problems. Therefore, the article indicates doubts that are most often raised by consortium members both in discussions with tax authorities and in complaints filed with administrative courts of both instances.

W przypadku konsorcjów realizujqcych projekty w obszarze ,,Bezpieczenstwo i Obronnosc" zasadniczym elementem dajq-cym podstawç do odliczenia podatku zawartego w cenie towa-rów lub ustug bçdzie okolicznosc wykonywania czynnosci pod-legajqcych opodatkowaniu VAT. Oczywiscie prawo do odliczenia moze ksztattowac siç róznie, gdyz konsorcjum moze przyjqc wta-sny model komercjalizacji. Dla przyktadu, komercjalizacji moze dokonac lider konsorcjum, dzielqc siç zyskiem z pozostatymi cztonkami, którym nie bçdzie przystugiwato prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jezeli z kolei lider przejmie od cztonków konsorcjum prawa do wyników badan i dokona ich komercjalizacji, wówczas bçdziemy mieli do czynienia z relacjq wykonawca -podwykonawcy, a na gruncie podatku VAT zaistniejq wszystkie skutki, jakie wiqzq siç z odptatnym swiadczeniem ustug, o któ-rych mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i ustug. Mozliwe sq zatem rózne warianty dziatania, które bçdq deter-minowaty sposób rozliczenia VAT w projektach finansowanych przez NCBR w drodze dotacji.

Zagadnienia omawiane w niniejszej publikacji nie wyczerpujq oczywiscie wszystkich problemów zwiqzanych z rozliczeniem VAT w projektach finansowanych ze srodków budzetu panstwa. W zwiqzku z tym, ze stany faktyczne w kazdej sprawie, mimo podobienstw, sq zazwyczaj chocby minimalnie rózne, trudno zna-lezc uniwersalne rozwiqzanie wszystkich problemów podatko-wych. Dlatego tez w artykule wskazano na te wqtpliwosci, które sq najczçsciej podnoszone przez konsorcjantów zarówno w dys-kusjach z organami podatkowymi, jak i w skargach kierowanych do sqdów administracyjnych obu instancji.

Literature / Literatura

[1] Pismo Ministra Spraw Wewn^trznych i Administracji z dnia 26 pazdziernika 2019 r. nr DPP-BK-0673-23-5/2018 skiero-wane do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogól-nej w zakresie zobowiqzañ podatkowych wynikajqcych z realizacji projektów na rzecz bezpieczenstwa i obronno-sci, finansowanych w ramach srodków Narodowego Centrum Badan i Rozwoju.

[2] Wyrok Sqdu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. (VI ACa 83/16).

[3] Wyrok Sqdu Najwyzszego z dnia 10 wrzesnia 2015 r. (II CSK 630/14).

[4] Wyrok Sqdu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2013 r. (I ACa 718/12).

[5] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i ustug (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

[6] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od warto-sci dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1, ze zm.).

[7] Ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badan i Rozwoju (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1861).

[8] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Infor-macji Skarbowej z dnia 11 lutego 2016 r. nr ITPP2/ 4512-1086/15EK.

[9] Wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1120/16).

[10] Wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. (I FSK 1792/17).

[11] Wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r. (I FSK 1363/18).

[12] Wyrok Trybunat Sprawiedliwosci Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115).

[13] Wyrok WSA z dnia 13 czerwca 2017 r. (I SA/Bd 474/17);

[14] Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, Wyd. X, Wolters Kluwer, Warszawa 2016.

[15] Wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2009 r. (I FSK 571/08).

[16] Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. (I FSK 821/13).

[17] Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. (III SA/ Gl 232/16).

[18] Kaminski A., Dotacje z funduszy UEa VAT, „Przeglqd Podat-kowy" 2005, 4, 31-35.

[19] Wyroki TSUE (numery spraw: C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia. europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu).

[20] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 wrzesnia 2013 r. nr IPPP2/443-645/ 13-2/DG.

[21] Wyrok WSA z dnia 27 listopada 2018 r. (I SA/Gd 958/18).

[22] Wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 2340/18).

[23] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IPPP1/ 443-1266/14-4/EK.

[24] Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. (I FSK 411/17).

[25] Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyz-szym i nauce (tj. Dz U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.).

[26] Wyszomirska-tapczynska M., Zaskarzenie decyzji podatko-wej, C.H. Beck, Warszawa 2014.

[27] Wyszomirska-tapczynska M., Pisma urzçdowe i pisma pro -cesowe. Komentarz do Ordynacji podatkowej, C.H. Beck, Warszawa 2019.

MONIKA WYSZOMIRSKA, PH.D. - PH.D. in law at the University of Warsaw, attorney-at-law, economist. She specializes in tax, financial, administrative and civil law, including among others research projects and development works as well as large IT projects. Author of 7 books on tax issues and over 250 press articles on substantive and procedural tax and administrative law. She has extensive experience in both drafting legal opinions and analyses, as well as representing parties before the Provincial and Supreme Administrative Court and common courts of all instances. She also appears before the Constitutional Tribunal in matters related to subsidies and taxes.

DR MONIKA WYSZOMIRSKA - doktor nauk prawnych Uniwersy-tetu Warszawskiego, radca prawny, ekonomista. Specjalizuje siç w prawie podatkowym, finansowym, administracyjnym i cywilnym, w tym m.in. w zakresie projektöw naukowych i prac rozwojowych oraz duzych projektöw informatycznych. Autorka 7 ksiqzek o tema-tyce podatkowej oraz ponad 250 artykutöw prasowych porusza-jqcych kwestie dotyczqce materialnego oraz procesowego prawa podatkowego i administracyjnego. Posiada bogate doswiadczenie zaröwno w sporzqdzaniu opinii i analiz prawnych, jak i reprezentowa-niu stron przed Wojewödzkim i Naczelnym Sqdem Administracyjnym oraz sqdami powszechnymi wszystkich instancji. Wystçpuje röwniez przed Trybunatem Konstytucyjnym w sprawach dotyczqcych dotacji oraz podatköw.