CC BY
674
11.2. СУЩНОСТЬ И ОСНОВНЫЕ ФОРМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ
Мороз Виктор Владимирович, кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры налогов и налогообложения ВГНА Минфина России.
Аннотация: налоговое администрирование представляет собой реализацию управляющим субъектом своих управленческих функций в сфере налогообложения. Управляющим субъектом в сфере налогообложения является - ФНС России, которая представляет собой систему органов, построенных по предметнотерриториальному принципу на началах строгой иерархии, т.е. подчиненности и подотчетности нижестоящих налоговых органов вышестоящим, что позволяет выстроить систему непрерывного контроля за законностью уплаты налогов и сборов налогоплательщиками.
Ключевые слова: налог, сбор, налоговый орган, налоговое администрирование, налоговый контроль.
THE ESSENCE AND THE MAIN FORMS OF TAX ADMINISTRATION
Moroz Viktor Vladimirovich, candidate of economic Sciences, associate Professor, Professor of the Department of taxes and taxation of the VGNA Ministry of Finance of Russia.
Annotation: tax administration is an implementation of the managing entity of their managerial functions in the sphere of taxation. The managing body in the sphere of taxation is - the Federal tax service of Russia, which is a system of bodies, constructed on the subject-territorial principle on the basis of a strict hierarchy, i.e., subordination and accountability of the subordinate tax bodies of a higher, that allows to build a system of continuous monitoring of the legality of the payment of taxes and duties of taxpayers.
Keywords: tax, due, tax department, tax administration (management), tax control.
Само понятие «администрирование» довольно редко используется в российской научно-правовой
литературе. Слово «администрирование» происходит от латинского «administration», означающего «руководство», «управление»1. Несмотря на то, что само слово «администрация» как «орган управления»
или «административный» как «управленческий»
довольно широко используется в правовых науках, производное существительное «администрирование» является крайне редким явлением в российской литературе. Вероятно, объясняется это тем, что русское слово «управление» полностью соответствует смыслу слова «администрирование», а, следовательно, особой нужды в заимствовании
иностранного слова нет. Итак, «администрирование» означает «управление». Налоговое
администрирование, следовательно, должно означать «управление в области налогообложения». Помня, что «управление» в самом широком своем понимании означает «целенаправленное упорядочивающее воздействие на тот или иной объект или руководство
1 Ахматова А.А. Налоговое администрирование РФ // Российская газета, №243, 2006
действиями этого объекта»2, можно предположить, что налоговое администрирование представляет собой реализацию управляющим субъектом своих управленческих функций в сфере налогообложения.
При этом следует отметить, что управляющий субъект может быть как лицом, выступающим от имени государства (в случае государственного управления), так и лицом, выражающим частные интересы (в случае негосударственного управления). В последнем случае речь идет о реализации правоотношений, не регулируемых публичными
отраслями права (так, например, к налоговому администрированию можно вполне отнести управленческую деятельность финансового
директора, который осуществляет налоговое
планирование в своей компании), эти отношения строятся на нормах, регулирующих
внутрикорпоративные отношения. Однако
сегодняшний интерес к налоговому
администрированию вызван деятельностью именно
государственных органов в сфере налогообложения. Иными словами, сегодняшний термин «налоговое администрирование» тождественен понятию
«государственное управление в области налогообложения».
Теория административного права, изучающего
нормативное регулирование системы
государственного управления, утверждает, что управленческой деятельностью от имени государства могут заниматься только органы административной юрисдикции3. При этом необходимым условием
реализации административных отношений должно быть неравенство сторон и наделение управляющей стороны юридически-властными полномочиями, адресуемыми другой стороне. Анализ указанных в статье 2 Налогового кодекса РФ четырех групп отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, позволяет сделать вывод, что
далеко не все налоговые правоотношения, могут быть отнесены к числу управленческих4. Отношения по установлению и ведению налогов и сборов, очевидно, реализуются не в силу наличия административных полномочий у органов, принимающих акты законодательства о налогах и сборах, а в силу наличия суверенных прав публичного субъекта -государства. Отношения, возникающие в процессе взимания налогов и сборов, также не могут быть отнесены к управленческим отношениям, поскольку одной из сторон в этих отношениях, опять выступает публичный субъект - государство, а не орган административной юрисдикции.
Таким образом, к управленческим отношениям могут быть отнесены только лишь отношения, связанные с осуществлением налогового контроля, в которых в полной мере реализуются административные полномочия налоговых контролеров, а также отношения, возникающие при привлечении к налоговой ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, за исключением только лишь тех отношений,
2 Административное право: Учебник / под. ред. Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова.- М.:Юристъ, 2002., с.18
3 Административное право: Учебник / под. ред. Ю.М.Козлова, Л.Л.Попова.- М.:Юристъ, 2002., с. 24.
4 Налоговый Кодекс РФ (части первая и вторая).- М.: «АБАК»,
2007
относящихся к последней группе, которые связаны с судебным порядком взыскания налоговых санкций.
На основании изложенного можно сделать вывод, что «налоговое администрирование» - это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц. В этой связи, следует полностью согласиться с авторами научного труда «Правовые акты в сфере налогообложения» (Цыганков Э.М. Тохтамуратов Б. Е. Силкина А. В., Ашомко Т. А.), которые в своей работе указывали, что отношения в сфере налогового администрирования - это «властные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля и применения мер налоговой ответственности»5.
Таким образом, можно полагать, что существует острая необходимость использования обобщенного собирательного термина для вышеобозначенной деятельности, однако, уверен, что если и использовать термин «налоговое
администрирование», то только для обозначения деятельности в области налогового контроля и деятельности, связанной с привлечением лиц к налоговой ответственности. В связи с вышеизложенным, для характеристики сущности налогового администрирования необходимо рассмотреть два аспекта: налоговый контроль и привлечение к налоговой ответственности виновных лиц.
Налоговый контроль.
Становление рыночной экономики в России сопровождается повышением значения позитивного права как инструмента социальной регуляции. Налоговая система России в данном случае не является исключением, и именно право способно наиболее эффективно управлять поведением субъектов в процессе сбора налогов.
Система контроля за соблюдением норм права, в особенности норм, относящихся к публичным отраслям права, является непременным условием их эффективного применения. В Российской Федерации сложилась достаточно разветвленная система государственного контроля, обеспечивающая соблюдение законов и иных нормативных правовых актов. Значительное количество государственных и муниципальных органов общей и специальной компетенции вовлечены в работу по контролированию правильности применения нормативных правовых актов. Немалое число органов государственного контроля занимаются проблемами применения налогового законодательства.
Значительная часть налоговых правоотношений, а именно отношений, возникающих в связи с уплатой налогов, может быть эффективно реализована только при наличии особой форы государственного контроля - налогового контроля.
Реализация государством функции налогового контроля заключается в осуществлении на постоянной основе специализированными органами контроля за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований законодательства о налогах и сборах. Согласно статье 2 Налогового кодекса РФ отношения, возникающие в
5 «Консультант+» М.: ООО НПО "Вычислительная математика и информатика", 1999
процессе осуществления налогового контроля, относятся к предмету регулирования законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то, что сам Налоговый Кодекс РФ не содержит определения «налогового контроля», анализ его норм позволяет сделать вывод, что объектом налогового контроля является деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов по исполнению своих обязанностей при уплате налогов и сборов. Этот вывод позволяет уяснить, что же готов понимать под термином «налоговый контроль» законодатель.
Итак, налоговый контроль - это осуществляемая на постоянной основе деятельность специализированных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов требований налоговоправовых норм, регулирующих отношения,
возникающие в процессе взимания налогов и сборов в Российской Федерации.
Следует отличать налоговый контроль от контроля за соблюдением налогового законодательства. Последнее понятие более широкое и включает в себя деятельность любых государственных органов, осуществляющих контрольные функции в области налогообложения. Контроль за соблюдением налогового законодательства в рамках своей компетенции осуществляют множество органов: от Прокуратуры РФ и Счетной палаты РФ до органов внутренних дел. Все эти органы, осуществляя контрольные полномочия, так или иначе, вовлечены в работу по контролю за соблюдением налогового законодательства. Однако, утверждать, что их деятельность связана с осуществлением налогового контроля нельзя. И проблема заключается даже не в том, что эти органы обладают общей компетенцией, не ограничивающейся только лишь контролем за налоговым законодательством (последнее время неудержимый рост полномочий Министерства РФ по налогам и сборам уже не позволяет говорить о контроле за соблюдением налогового
законодательства как об исключительной задаче этого ведомства), а в том, что реализация функций налогового контроля осуществляется
специализированными органами в тех формах, которые предписаны Налоговым кодексом РФ.
Основной целью налогового контроля является контроль за соблюдением законодательства, регулирующего процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды публичных субъектов, необходимые последним для выполнения возложенных на них функций. Учитывая, что порядок образования денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местного самоуправления как составляющая часть финансовой дисциплины является объектом финансового контроля6, следует предположить, что налоговый контроль является составной частью финансового контроля государства. Органы, осуществляющие налоговый контроль, всегда выступают от имени государства (что, например, отличает налоговый контроль от аудита) и это также свидетельствует о принадлежности налогового контроля к финансовому контролю. Таким образом, сопоставив цели и задачи
6 А.А.Ялбулганов «Финансовый контроль как правовой институт: основные этапы развития». «Правоведение», № 3, 2000 г.
контроля, а также статус контролирующих субъектов, можно утверждать, что налоговый контроль является составной частью финансового контроля.
Сущность налогового контроля заключается в том, что при его проведении, в тех формах, которые предписаны Налоговым кодексом РФ, проверяется соблюдение налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов) налогового законодательства. С помощью налогового контроля отслеживается правильность уплаты
налогоплательщиками и плательщиками сборов налогов и сборов в государственный бюджет и государственные внебюджетные фонды, то есть правильность отчуждения налогоплательщиками в пользу публичных субъектов части своего имущества, соответствующей размеру налогового платежа, а также правильность удержания и перечисления в бюджет финансовых ресурсов налоговыми агентами. В этом проявляется специфика налогового контроля по отношению к финансовому контролю в целом7.
Объектом налогового контроля является только та деятельность налогоплательщика, которая связанна с выполнением последним своих налоговых обязанностей. К объекту налогового контроля относятся: правильность исчисления налогового
платежа, своевременное его перечисление, осуществление иных действий, непосредственно связанных с выполнением налогоплательщиком своих налоговых обязанностей (постановка на учет в органы налоговой службы, периодическая отчетность органам налоговой службы и т.п.). Специфика налоговых отношений и специфика собственно налогового контроля заключается в том, что все контрольные мероприятия осуществляются на постоянной основе.
Налоговый контроль осуществляется путем реализации государственными органами специальных мероприятий, именуемых формами налогового контроля. Набор мероприятий или форм налогового контроля достаточно обширен. Примерный перечень форм налогового контроля указан в главе 14 Налогового кодекса РФ. В соответствии со статьей 82 Налогового кодекса РФ налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ8. Следует обратить внимание, что перечень форм налогового контроля по сути является открытым. Этот перечень ограничен лишь указанием на то, что формы налогового контроля должны быть указаны в самом Налогового кодекса РФ, а не в каком-либо ином нормативном правовом акте. При этом не принципиально, чтобы формы налогового контроля, были закреплены в первой части Налогового кодекса РФ. Вторая часть Налогового кодекса РФ нисколько не ущемлена в своих правах на конструирование новых форм налогового контроля.
Несмотря на достаточно непродолжительный срок существования полноценного, осуществляемого на постоянной основе налогового контроля, уже сегодня
7 Ахматова А.А. Налоговое администрирование РФ // Российская газета, №243, 2006
8 Налоговый Кодекс РФ (части первая и вторая).- М.: «АБАК»,
2007
можно с уверенностью утверждать, что в Российской Федерации накоплен значительный опыт осуществления налогово-контрольных мероприятий и набор используемых форм налогового контроля в целом является оптимальным.
Отношения по осуществлению налогового контроля, являясь разновидностью налоговых отношений, должны в наибольшей степени согласовываться с требованиями, предъявляемыми к системе налогообложения в целом, а задачи, решаемые в ходе проведения мероприятий налогового контроля, должны соответствовать тем задачам, которые ставит государство перед всей налоговой системой.
Налоговая ответственность.
Как и во многих отраслях права, надлежащее исполнение норм налогового права обеспечивается наличием юридической ответственности, которая в Налоговом кодексе РФ именуется ответственностью за налоговые правонарушения. Эта сравнительно недавняя разновидность юридической
ответственности, возникнув в начале 90-х годов, получила окончательное законодательное закрепление в первой части Налогового кодекса РФ в 1998 году. В этом базовом нормативном правовом акте появились не только составы правонарушений, но и унифицированный процесс привлечения к ответственности, что во многом позволяет говорить об ответственности за совершение налогового
правонарушения как о подвиде финансовой
ответственности, а последнюю отнести к самостоятельному виду юридической ответственности наряду с уголовной, административной, дисциплинарной, материальной и гражданско-
правовой. Ответственность за налоговые правонарушения обладает всеми признаками
юридической ответственности, а именно: наступает лишь за правонарушения; устанавливается государством и связана с применением к правонарушителю санкций уполномоченными на то субъектами; связана с причинением правонарушителю определенных отрицательных последствий; реализуется в процессуальной форме. Вместе с тем, этот институт обладает рядом специфических признаков, которые и позволяют сегодня ряду исследователей выделить эту ответственность в системе юридической ответственности. Такими специфическими признаками являются:
а) налоговая ответственность наступает за налоговое правонарушение, определение которого дано в статье 106 Налогового кодекса РФ;
б) налоговая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме, определенной Налоговым кодексом РФ.
К сожалению, в финансово-правовой науке отсутствует единый взгляд на природу налоговой ответственности, равно как и на природу всей финансово-правовой ответственности. Безусловно, заслуживают внимания те доводы, которые приводятся рядом исследователей, обосновывающих право на отнесение налоговой ответственности к самостоятельному виду юридической
ответственности9. В равной степени вполне
9 Судаков О.Ю. «Основания и общие условия привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах». «Финансовое право», № 1, 2001 г.;
обоснованной выглядит и точка зрения тех юристов, которые относят налоговую ответственность к разновидности административной ответственности10.
Полагаю, что следует согласиться с теми, кто считает, что налоговая ответственность по своей природе относится к административной ответственности. На сегодняшний день, признаки налогового правонарушения, содержащиеся в статьей 106 Налогового кодекса РФ, не позволяют в должной мере отграничить его от административного проступка, и единственно, в чем проявляется специфика указанного правонарушения, так это в том, что составы правонарушений указаны в Налоговом кодексе РФ. Кроме того, специфический процесс привлечения к ответственности во многом является не столько причиной отнесения налоговой ответственности к самостоятельному подвиду ответственности, сколько следствием такого отнесения. Не думаю, что налоговые санкции были бы менее эффективны, если бы их применяли в порядке, определенном Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях. Более того, уверен, что именно отнесение налоговой ответственности к административной ответственности, позволил бы разработать эффективный процесс привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, который бы смог вобрать в себя все достижения административно-правовой науки, пусть даже с некоторыми особенностями, обусловленными спецификой налоговых правоотношений. Во всяком случае, вопрос о месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности окончательно еще не решен и нуждается в серьезной научной проработке.
Вместе с тем, уже стоят вопросы, нуждающиеся в скорейшем разрешении. И одним из таких вопросов является вопрос о роли различных государственных органов в процессе привлечения виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения. К сожалению, из-за нерешенности общетеоретических вопросов, поименованных выше, четко определить сегодня компетенцию правоприменительных органов в налоговом процессе не всегда удается. Во всяком случае, Налоговый кодекс РФ в настоящее время не позволяет с уверенностью сказать, а кто собственно привлекает виновных лиц к ответственности за налоговые правонарушения. В соответствии с пунктом 2 статьи 86 Налогового кодекса РФ решение о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности выносит руководитель (его заместитель) налогового органа. Следует предположить, что именно с этого момента можно считать, что виновное лицо признано правонарушителем. Именно поэтому вынесенное решение является достаточным основанием для принудительного взыскания недоимки и пени. Однако статья 108 Налогового кодекса РФ утверждает, что «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда». Иными словами, эта
норма указывает, что только суд вправе признать факт налогового правонарушения. Органом, признающим лицо, совершившим налоговое правонарушение, должен быть налоговый орган, а суд должен исполнять роль органа, не привлекающего к ответственности, а органа, осуществляющего только лишь принудительное взыскание санкций. Конечно же, при рассмотрении дела о взыскании штрафных санкций, суд должен будет оценить объективность налогового органа, вынесшего решение о привлечении того или иного лица к ответственности, однако при этом суд должен только лишь констатировать «да, налоговый орган правильно, признал виновным данное лицо в совершении конкретного правонарушения», или «нет, аргументы налогового органа о факте правонарушения и степени виновности лица не убедительны и к этому лицу нельзя применять санкции». Самостоятельно переквалифицировать состав правонарушения или по иному определить степень вины суд не должен иметь права. Очевидно, что реализация такой модели процедуры привлечения к налоговой ответственности потребует существенной доработки Налогового кодекса.
Правовой основой налогового администрирования является Налоговый кодекс Российской Федерации. В соответствии с ним автор предлагает следующую структуру системы налогового администрирования (рисунок 1).
Рис. 1. Структура системы налогового администрирования
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что налоговое администрирование -это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц, с одной стороны, это отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой -величину, отражающую возможное воздействие государства на экономику.
Налоговое администрирование представляет собой не только систему управления налоговыми отношениями, но и его функции (рисунок 2), механизм и процессы которого надежно обеспечивали бы налоговые поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды Российской Федерации.
Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. - М. Юристъ 2000. , стр. 184.
10 Налоговое право: Учебник / под. ред. С.Г. Пепеляева. Москва, Издательство «Юристъ» 2003 г., стр.397
Рисунок 2. Функции налогового администрирования
Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ.
2. Кирина Л. С. , и другие Современное состояние налоговой системы Российской Федерации и перспективы ее развития. Монография, М., ВГНА Минфина России- 2011 г.
3. Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение. Издательство: Питер, 2009.
4. Миронова О.А. Налоговое администрирование: учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности 351200 «Налоги и налогообложение» / О.А.Миронова, Ф.Ф.Ханафеев. - М.: Изд-во Омега-Л, 2008.
5. Российский налоговый портал [Электронный ресурс]. -Режим доступа: www.taxpravo.ru
6. Мороз В. В., О подготовке и проведении налогового контроля в системе налогового администрирования // Бизнес в законе №4 2012, с. 133-136
7. Мороз В. В., Определение налоговой нагрузки на
предприятии // Бизнес в законе №4 , 2012, с. 129-132
Reference list:
1. Taxation code of Russian Federation
2. Carina L. S. , and other Modern condition of the tax system
of the Russian Federation and prospects of its
development. Monograph, M., VGNA Ministry of Finance of Russia - 2011.
3. Moroz V.V., About preparation and carrying out tax control in system of tax administration//Business in law No. 4 2012, page 133-136
4. Moroz V.V., Definition of tax loading at the
enterprise//Business in law No. 4, 2012, page 129-132
РЕЦЕНЗИЯ
Представленная статья «Сущность и основные формы налогового администрирования» посвящена определению налогового администрирования, при этом под понятием «налоговое администрирование» - это деятельность уполномоченных органов власти, связанная с осуществлением функций налогового контроля и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения виновных лиц подразумевают, с одной стороны, отношения, возникающие между субъектами хозяйствования и государством по уплате обязательных налоговых платежей, с другой - величину, отражающую возможное воздействие государства на экономику.
Вопросы, рассматриваемые автором в рецензируемой статье, представляют собой интерес, теоретическую и практическую актуальность.
В настоящей статье автор исследует различные определения налогового администрирования и проводит их анализ. На основании проведенного анализа в статье автором предложено свое определение налогового администрирования.
Не смотря на довольно детальную регламентацию определения налогового администрирования, существуют и другие подходы по данному вопросу.
В целом представленная статья соответствует требованиям, предъявляемым к научным трудам, посвящена актуальной проблеме и содержит авторские выводы и предложения по ее решению.
Проректор по учебно-методической
работе ВГНА Минфина России,
доктор экономических наук, профессор И. И. Бабленкова
