Принципы подоходного налогообложения Текст научной статьи по специальности «Право»

3'2014

Пробелы в российском законодательстве

10. ФИНАНСОВОЕ ПРАВО; НАЛОГОВОЕ ПРАВО; БЮДЖЕТНОЕ ПРАВО (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.04); ИНФОРМАЦИОННОЕ ПРАВО (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.13); АДМИНИСТРАТИВНОЕ ПРАВО; АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПРОЦЕСС (СПЕЦИАЛЬНОСТЬ 12.00.14)

10.1. ПРИНЦИПЫ ПОДОХОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Мирошник Светлана Валентиновна, д-р юрид. наук, профессор. Должность: заведующая кафедрой. Место работы: Российская академия правосудия. Филиал: Ростовский филиал. Подразделение: кафедра государственно-правовых дисциплин. E-mail: [email protected]

Аннотация: Налог на доходы физических лиц является одним из самых распространенных фискальных платежей. От четкого законодательного закрепления принципов подоходного налогообложения во многом зависит обеспечение баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере. Несовершенство законодательной базы, противоречивость судебной практики существенно снижает степень правовой защищенности налогоплательщиков. Использование общенаучных и частно-научных методов познания позволило автору определить роль и значение принципов подоходного налогообложения, раскрыть их содержание, сформулировать предложения по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений. Практическая значимость статьи состоит в том, что авторские предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности органов государственной власти, при проведении дальнейших научных исследований по проблемам правового обеспечения налогообложения доходов физических лиц.

Ключевые слова: налоговое право, принципы налогового права, налог на доходы физических лиц, принципы подоходного налогообложения.

PRINCIPLES OF INCOME TAXATION

Miroschnik Svetlana Valentinovna, Dr of Law, Professor. Position: Head of chair. Place of employment: Russian academy of justice. Branch: Rostov branch. Department: State and legal disciplines chair. E-mail: [email protected]

Annotation: Tax on personal income is one of the most common fiscal payments. From a clear legislative recognition of the principles of income taxation depends to balance private and public interests in the tax area. Imperfection of the legislation contradictory jurisprudence significantly reduces the degree of legal protection of taxpayers. Using the general scientific and public- scientific methods of knowledge has allowed the author to define the role and importance of the principles of income taxation, to reveal their contents, to formulate proposals for improving the legal regulation of tax relations . The practical significance of the article is that the author offers can be used in legislative activities of public authorities, when carrying out further research on legal support personal income taxation.

Keywords: tax law, the principles of tax law, the tax on personal income, income tax principles.

Эффективность подоходного налогообложения во многом зависит от наличия законодательно закрепленных принципов налогообложения, практики их реализации.

Принципы подоходного налогообложения представляют собой фундаментальные идеи, лежащие в основе создания и функционирования финансовоправового механизма взимания с налогоплательщиков - физических лиц налога на доходы.

Принципы подоходного налогообложения призваны обеспечить баланс личных, государственных и публичных интересов в сфере налогообложения. Их значимость обусловлена тем, что они:

- ограничивают свободу государства, создают преграды налоговому произволу;

- выступают средством разрешения возникающих в практике налогообложения противоречий и коллизий;

- служат критериями оценки налогово-правовых предписаний с точки зрения соответствия их конституционным положениям.

Принципы подоходного налогообложения являются конкретизацией принципов налогового права. Фактически они представляют собой требования, предъявляемые к законодателю и правоприменителю, выполнение которых позволяет обеспечить баланс интересов в налоговой сфере.

До XVIII в. финансовая практика руководствовалась лишь потребностями казны. Устанавливая тот или иной вид налога, государство не задавалось вопросом, что и как облагать. Научно сформулированных принципов налогообложения не существовало, а следовательно, они не находили своего отображения и в юридических актах, не воплощались на практике. В результате налогообложение строилось на основе субъективного, научно необоснованного подхода властей к установлению налогов как главных источников государственных доходов.

Впервые четко принципы налогообложения были сформулированы Адамом Смитом в его известном труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776). Адам Смит выделил следующие базовые идеи, которые, по его мнению, должны составлять основу механизма налогообложения:

1. Подданные должны платить налоги, насколько возможно, соразмерно своей платежной способности.

2. Налог должен быть определен точно, а не быть производным; время, способ, место и количество платежа должны быть в точности известны как лицу, платящему налог, так и всему обществу.

3. Каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие представляют наиболее удобства для плательщика.

4. Каждый налог должен быть устроен таким образом, чтобы извлекать из кармана налога возможно менее сверх того, что поступает в государственную казну

226

ПОДОХОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Мирошник С.В.

(издержки должны быть минимальными система откупа во Франции: откупщики получали 150 млн. фр; в казну - 30 милл. фр.).

5. Государство не должно вводить налогов, противных предписаниям нравственного, морального кодекса (налог на раскольников, евреев).

В дальнейшем принципы налогообложения были развиты известным австрийским экономистом Адольфом Вагнером. Он сформулировал важнейшие принципы организации и функционирования налоговой системы страны (подвижность, эластичность, достаточность обложения).

Современная наука финансового права обращает особое внимание на принципы подоходного налогообложения. Фактически они отражают правильное понимание практики налогообложения, четко фиксируют соотношение должного и сущего в сфере налоговых правоотношений.

Принципы подоходного налогообложения - это направления поиска компромиссов между противоположными интересами налогоплательщиков (сохранить сбережения) и государства (сформировать бюджет).

Базовым принципом системы подоходного налогообложения является принцип социальной справедливости, основанный не только на нравственных началах, но и на экономических законах и аксиомах, испытанных временем и проверенных практикой.

Признавая значимость принципа социальной справедливости, многие страны посчитали необходимым осуществить его юридическое закрепление на конституционном уровне. Так, в от. 31 Конституции Испании говорится: «Каждый участвует в финансировании общественных расходов в соответствии со своими экономическими возможностями посредством справедливой налоговой системы, основанной на принципах равенства и прогрессивного налогообложения, которая ни в коем случае не должна предусматривать конфискацию». В от. 53 Конституции Италии сказано: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей платежеспособности». Согласно Конституции Бразилии налоги должны иметь, насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика (для того чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация при соблюдении личных прав и в соответствии с предписаниями закона может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика).

Принцип справедливости является фундаментальным в системе подоходного налогообложения. Данный принцип, будучи базовым, является исходным для большинства других базовых идей, которые логически и юридически вытекают из принципа справедливости, являются в известной мере его составляющими.

Опираясь на достижения финансово-правовой мысли, можно выделить следующие элементы справедливого подоходного налогообложения:

- каждый налогоплательщик - физическое лицо, получающее соответствующий доход, обязано участвовать в покрытии расходов государства соразмерно своему имущественному положению - налогообложение должно быть соразмерным (учитывающим финансовый потенциал налогоплательщиков^]) и равным (равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов[2]);

- при взимании подоходного налога должно учитываться фактическое неравенство налогоплательщиков,

обусловленное семейным положением, наличием несовершеннолетних детей или иждивенцев, особенностями деятельности, приносящей доход; как отметил Конституционный Суд РФ, справедливость предполагает обязательный учет фактического сходства и реального отличия между различными категориями налогоплательщиков [3];

- государство обязано осуществлять эффективный налоговый контроль, нацеленный на предупреждение, пресечение совершения налоговых правонарушений (в противном случае налоговое бремя ляжет исключительно на добросовестных налогоплательщиков - противоправные виновно совершенные деяния в сфере налогообложения нарушения экономические права и интересы не только государства, но других налогоплательщиков);

- справедливость предполагает установление публично - правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания [4]. При этом как отметил Конституционный Суд РФ, меры государственного принуждения должны соответствовать социальным реалиям [5].

На наш взгляд, принцип справедливости в сфере налогообложения должен рассматриваться не только в отношении налогоплательщиков, но и применительно к налоговым органам, осуществляющим функции контроля и надзора. Налоговый кодекс РФ закрепляет права и обязанности налоговых органов и налогоплательщиков. Практически каждому праву налогоплательщика корреспондируется соответствующая обязанность налогового органа. В тоже время нормы, предусматривающие ответственность налоговых органов за надлежащее выполнение своих обязанностей, носят отсылочный характер.

Существенную роль в системе подоходного налогообложения имеет принцип экономической обоснованности, требующий:

во-первых, разработки и реализации мер, нацеленных на уменьшение затрат по администрированию НДФЛ;

во-вторых, учета макро- и микроэкономических последствий, как для государственного бюджета, так и для конкретного налогоплательщика изменений «правил игры»; иными словами, совершенствование законодательства, регулирующее подоходное налогообложение, должно строиться с учетом рекомендаций экономической и юридической науке в разрезе обеспечения баланса интересов в налоговой сфере.

Существенное значение для практики налогообложения имеет реализация принципа удобства плательщика при уплате налога. Впервые данная базовая идея была сформулирована известным немецким экономистом А. Вагнером. Сегодня она находит свое выражение в таких нормативных положениях, как:

- обязанности налоговых агентов в случаях, предусмотренных действующим законодательством, рассчитать, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет соответствующего уровня;

- праве налогоплательщика получать письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства;

- обязанности налоговых органов, в случаях предусмотренных законодательством РФ, исчислить сумму налога на доходы физических лиц и направить не

227

3'2014

Пробелы в российском законодательстве

позднее 30 дней до наступления срок платежа налоговое уведомление.

В основе подоходного налогообложения лежит принцип законно установленного налога, одна из самых древних идей, логически вытекающая из принципа справедливости. Впервые принцип законно установленного налога был закреплен еще в 1215 году в Великой Хартии вольностей.

Сегодня принцип законно установленного налога получил конституционное закрепление практически во всех странах. Согласно от. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная норма конкретизирована в п. 3 от. 5 НК РФ - ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом.

Реализация принципа законно установленного налога означает, что регулирование системы подоходного налогообложения в части введения или отмены налога на доходы физических лиц относится к исключительной компетенции Федерального Собрания РФ; акты законодательства о налогах и сборах, принятые парламентом, обладают высшей юридической силой.

Как отметил Конституционный Суд РФ, только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке [6].

Взимание налога на доходы физических лиц строится на основе принципа равенства и всеобщности налогообложения, означающим:

- равное и всеобщее участие налогоплательщиков в распределении бремени публичных расходов,

- наличие единых гарантий защиты их прав и законных интересов.

Принцип равенства и всеобщности налогообложения означает, что налог на доходы физических лиц не может иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Существенное значение для обеспечения законности и правопорядка в налоговой сфере имеет принцип определенности налогообложения, в соответствии с которым нормативные правовые акты, регулирующие взимание налога на доходы физических лиц, должны обеспечивать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности. В частности, по мнению Конституционного Суда РФ, должны быть определены все элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога.

Соблюдение федеральным законодателем при формировании структуры налога конституционных требований формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет[7].

На наш взгляд, требование определенности должно распространяться не только в части четкого определения налоговой обязанности, но и в отношении прав налогоплательщиков.

В связи с этим предлагаем пункт 6 статьи 3 НК РФ изложить в следующей редакции:

«При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал:

какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;

какими он обладает правами, в частности, как и в каком порядке можно обжаловать действия и решения налоговых органов (их должностных лиц), нарушающих права и законные интересы в сфере налогообложения».

Нормативные правовые акты, регулирующие как НДФЛ, так и другие налоги, должны быть понятными и конкретными. Это обеспечивает их правильное понимание и применение. Неопределенность налоговоправового предписания может привести как к налоговому произволу, так и к уклонению от уплаты налогов.

Взимание налога на доходы физических лиц осуществляется в соответствии с принципом минимального ограничения прав налогоплательщиков. Соответственно, не допустимо, чтобы налог на доходы физических лиц прямо или косвенно ограничивал свободное перемещение в пределах территории РФ товаров, работ, услуг или финансовых средств, либо иначе ограничивал или создавал препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц.

Содержание данного принцип вытекает из понятия налога как платежа, устанавливаемого в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Налог на доходы физических лиц не является и не может быть наказанием для налогоплательщиков, он является следствием их правомерной деятельности. Поскольку налог на доходы физических лиц выступает как средство справедливого распределения бремени публичных расходов, он неминуемо ограничивает право собственности налогоплательщика, но не может и не должен ограничивать другие права и свободы.

Существенное значение для взимания налога на доходы имеет принцип однократности налогообложения, не получивший, к сожалению, законодательного отражения в от. 3 НК РФ.

Согласно от. 232 НК РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

При этом Налоговый кодекс возлагает на налогоплательщика обязанность представить в налоговые органы документы, подтверждающие:

- его статус резидента государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение об избежании двойного налогообложения;

- получение дохода и уплаты налога за пределами Российской Федерации.

Статья 232 НК РФ рассматривает принцип однократности налогообложения только применительно к международным налоговым правоотношениям, то есть ко-

228

ПОДОХОДНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Мирошник С.В.

гда лицо, получает доходы от источников, находящихся за пределами страны.

В юридической науке активно обсуждаются вопросы закрепления новых принципов налогообложения. На наш взгляд, на повестке дня остро стоит необходимость закрепления принципа гражданского равноправия налогоплательщиков и налоговых органов. Данная правовая идея требует четкого законодательного определения составов правонарушений, субъектами которых являются налоговые органы, их должностные лица, а также конкретных правовых санкций за их совершение. Признание принципа гражданского равноправия участников налоговых правоотношений позволит обеспечить законность и правопорядок в налоговой сфере, станет основой разработки критериев эффективности деятельности ФНС РФ и ее территориальных подразделений.

Таким образом, принципы подоходного налогообложения являются важнейшей гарантией обеспечения прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений, «проводником» внедрения правовых начал, основой формирования разумного баланса интересов налогоплательщиков и государства.

Список литературы:

1. Определение Конституционного Суда РФ от 8 июня 2000 г. № 120-0 «По жалобе гражданина Вахрушева А.А. на нарушение его конституционных прав подпунктом «е» пункта 1 статьи 21 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».

2. См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы»// Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 2.

3. Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов» // СПС «КонсультантПлюс».

4. Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»// Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 5.

5. Постановление Конституционного Суда РФ от 20 апреля 2006 г. № 4-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 10 Уголовного кодекса Российской Федерации, части второй статьи 3 Федерального закона «О введении в действие Уголовного кодекса Российской Федерации, Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» и ряда положений Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации», касающихся порядка приведения судебных

решений в соответствие с новым уголовным законом, устраняющим или смягчающим ответственность за преступление, в связи с жалобами граждан А.К. Айжа-нова, Ю.Н. Александрова и других» // Собрание законодательства РФ. 2006. № 18. Ст. 2058.

6. Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года»// Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6.

7. Постановление Конституционного Суда РФ от 22.06.2009 № 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2009. № 4.

8. Мирошник С.В. Страховой рынок как объект финансового надзора // Бизнес в законе. - 2013. - №6.

9. Мирошник С.В. Финансово-правовой режим социальных внебюджетных фондов // Пробелы в российском законодательстве. - 2012. - №2.

10. Мирошник С.В. Страховой надзор в системе финансового контроля // Пробелы в российском законодательстве. - 2013. - №6.

229