CC BY
173
Богатая И.Н., Ивашиненко Л. О.
СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УЧЕТ КАК ПЕРСПЕКТИВНОЕ НАПРАВЛЕНИЕ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Особенностью современного этапа развития экономики является высокая динамичность бизнеса, которая проявляется в быстроизменяющемся стратегическом пейзаже, расширенном предложением продукции, работ, услуг, конвергенции технологий, размывании границ между отраслями и сегментами рынка, быстром устаревании информации, нарастающей глобальной конкуренции, тесной взаимозависимости участников рыночных отношений, росте профессионализма и др. Коммерческие организации должны использовать свои конкурентные преимуще-
ства на основе использования как внешней, так и внутренней информации. Успешно адаптироваться к условиям рынка возможно при использовании рыночных стратегий и особых приемов управления бизнесом. В настоящее время все большее внимание для реализации избранной стратегии коммерческой организации имеет учет внешних факторов, влияющих на ход бизнеса, таких как демографические параметры, социальные ценности, стиль жизни, технологические и др.
Согласно методическим указаниям по организации и ведению управленче-
ского учета в организациях, разработанным Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, он представляет собой процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и представления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения. Это определение отвечает требованиям международных стандартов и наиболее полно характеризует сущность и назначение учета для управления хозяйственными субъектами[3, с. 14], но не учитывает возникновения новых направлений бухгалтерского учета.
Американские ученые, авторы книги «Революция в корпоративной отчетности: Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли», констатируют: «Нынешняя система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает надлежащей прозрачности и распространения качественной и опережающей информации, которая имеет решающее значение для оценки деятельности (компаний), а также перспектив, ожидающих акционеров, инвесторов, кредиторов и других [8, с. 122].
Отечественные ученые также высказывают неудовлетворенность применяемой бухгалтерской отчетностью, сформированной на основе российских
ПБУ. Профессор А.Н. Хорин справедливо отмечает: «Бухгалтерская отчетность, составленная по стандартному формату, недостаточно отвечает требованиям управления организацией и развития делового партнерства. Балансовые обобщения необходимо приводить в таком контексте, чтобы после применения соответствующих аналитических процедур можно было бы получить оценки, имеющие руководящее значение для лиц, принимающих хозяйственные решения» [7 , с. 81].
Успешная реализация стратегии в современных условиях невозможна без совершенствования бухгалтерского учета как основы учетно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений. Появление новых видов учета, таких как управленческий учет, виртуальный учет, стратегический управленческий учет, позволяет обобщить и детализировать информацию о фактах хозяйственной жизни, имевших место не только в прошедших отчетных периодах, но и в предстоящих. Преодоление основных недостатков бухгалтерского учета связано с использованием различных методологических приемов и методик, позволяющих представить информацию, содержащуюся в финансовом учете, в нужном ракурсе и контексте. Возможные пути преодоления недостатков, свойственных бухгалтерскому учету, приведены в таблице 1.
Таблица 1. Основные недостатки современного бухгалтерского учета и пути их преодоления
№п/п Недостаток, свойственный бухгалтерскому учету Пути его преодоления
1 2 3
1. Предоставление информации, обладающей низкой релевантностью для принятия решений, проведения финансового анализа Использование системы стратегического управленческого учета
2. Историчность бухгалтерской отчетности Обеспечение оперативности составления отчетности с использованием ЭВМ, применение бюджетирования, программирования, планирования
3. Искажения, возникающие за счет использования применяемых допущений (например, исторической оценки активов) Использование рыночных цен, справедливой стоимости
4. Несопоставимость информации, приводимой в отчетности, в силу использования различных концепций оценки (историческая, смешанная, рыночная) Составление отчетности с использованием единой концепции оценки активов и пассивов
Окончание табл. 1
1 2 3
5. Условность данных о финансовых результатах ввиду применения различных элементов учетной политики Использование методик, позволяющих обеспечить сопоставимость данных отчетности
6. Отсутствие информации о внешней среде Создание в рамках стратегического учета системы мониторинга факторов внешней макросреды и внутренней микросреды.
7. Отсутствие взаимоувязки данных управленческой и финансовой отчетности с осуществляемыми стратегиями, в т.ч. конкурентными Использование системы стратегического управленческого учета.
8. Отсутствие управленческой отчетности в разрезе основных сегментов рынка Формирование сегментарной отчетности на базе данных управленческого учета, либо стратегического управленческого учета
С нашей точки зрения, современная парадигма бухгалтерского учета должна принимать во внимание внешние факторы макросреды. При создании учетной системы коммерческой организации необходимо принимать во внимание: миссию; стратегические цели; избранные стратегии; потребность менеджеров в учетной информации и степень ее детализации; фазу жизненного цикла организации; научные концепции оценки активов; применяемые балансовые теории.
Информация, необходимая для принятия решений, делится на стратегическую, тактическую и оперативную. На практике граница между стратегической, тактической и оперативной информацией может быть несколько размыта, как и различие между пользователями каждого типа информации: во многих мелких организациях одни и те же лица могут использовать все три типа информации, что может быть характерно и для крупных организаций [1]. Согласно меткому замечанию Р. Румельта, «что для одного человека стратегия, то для другого — тактика...». Таким образом, то, что сегодня мы рассматриваем как тактику, завтра может оказаться стратегией.
В учетной системе должна формироваться информация, различная по уровню детализации и по срезам представления, что позволит осуществлять распознавание возможных проблем в деятельности коммерческой организации и возможность проведения стратегического анализа деятельности коммерческой ор-
ганизации в разрезе отдельных сегментов и осуществления контроля за их деятельностью.. При этом стратегические, тактические и оперативные проблемы между собой неразрывно связаны.
Одним из перспективных и быстрорастущих направлений является стратегический управленческий учет. Именно с этим направлением связывает будущее управленческого учета К. Друри. Самые последние тенденции развития управленческого учета за рубежом она связывает со стратегическим управленческим учетом — strategic management accounting (SMA) [2, с. 50]. Стратегический управленческий учет рассматривается в качестве одной из основных технологий, наиболее важных для управленческого учета в 2000-2005 гг. согласно данным результатов исследований, проведенных учеными Манчестерского университета [6, с. 15].
Следует отметить и отсутствие единой терминологии в данной области учета. Ряд ученых применяют термин стратегический учет (Боб Райан, Богатая И.Н., Керимов В.Э., Алексеева И.В., Щеме-лев А.Н.), большинство ученых склоняется к применению термина «стратегический управленческий учет» (О.Е. Николаева, В.А. Терехова, К. Друри, К. Уорд, Бромвич, Р. Симмондз, Иннз и др.). По нашему мнению, целесообразнее оперировать термином «стратегический учет». В большинстве коммерческих организаций создание служб, занимающихся ведением различных видов учета, на наш взгляд, нецелесообразно. Это прежде все-
го не соответствует принципу рациональности, в соответствии с которым должно осуществляться рациональное и экономное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Финансовый учет является той универсальной информационной базой, которая может служить основой для формирования данных управленческого учета, стратегического управленческого учета. Для успешного функционирования коммерческой организации необходимы учетные данные, ориентированные как на оперативное, тактическое, так и на стратегическое управление. Все зависит от избранной концепции построения учетной системы. По нашему мнению, наиболее рациональным является формирование в коммерческих организациях системы стратегического учета. Данный вид базируется на трех видах учета:
1 Финансовый учет как ядро учетной системы. Данный вид учета направлен на формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также является основой для других видов учета.
2. Налоговый учет, строящийся на основе данных финансового учета и предполагающий систему корректировок, производимых в соответствии с требованиями налогового законодательства. Ориентирован на формирование налогооблагаемой базы по различным налогам и расчета налогов.
3. Управленческий учет — процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и предоставления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия тактических решений на краткосрочную перспективу.
Щемелевым А.Н. было предложено использовать термин «стратегический учет». В то же самое время он выделяет внутри данного вида учета два направления: стратегический финансовый учет и стратегический управленческий учет. В своем исследовании мы полностью разделяем данную точку зрения. Таким образом, данный вид учета включает в себя:
- Стратегический финансовый учет, особенностью которого является использование комплекса элементов учетной политики, позволяющих повысить релевантность формируемой информации, например, формирование резервов различных видов и т.д. Данный вид учета может строиться на базе различных вариантов.
- Стратегический управленческий учет, характерной особенностью которого является постановка на учет внешних факторов макросреды и базирующийся на данных финансового и управленческого учета.
Можно вести речь о стратегическом учете в узком смысле этого слова. В данном случае он включает в себя стратегический финансовый учет, стратегический налоговый учет, стратегический управленческий учет. В широком смысле слова под стратегическим учетом понимается учетная система, базирующаяся на данных финансового, налогового и управленческого учета, ориентированная на долгосрочную перспективу и учитывающая влияние внешних факторов макросреды.
Следует отметить, что коммерческая организация должна формировать учетную систему, ориентированную на реализацию избранной стратегии. Для успешной реализации избранной стратегии необходимо сформировать систему как оперативного (тактического), так и стратегического учета. Так, Джеймс Брайан Куинн отмечает: «Тактика — это краткосрочные, адаптивные, активно-интерактивные действия, используемые для достижения своих целей, противостоящие друг другу силами во время столкновения. Стратегии же направлены на создание устойчивой основы для упорядочивания таких адап-таций в соответствии с более широкими задачами» [5, с.24].
Таким образом, бухгалтерский учет должен объединять в себе как тактический, так и стратегический учет.
Стратегический управленческий учет многолик и включает в себя следующие направления: стратегический управленческий учет собственности, за-
трат, прибыли, денежных потоков. Информация, сформированная в системе стратегического управленческого учета, служит основой для проведения внешнего (стратегического анализа) и внутреннего анализа.
Главным отличием стратегического управленческого учета от традиционного управленческого учета, по Уорду, является необходимость в стратегическом управленческом учете учитывать и фактически выносить на первый план многие внешние факторы [10., с. 5]. Уорд считает, «...чтобы вносить позитивный вклад в процесс стратегического анализа, планирования и контроля, система стратегического управленческого учета должна быть пригодна к функционированию в условиях меняющейся, эволюционирующей среды» [10, с. 7].
По нашему мнению, стратегический учет — это учет, направленный на достижение определенной коммерческой организацией его глобальной цели, основанный на взаимодействии методики анализа, планирования, контроля и учета внутренних процессов и условий меняющейся внешней среды. Стратегический учет имеет целый ряд преимуществ, которые могут быть реализованы на основе организации тактического учета, включающего в себя финансовый, управленческий и налоговый. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы постановки стратегического учета в коммерческих организациях.
По нашему мнению, можно выделить следующие укрупненные этапы организации системы стратегического учета в коммерческой организации:
1. Постановка системы мониторинга внешней макросреды, включающая в себя определение круга интересующей внешней информации, необходимой для реализации избранных стратегий; определение методик сбора информации с использованием оптимальных каналов получения данных; разработка методики, анализ информации и ее распространения до всех заинтересованных руководящих работников и специалистов.
2. Разработка системы мониторинга внутренней микросреды. Данная система базируется на финансовых и нефинансовых показателях, используемых конкретной организацией. В случае отсутствия таковых необходимо осуществить их выбор, осуществить построение стандартов хозяйственной деятельности и системы отчетных показателей по каждому из направлений хозяйственной деятельности, определение периодичности их формирования; анализ фактических показателей и сравнение их со стандартными, анализ выявленных отклонений и их причин; выработка мероприятий по улучшению финансовых и нефинансовых показателей.
3. Постановка системы планирования, программирования и бюджетирования.
4. Установление основных недостатков, характерных для формируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности на базе данных финансового учета.
5. Выбор методик, применяемых в рамках стратегического учета, позволяющих повысить релевантность бухгалтерской отчетности, и их закрепление в стандартах стратегического финансового и стратегического управленческого учета.
Следует учитывать, что в настоящее время можно организовать стратегический учет в рамках одного из методологических подходов. Первый подход предполагает использование отдельных его направлений. В данном случае речь может идти об организации стратегического учета отдельных объектов, избранных для учета и управления, например денежных потоков. Он применим при четко выраженной стратегии, ориентированной на оптимизацию одного из показателей, например, денежный поток. Второй подход применим в условиях полной автоматизации финансового, налогового учета и наличии системы мониторинга текущей хозяйственной деятельности и внешней макросреды, автоматизированной системы бюджетирования. Общая модель на предприятии согласно данному подходу, разработанная нами, приводится на рисунке 1.
В настоящее время за рубежом широкое распространение получило управление результативностью (performance management), в рамках которого появилось такое направление, как АВМ — «процессно-ориентированное управление». За рубежом выделяют стратегическое процессно-ориентированное управление и тактическое процессно-ориенти-рованное управление. Стратегическое процессно-ориентированное управление ориентировано на принятие рациональных управленческих решений, связанных с продажей рентабельных товаров, работ, услуг «рентабельным» клиентам, которые, в конечном счете, приведут к росту доходов и увеличению прибыли. Данный тип управления базируется на анализе спроса различных категорий покупателей, установлении на основе анализа наиболее выгодных цен на продукцию, работы, услуги. Операционное (тактическое) про-цессно-ориентированное управление занимается проблемами улучшения качества процессов, повышения эффективности управления затратами по процессам и оптимизации использования имеющихся ресурсов.
Основой для принятия решений в рамках данных моделей процессно-ори-ентированного управления может служить организованная система стратегического учета. При этом стратегическое процессно-ориентированное управление основано на информации о расходах ком -мерческой организации и сопоставлении их с доходами в разрезе отдельных видов продукции, клиентов, центров ответственности. Это необходимо для определения их вклада в формирование прибыли компании. При этом следует учитывать, что учетная и экономическая прибыль могут существенно различаться.
Теоретиками и практиками установлено, что показатель прибыли в большей степени пригоден для принятия тактических решений, а для принятия стратегических решений более полезна информация о стоимости бизнеса. Следовательно, в данном случае, по нашему мнению, целесообразно использовать концепцию цепочки ценностей и сопоставлять данные о расходах и доходах по отдельным звеньям цепочки ценностей. Данный подход в большей степени соответствует стратегической направленности процессно-ориен-тированного управления.
Рис. 1. Модель организации стратегического учета в коммерческой организации 1-6 — прямые связи, 7-8 — обратные связи
Бухгалтерские балансы не отражают действительной стоимости коммерческой организации и его структурных подразделений. Прогнозирование стоимости организации нами рекомендуется осуществлять на базе нулевых производных балансовых отчетов, которые должны учитывать как денежные потоки от существующих активов, отраженных в бухгалтерском балансе, так и денежные потоки от будущих инвестиций. Данная позиция согласуется с взглядами лауреатов Нобелевской премии Мортона Миллера и Франко Модильяни.
Операционное процессно-ориенти-рованное управление базируется на данных управленческого учета и учитывает расходы в разрезе отдельных функций и бизнес-процессов. При этом осуществляется анализ текущей деятельности для минимизации возможных потерь и рационального использования имеющихся ресурсов, что позволит повысить производительность и эффективность использования активов.
Следует отметить, что в настоящее время целесообразно использовать возможности программного обеспечения, которые позволяют создать единую стратегическую модель процессно-ориенти-рованного управления всей компанией, объединив при этом многочисленные операционные модели.
История возникновения стратегического учета связана с развитием стратегического менеджмента. Стратегический учет позволяет успешно внедрять и обеспечивает работу стратегического менеджмента. Таким образом, стратегический учет можно рассматривать как учет для стратегического менеджмента. Развитие стратегического учета связано с совершенствованием принципов учета, дальнейшим развитием теории и совер-
шенствованием основных элементов метода бухгалтерского учета.
Библиографический список
1. Апчёрч А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ.; под ред. В. Соколова, И. А. Смирновой. — М.: Финансы и статистика, 2002. — 952 с.
2. Валебникова Н.В., Васильевич И. П. Современные тенденции управленческого учета // Бухгалтерский учет. — 2000. — №18.
3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. — М.: Экономистъ, 2004. — 618 с.
4. Каплан Р.С., Нортон Д.П. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию / Пер. с англ. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2005. — 320 с.
5. Минцберг Г. Стратегический процесс / Г. Минцберг, Дж. Б. Куинн, С. Гошал. — СПб.: Питер, 2001. — 688 с.
6. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. — М.: Едиториал, УРСС, 2003.
7. Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. — 1999. — №9.
8. Революция в корпоративной отчетности Company Law Review Steering Committee. Modern Company Law for Competitive Economy: Developing the Framework. 2000/ March/ Paragraph 5.74/., с 122
9. Рожнова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Изд-во «Экзамен», 2003 . — 192 с.
10. Уорд К. Стратегический управленческий учет / Пер. с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2002.
