CC BY
115
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
КОНЦЕПЦИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
З.В. УДАЛОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: Zoya-udalova@yandex. ru Донской государственный аграрный университет
При формировании учетно-аналитического обеспечения (УАО) управления сельскохозяйственными организациями целесообразно использовать концепцию стратегического учета и анализа, предполагающую формирование информации, направленной на идентификацию появившихся возможностей и обеспечивающей четкое видение, направление деятельности и гибкость, необходимые для того, чтобы воспользоваться этими возможностями. Использование концепции в условиях высокого динамизма внешней среды на основе УАО управления позволит сельскохозяйственной организации адаптироваться к меняющимся условиям. Мировой опыт свидетельствует о необходимости совершенствования традиционных учетно-аналитических систем и приведения их в соответствие с потребностями стратегического менеджмента. Концепция стратегического учета и анализа позволит сформировать УАО управления и будет способствовать реализации стратегии сельскохозяйственной организации и реализации принципа 80/20 (критерия Парето-эффективности).
Ключевые слова: стратегический учет, стратегический анализ.
У спешное функционирование сельскохозяйственных организаций требует принятия рациональных стратегических и
тактических решений на основе адекватного УАО. В современных условиях высокого динамизма внешней среды менеджерам необходима информация, формируемая не только исключительно внутри сельскохозяйственной организации. Большое значение приобретают стратегический анализ и учет внешних факторов, оценка их влияния на деятельность сельскохозяйственной организации. В рамках УАО необходимо переходить от традиционного программного планирования к стратегическому мышлению, характеризующемуся использованием новых концепций.
Стратегия — это не традиционный план или программа, «это объединяющая тема, обеспечивающая согласованность и задающая общее направление действиям и решениям человека или организации» [1, с. 19].
Стратегический учет и анализ отличаются от традиционных прежде всего тем, что формируют информацию, направленную на идентификацию появившихся возможностей, что обеспечивает четкое видение, направление деятельности и гибкость, необходимые для того, чтобы воспользоваться этими возможностями. Поскольку сель-
скохозяйственная организация является сложной, вероятностной, открытой системой, то успешное ее функционирование связано с тем, насколько ее стратегия соответствует особенностям внешней и внутренней среды, целям и ценностям, ресурсам и способностям, организационной структуре. Крах многих коммерческих организаций связан с тем, что они были несовместимы с внутренней или внешний средой, не смогли на основе обратных связей адаптироваться должным образом к изменениям во внешней либо внутренней среде. Несомненным является то, что для адаптации к меняющимся условиям внешней и внутренней среды необходима информация. Традиционно она формируется в рамках учетно-аналитической системы (УАС) сельскохозяйственной организации. Однако в современных условиях многие теоретики и практики придерживаются точки зрения о необходимости учитывать в рамках данной системы не только внутренние факторы, но и внешние. Появилась концепция стратегического учета. Развитие получил такой новый вид анализа, как стратегический анализ. Следует обратить внимание на то, что это связано с изменениями, происходящими и в менеджменте как науки. В современном менеджменте мы наблюдаем переход от корпоративного планирования к стратегическому менеджменту. При этом информационная база стратегического менеджмента только начинает формироваться. Как справедливо отмечает Игорь Ансофф, стратегические решения прежде всего касаются внешних, а не внутренних проблем, а также тех товаров, которые фирма произведет и продаст на рынках [1, с. 31].
В табл. 1 представлена взаимосвязь эволюции стратегического менеджмента с особенностями УАС в России. Как показывают данные табл. 1, наблюдается переход от бюджетного планирования и контроля к стратегическим и организационным инновациям. При этом резко возрастает потребность в гибкости организации и ее способности реагировать на изменения внешней и внутренней среды. Следует отметить особенности развития УАС и, следовательно, УАО управления организациями, связанные с переходом России от жестко централизованного планирования к рыночной экономике. К началу 1990-х гг. стали формироваться УАС организаций, адаптированные к условиям
рыночной экономики. В условиях появления различных форм собственности, многообразия организационно-правовых форм коммерческих организаций первоначально произошел отказ от использования планирования. Однако впоследствии планирование возродилось в рамках формирования в УАС системы бюджетирования. Возникают и начинают использоваться различные виды учета, формирующие информацию, составляющую УАО управления: бухгалтерский (финансовый), бухгалтерский (управленческий), налоговый. В данный период формируются методология и методики, отражающие взаимодействие различных видов учета в рамках УАС. Малые, средние и многие крупные коммерческие организации применяют интегрированную УАС, в которой в качестве основы выступает бухгалтерский (финансовый) учет. В условиях рыночной экономики наряду с комплексным экономическим анализом особую актуальность для внешних и внутренних пользователей приобретает финансовый анализ.
Общемировые тенденции в развитии УАС и потребности стратегического менеджмента требуют изменения и перепроектировки функционирующих традиционных УАС. В качестве базовой концепции, используемой в процессе перепроектировки УАС, нами рекомендуется использовать концепцию стратегического учета и анализа. В настоящее время российские сельскохозяйственные организации используют лишь отдельные элементы стратегического учета, стратегического управленческого учета и стратегического анализа. Крупные коммерческие организации используют зарубежную практику формирования социальной ответственности. Наряду с традиционно применяемыми показателями, характеризующими прибыль, получают распространение показатели, характеризующие стоимость коммерческой организации, имеющие стратегическую направленность.
Б. Райан сформировал теорию стратегического учета, концентрирующую внимание на обязательствах организации и альтернативных возможностях. В качестве теоретической основы он использует теорию агентских отношений, сформированную лауреатом Нобелевской премии Рональдом Коузом. Основные теоремы стратеги-
Таблица 1
Взаимосвязь эволюции стратегического менеджмента и особенностей УАС в России *
Характеристика 1950 г. 1960-е — ранние 1970-е гг. Поздние 1970-е — середина 1980-хгг. Поздние 1990-е гг. 2000-е гг.
Стратегический менеджмент:
преобладающая тема Бюджетное планирование и контроль Корпоративное планирование Позиционирование Конкурентное преимущество Стратегическая и организационная инновации
основные проблемы Финансовый контроль Планирование роста, особенно диверсификация и портфельное планирование Выбор отраслей и рынков. Позиционирование лидера на рынке Фокусировка стратегии на источниках конкурентного преимущества. Развитие нового бизнеса Согласование размера компании с гибкостью и способностью к реагированию
основные концепции и методы Составление финансового бюджета. Планирование инвестиций. Оценка проектов Прогнозирование на длительные и средние периоды. Методы корпоративного планирования. Синергия Анализ отрасли. Сегментирование. Кривые опыта. РТМ8-анализ. 8Вив (стратегические бизнес-единицы). Портфельное планирование Ресурсы и способности. Стоимость акций. Управление знаниями. Информационные технологии Корпоративные стратегии. Конкуренция за стандарты. Сложность и самоорганизация. Корпоративная ответственность
организационные следствия Системы составления операционного бюджета и капитальных смет становятся ключевыми механизмами координации и контроля Создание отделов корпоративного планирования и долгосрочное планирование процессов. Слияния и поглощения Мультидивизиональные и мультинациональные структуры. Большая отраслевая и рыночная селективность Реструктуризация и реинжиниринг. Изменение направления. Аутсорсинг Электронный бизнес Альянсы и сети. Новые модели лидерства. Неформальные структуры. Меньшая зависимость от направления и большая — от тенденций
Учетно-аналити-ческие системы в России** Учет и планирование относительно самостоятельны. Планирование централизовано и осуществляется на государственном уровне. Активно применяется комплексный экономический анализ Использование моделей хозрасчета. Планирование централизовано и осуществляется на государственном уровне. Активно применяется комплексный экономический анализ Переход к рыночной экономике, появление организаций различных форм собственности. Формирование учетной системы, учитывающей особенности рыночной экономики. Первоначально отрицание планирования, а затем использования его отдельных элементов, формирование системы бюджетирования на крупных экономических субъектах. Использование в рамках учетных систем различных видов учета: финансового, управленческого, налогового Использование отдельных элементов стратегического учета, стратегического управленческого учета. Использование наряду с внутренним анализом отдельных методов и методик стратегического анализа
■о О О
а
А <
£
О
£
гп
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
т ■о
г>
<
Л т
N (Л О
Ю О
и
* Составлено на основе: [1, с. 34].
** Добавлено автором.
ческого учета, сформулированные Б. Райаном, органично вытекают из трех законов финансового менеджмента (рис. 1).
В рамках стратегического учета Б. Райан рекомендует использовать оценку финансовой эффективности коммерческой организации, оценку ресурсов капитала, инвестиционные решения, оценку фирмы и процесса наращивания ее стоимости, оценку качества и затрат, калькуляцию на основе видов деятельности и движения продуктов, бюджетирование. Родственной, но более узкой концепцией выступает концепция стратегического управленческого учета. В рамках данной концепции К. Уорд рекомендует использовать стратегическое планирование, приемы стратегического анализа, учет и анализ при-
быльности сегментов рынка, учет конкурентов, оценку прибыльности по потребителям, анализ прибыльности продукта.
Такие ученые, как Р. Каплан, К. Друри, О. Николаева, О. Алексеева, Р. Купер, в рамках стратегического управленческого учета в качестве инструментария рекомендуют использование системы сбалансированных показателей, модели экономической добавленной стоимости, учета затрат по видам деятельности, а также базовых концепций, таких как концепция цепочки ценностей, стратегического позиционирования, затрато-образующих факторов [7].
В настоящее время широкое распространение в крупных коммерческих организациях получает стратегическая отчетность, включающая в себя
Законы финансового менеджмента
Теоремы стратегического учета
1. Предприятие не выживет, если, используя свой базовый потенциал и действуя наиболее эффективным способом, оно не может вырабатывать прибыли, достаточной для покрытия затрат на поддержание этого потенциала.
2. Затраты и доходы возникают только в те моменты, когда потоки наличности пересекают границы организационной структуры предприятия.
3. Краткосрочные изменения в ликвидности предприятия положительным образом связаны с изменениями в продажах, приносящих доход, при нейтральных или положительных условиях (сроках) торговли. Краткосрочные изменения в ликвидности предприятия отрицательным образом связаны с изменениями в продажах, приносящих доход, при отрицательных условиях (сроках) торговли
1. Передача экономической ценности происходит в том момент, когда организация берет на себя связанное договором обязательство.
2. Обязательства могут быть простыми либо сложными.
3. Обязательство считается исполненным, если у сторон соглашения нет никаких остаточных требований (претензий). Любое предприятие постоянно имеет выбор еще не исполненных или не прекращенных обязательств.
4. Обязательства обладают исполнительной стоимостью.
5. Обязательства можно разделить на обязательства по расходам (ресурсам) и обязательства по доходам.
6. Обязательство, которое не исполняется по вине одной из сторон, передает право выбора другой стороне.
7. Обязательства либо ограничены, либо являются бессрочными.
8. Организацию можно представить как совокупность обязательств.
9. Обязательства можно сопоставлять либо по решениям, либо по времени.
10. Обязательство оценивается с точки зрения изменения наличности предприятия в результате принятия этого обязательства.
11. Потенциал организации представляет ее реальную или вероятную способность выполнить целенаправленную работу.
12. Потенциал организации может создаваться ее участниками, согласованно вкладывающими свои индивидуальные усилия, или за счет вклада внешних участников.
13. «Ресурс» — средство хранения потенциала организации, которое может быть в дальнейшем использовано.
14. Потенциал организации можно разделить на четыре категории: базовый, скрытый, убыточный и пересекающийся.
15. Потенциал можно различать по объему и направлениям.
16. Потенциал организации снижается «скачком».
17. Потенциал предприятия можно улучшить в результате совершенствования организационной структуры, и, соответственно, он может быть потерян за счет неприемлемой структуры
Примечание. Составлено на основе: [10, с. 10, 56—60].
Рис. 1. Взаимосвязь законов финансового менеджмента и теорем стратегического учета, сформулированных Б. Райаном
отчетность о стоимости организации, бизнес-перспективах, рисках и финансовых результатах, корпоративной ответственности. Составить такую отчетность невозможно без использования таких методов стратегического анализа, как SWOT-анализ, факторный анализ, GAP-анализ, СУР-анализ, диаграмма «Ишикава». А. Н. Хорин и В. Э. Керимов рекомендуют проводить стратегический анализ по следующим направлениям: анализ внешней среды, анализ финансов, анализ рынка, анализ клиентов, анализ бизнес-процессов, оценка стоимости, анализ стратегических показателей [16].
Роберт Грант выделяет следующие направления современного стратегического анализа: анализ отраслевой структуры, отраслевой и конкурентный анализ, анализ ресурсов и способностей, анализ организационной структуры и системы управления, анализ конкурентного преимущества, анализ бизнес-стратегии, анализ корпоративной стратегии [1].
Дэвид А. Аакер рекомендует проводить стратегический анализ по следующим направлениям: внешний анализ и анализ покупателей, анализ конкурентов, анализ рынка, анализ среды и стратегической неопределенности, внутренний анализ [11].
В целом необходимо отметить, что технология стратегического учета и анализа позволяет выделить и сосредоточиться на том немногом главном, что способно принести весомый результат, что в конечном итоге способствует реализации принципа 80/20 (критерия Парето-эффективнос-ти) (табл. 2).
Успешная стратегия, сформированная на базе данных УАО управления коммерческой органи-
зацией, предполагает использование новшеств в бизнесе, которые преумножают потребительную стоимость. При использовании принципа 80/20 создается больше стоимости для потребителей, повышается уровень избирательности в части видов деятельности, выполняемых работ, оказываемых услуг, повышается прозрачность бизнес-процессов между входом и выходом, и в результате анализа легче определить процессы, создающие ценность и добавленную стоимость. Укрепляется связь между созданием и распределением стоимости в рамках цепочки ценности сельскохозяйственной организации.
Стратегический учет возник в результате эволюции бухгалтерского учета в целях преодоления недостатков, которые характерны для бухгалтерского (финансового) учета. К числу таких недостатков следует отнести: низкую релевантность информации, использование различных концепций при оценке активов и обязательств и, как следствие, несопоставимость информации, непринятие во внимание внешней информации. Современные условия диктуют необходимость формирования в рамках УАС не только информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни, но и о прогнозируемых, что требует создания системы бюджетирования и планирования на основе использования симбиоза бухгалтерского и экономического подходов. В рамках УАС должно формироваться УАО управления, позволяющее генерировать оперативную, тактическую и стратегическую информацию, что соответствует информационным потребностям менеджеров. На решение данной задачи и нацелен стратегический управленческий учет. Попытаемся определить место стратегического управленческого учета в
Таблица 2
Реализация принципа 80/20 в процессе создания стоимости
Используемая область Реализация принципа 80/20
Инновации Непрекращающийся поток инноваций
Товары, работы, услуги, виды деятельности Фокусировка на меньшем количестве товаров, работ, услуг, видов деятельности
Внешние ресурсы Фокусировка на небольшом количестве поставщиков и видов ресурсов
Создание новых бизнес-систем Корпорация-новатор получает более высокую прибыль. Разусреднение, уменьшение зависимости от малоприбыльных операций и фокусировка на высокоприбыльных
Реорганизация в форме выделения или разделения Разусреднение
Сегменты бизнеса Определение узких, но наиболее прибыльных сегментов
УАС сельскохозяйственной организации и возможные взаимодействия его с другими видами учета.
В целях обеспечения единства терминологической базы необходимо обратить внимание на различные подходы к трактовке понятия «стратегический управленческий учет». За рубежом проблемами совершенствования методики стратегического управленческого учета занимается Общественный (экспертный) институт специалистов по управленческому учету (Certified Institute of Management Accoutants — CIMA).
К. Друри рассматривает стратегический управленческий учет как перспективное направление управленческого учета и как будущее развития данного вида учета. В настоящее время можно говорить о стратегическом учете как о самостоятельном научном направлении и самостоятельном виде учета, который носит комплексный характер. Несомненно, что стратегический учет является понятием более широким, чем стратегический управленческий учет. Ядром современных УАС в сельскохозяйственных организациях выступает бухгалтерский (финансовый) учет.
В соответствии с требованиями действующего законодательства сельскохозяйственная организация обязана правильно исчислять и своевременно уплачивать налоги и сборы. Для этого в рамках УАС может применяться налоговый учет, который может быть организован на базе различных моделей. Для целей принятия управленческих решений в УАС может применяться управленческий учет, организованный по одному из возможных вариантов его построения. Таким образом, финансовый, налоговый, управленческий учет составляют основу стратегического учета (рис. 2).
Можно вести речь о стратегическом учете в широком и в узком смыслах слова. В узком понимании стратегический учет включает в себя стратегический финансовый, стратегический налоговый, стратегический управленческий учет. Аналогичной точки зрения придерживаются Л. О. Ивашиненко, А. Н. Щемелев, И. Н. Богатая. Неоспоримо, что данные виды учета не являются
Тактический учет
Стратегический учет
Бухгалтерский финансовый учет
Стратегический финансовый учет
Налоговый учет
м «
л а
ч £ s t « s
u
и
Стратегический налоговый учет
Бухгалтерский управленческий учет
Стратегический управленческий учет
Рис. 2. Виды учета, применяемые в рамках УАС сельскохозяйственных организаций
независимыми от бухгалтерского (финансового), налогового и бухгалтерского (управленческого) учета, а находятся в тесном взаимодействии с ними [2, с. 32].
Мы полностью разделяем мнение с Н. И. Пономаревой, которая рассматривает стратегический учет как «учетную концепцию, которая обеспечивает системный и комплексный подход к формированию УАС в организациях, увязывающую методологию и методику формирования данных, порядок взаимодействия видов учета, включенных в УАС с информационными потребностями различных пользователей» [9, с. 47]. Данная трактовка рассматривает стратегический учет в широком смысле слова и включает не только такие его составляющие, как стратегический финансовый, стратегический управленческий, стратегический налоговый учет, но и основу УАС, т. е. финансовый, управленческий и налоговый учет. Таким образом, стратегический управленческий учет можно рассматривать:
1) как одну из составляющих стратегического учета;
2) как вид учета, основой которого выступает управленческий учет.
Следует обратить внимание на то, что, помимо традиционных учетных концепций, стратегический управленческий учет широко применяет методологию стратегического менеджмента. Большинство современных ученых единодушны во мнении, что отличительной чертой стратегического управленческого учета является его ориентированность на внешние факторы макросреды. Так, Кит Уорд отмечает необходимость вынесения в стратегическом управленческом учете на первый план внешних факторов [13].
При формировании стратегического управленческого учета для сельскохозяйственных организаций необходимо опираться на его основополагающие принципы. На сегодняшний день следует констатировать, что данные принципы находятся на этапе формирования. Они базируются на традиционно выделяемых принципах бухгалтерского (финансового), бухгалтерского (управленческого), налогового учета.
С. П. Суворова определяет предмет стратегического управленческого учета следующим образом: «совокупность процессов производственно-хозяйственной деятельности, отражаемых в системе обобщения учетной информации, исходя из требований контроля, анализа, планирования, прогнозирования, руководства и управления, обеспечивающих принятие обоснованных, качественных и эффективных управленческих решений на этапах их разработки, принятия и оценки результатов» [12, с. 20].
Объекты стратегического управленческого учета определяются бизнес-стратегиями сельскохозяйственной организации и информационными потребностями менеджеров. В качестве таких объектов могут выступать затраты, финансовые результаты, человеческие ресурсы, инновации, денежные потоки, собственность (активы) и др.
В стратегическом управленческом учете могут использоваться как элементы метода бухгалтерского (финансового) учета, бухгалтерского (управленческого) учета, так и специфические элементы метода. Так, Л. О. Ивашиненко выделяет девять элементов метода стратегического управленческого учета: стратегическое планирование, стратегический анализ, производные балансовые отчеты и другие формы стратегической отчетности, стратегическое позиционирование, сегментацию и системный анализ конкурентного окружения, стратегический аудит, прогнозирование, анализ ценностной цепочки [2, с. 49].
Следует отметить, что в настоящее время вопросы, связанные с технологией учета факторов внешней среды в системе управленческого учета, являются недостаточно проработанными. Для этих целей могут применяться методы стратегического анализа (например, PEST-анализ), использоваться статистические данные о развитии конкретного вида экономической деятельности, к
которому принадлежит коммерческая организация, а также стратегические прогнозы.
Поскольку отличительной чертой стратегического управленческого учета является его ориентированность на внешние факторы макросреды, информация о данных факторах должна формироваться в системе мониторинга, организованной в сельскохозяйственной организации. Классификацию факторов системы мониторинга, по нашему мнению, целесообразно проводить на основе принятой в стратегическом менеджменте, предполагающей выделение факторов макросреды (политических, экономических, социальных, технологических, правовых, экологических, демографических, физических и культурных), факторов микросреды (отраслевых, конкурентных, факторов, связанных с конечными потребителями, и др.), факторов внутренней среды, проявляющихся на уровне конкретной сельскохозяйственной организации. На состав факторов, информация о которых формируется в системе мониторинга, во многом влияют особенности бизнес-процессов в сельскохозяйственных организациях, описанные выше.
Экономические, политические факторы проявляются в том, что государство влияет на уровень производства продовольствия, ценообразование, занятость в аграрном секторе, используя инструменты кредитно-финансовой, ценовой и налоговой политики, а также субсидирования и дотирования. Все это делает необходимым создание мониторинга внешней среды, экономических и политических факторов, в частности данные факторы должны детально анализироваться в системе стратегического управленческого учета. Государство оказывает аграрной сфере финансовую помощь с целью выравнивания уровня доходов фермеров и сельхозпроизводителей с другими категориями населения. Это проявляется как в субсидировании производства продовольствия, так и в сохранении местности и природной среды, ландшафта, экологии, закреплении населения в исторических местах обитания, поддержании традиционного образа жизни.
Земля — это главное средство производства в сельском хозяйстве, поэтому необходимо: во-первых, вести учет земель как объектов основных средств, в системе мониторинга формировать
данные о кадастровом учете земель, их рыночной стоимости; во-вторых, необходимо организовать анализ эффективности использования земель, в частности таких показателей, как плодородие почвы и урожайность. В свою очередь на рыночную стоимость земель оказывают влияние такие экономические факторы, как уровень инфляции, уровень жизни населения, покупательная способность и др.
На сельскохозяйственные организации оказывают существенное воздействие правовые факторы. К таким факторам следует отнести порядок и изменение налогообложения, нормативные акты, регламентирующие деятельность сельскохозяйственных организаций. Большое значение приобретают экологические факторы, предусматривающие соблюдение законов охраны окружающей среды, соблюдение норм загрязнения окружающей среды, требования по производству экологически чистой продукции, что имеет огромное значение при вступлении России во Всемирную торговую организацию.
Так как производство сельскохозяйственной продукции осуществляется на огромных площадях и рассредоточено по различным климатическим зонам, данная особенность может быть учтена в системе мониторинга внешних факторов макросреды, в частности при составлении прогнозной финансовой отчетности сельскохозяйственной организации, при ее корректировке, связанной с изменением внешних факторов макросреды в целях адаптации избранной стратегии к изменившимся условиям. В данном случае необходим анализ физических факторов, важнейшим из которых являются природно-климатические условия.
В сельском хозяйстве не совпадает рабочий период с периодом производства продукции, что обусловливает сезонность производства и оказывает существенное влияние на организацию производства, эффективное использование техники, трудовых ресурсов. Поскольку в сельском хозяйстве больше однотипных организаций, осуществляющих производственную деятельность примерно в одинаковых природно-климатических условиях, необходимо применять межхозяйственный сравнительный анализ. Территориальное размещение сельско-
хозяйственного производства связано с большим объемом перевозок, поэтому в системе мониторинга необходимо формировать информацию о технологических факторах.
В качестве средств производства используются семена и посадочный материал, корма, а также значительная часть поголовья на восстановление и расширение стада животных. Все это требует организации методического обеспечения, позволяющего определять и обосновывать потребности в дополнительных материальных ресурсах для строительства помещений и объектов производственного назначения на основе как внешних, так и внутренних факторов. Такое обоснование целесообразно производить на базе прогнозной финансовой информации, на основе данных стратегического управленческого учета с привлечением методик стратегического анализа.
Особое внимание ввиду недостаточной проработки вопросов, связанных с учетом факторов внешней макросреды, следует уделить такому элементу метода, как прогнозирование. Огромное значение в стратегическом учете имеют стратегические прогнозы. На рис. 3 представлен процесс использования стратегического прогноза при выборе стратегии развития предприятия.
К. В. Филиппов под стратегическим прогнозом понимает «эмпирическое или научно обоснованное суждение о возможных состояниях объекта прогнозирования в будущем, об альтернативных путях и сроках его осуществления» [14, с. 16—17]. Он справедливо рассматривает стратегическое прогнозирование как важнейшее связующее звено между теорией и практикой регулирования деятельности предприятий агропромышленного комплекса.
В ходе исследования были изучены различные подходы к организации стратегического управленческого учета, которые могут быть применены в сельскохозяйственных организациях. Было установлено, что выбор конкретного варианта зависит от структуры УАС. Именно это и объясняет, что подходы к организации стратегического управленческого учета могут существенно варьироваться и различаться. Н. Н. Илышева и Л. В. Юрьева при постановке системы стратегического управленческого учета выделяют общие и частные
Выявление проблем развития предприятия
Выявление возможностей и угроз
Стратегический анализ
Да
Анализ сильных и слабых сторон
Стратегический прогноз
(соответствует ли развитие предприятия отдалению кризисной ситуации)
Нет
Сценарии развития предприятия (благоприятный, приемлемый, нежелательный)
Определение стратегических альтернатив
Выбор стратегии развития предприятия
Рис. 3. Использование стратегического прогноза при выборе стратегии развития предприятия [14, с. 17]
подходы, характеристика которых приведена в табл. 3.
Профессор Крэнфилдского университета К. Уорд выделяет 10 критических факторов успеха, необходимых для эффективного функционирования стратегического управленческого учета, которые приведены на рис. 4. По сути, К. Уорд сформулировал основополагающие требования, которые обеспечивают эффективность функцио-
нирования стратегического управленческого учета.
Нами проведен обзор возможных подходов к организации стратегического управленческого учета, показавший, что разные авторы делают различные акценты при рассмотрении данной проблемы (табл. 4).
Критические факторы успеха — это те стратегические задачи, конкурентные возможности, результаты деятельности, которые каждая организация должна обеспечивать или стремиться к этому, чтобы быть конкурентоспособной и добиться успеха на рынке. Это те факторы, которым коммерческая организация должна уделять особое внимание, так как именно они определяют успех или провал компании на рынке, ее конкурентные возможности, непосредственно влияющие на ее прибыльность. Критические факторы успеха в разных видах экономической деятельности и для разных бизнесов различны. Кроме того, они со временем могут меняться в одном и том же
Таблица 3
Обзор подходов, используемых при организации стратегического управленческого учета [3]
Рекомендуемый подход Сущность подхода
Общие подходы
Системный Организация и функционирование стратегического управленческого учета рассматриваются как элемент системы стратегического управления и системы управленческого учета, которые в свою очередь могут являться частью другой, более высокого уровня, например системы управления холдингом
Комплексный Стратегический управленческий учет рассматривается как часть финансово-производственной деятельности с комплексным использованием всех видов информации
Компьютерный С использованием современных компьютерных технологий при организации и функционировании стратегического управленческого учета в холдинговых структурах
Частные подходы
Интеграционный Обеспечивает взаимосвязи как по вертикали, так и по горизонтали
Ситуационный Позволяет концентрировать внимание на конкретных ситуациях
Динамичный Рассматривает стратегический управленческий учет в холдинговых структурах в диалектическом развитии, причинно-следственных связях и соподчиненности
Специальный Включает в себя разработку методики организации стратегического управленческого учета в холдинговых структурах с учетом специфики металлургической промышленности, а также функционирования на предприятиях холдинга системы управленческого учета
й
к
и
С
о
^
Л
О
н
и
й
« к <
и
о
и
р
к
н
к
а
«
V
Стратегический управленческий учет -инструмент принятия управленческих решений
=
Ориентация на информационные нужды бухгалтеров и менеджеров различных уровней
—
Определение типа решений
Выбор оптимальных финансовых показателей
Использование раздельных показателей экономической и управленческой деятельности
Предоставление только существенной информации
Использование классификации затрат, предполагающей выделение неустранимых и сворачиваемых затрат
Разделение сворачиваемых и технико-экономических затрат
Стратегический учет нормативных затрат
Адаптация к будущим изменениям
Обеспечение процесса стратегического планирования, регулирования, контроля за реализацией бизнес-стратегий, а также адаптации их к изменяющимся условиям внутренней и внешней среды
Предоставление информации в легко воспринимаемой форме, понятной, ясной как для бухгалтеров, так и для менеджеров
Формирование информации для принятия решений четырех типов относительно: расширения уже существующей области бизнеса; входа в принципиально новые области бизнеса; закрытие бизнеса; продажи бизнеса
Функционирование системы финансовых показателей в целях выполнения функций анализа, контроля и регулирования
Использование системы как финансовых, так и нефинансовых показателей
Формирование существенной информации, необходимой для принятия стратегических решений
Идентификация неустранимых (согласованных, обязательных) затрат и сворачиваемых (дискреционных, регулируемых, стратегических) затрат
Идентификация дискреционных затрат и затрат на технологические процессы, характеризующих затраты на ресурсы, необходимые для производства продукции
Использование метода «стандарт-костинг»
Создание системы мониторинга внутренней и внешней среды для качественной реализации функций: регулирования
ира
I 1К)И Ог>>1 ;и
Рис. 4. Критические факторы успеха при организации стратегического управленческого учета по К. Уорду [13, с. 397—414]
Таблица 4
Обзор методик постановки стратегического управленческого учета
Автор методики Сущность методики
И. А. Харченко [15, с. 27] 1. Проведение маркетингового аудита аудиторской либо консалтинговой фирмой или службой внутреннего аудита для оценки коммерческой состоятельности бизнеса и перспектив его развития с последующей постановкой системы мониторинга параметров внешних факторов макросреды. 2. Постановка системы мониторинга внешней макросреды и внутренней микросреды. 3. Постановка системы планирования и бюджетирования. 4. Выбор методик, используемых в системе стратегического управленческого учета. 5. Анализ результатов осуществления стратегий с использованием внутреннего и стратегического анализа. 6. Осуществление управленческого аудита в рамках системы внутреннего контроля, предполагающего проведение стратегического аудита и управленческого аудита в разрезе объектов управления
В. Э. Керимов [4] Разработаны методики организации попроцессного и пооперационного стратегического учета
С. П. Суворова [12, с. 54] 1. Анализ организационно-функциональных аспектов управленческого учета: анализ общей характеристики и состояния системы управленческого учета, анализ организационной структуры управленческого учета, анализ учетной политики в области управленческого учета при организации учета по центрам ответственности, анализ учета видов деятельности, анализ кадрового обеспечения управленческого учета. 2. Технико-экономическое обоснование выделения стратегического управленческого учета: разработка технико-экономического обоснования, выделения стратегического управленческого учета, принятие управленческого решения об организации стратегического управленческого учета, регламент выделения стратегического управленческого учета. 3. Структура стратегического управленческого учета: организация структуры стратегического управленческого учета, кадровое обеспечение стратегического управленческого учета, техническое обеспечение стратегического управленческого учета, формирование круга показателей стратегического управленческого учета. 4. Построение модели функционирования стратегического управленческого учета: разработка модели функционирования стратегического управленческого учета, выбор форм и показателей взаимосвязи стратегического управленческого учета с менеджментом предприятия, формирование информационных потоков по центрам ответственности, утверждение Положения о стратегическом управленческом учете. 5. Мониторинг стратегического управленческого учета: оценка фактического состояния стратегического управленческого учета, оптимизация и зашита информации стратегического управленческого учета, анализ и контроль за достижением стратегических целей и задач, автоматизация стратегического управленческого учета
И. В. Яркова [17, с. 12] 1. Постановка учета стратегических затрат. 2. Проведение стратегического анализа. 3. Разработка системы целевых сбалансированных показателей. 4. Импорт целевых сбалансированных показателей в систему бюджетирования. 5. Формирование системы стратегического бюджетирования
Т. Н. Музыка [6, с. 11] 1. Формирование бухгалтерской модели стратегического учета. 2. Определение и формирование информационного поля стратегического учета. 3. Определение механизмов, применяемых в рамках стратегического учета. 4. Определение алгоритмов, применяемых в рамках стратегического учета. 5. Определение результативных показателей в системе стратегического учета. 6. Стратегический контроль. 7. Стратегический анализ
виде экономической деятельности под влиянием изменений общей ситуации в нем [8].
Так, С. П. Суворовой в большей степени проработаны организационные аспекты постановки
стратегического управленческого учета. И. В. Яркова, формируя методику, во главу угла ставит такой объект стратегического управленческого учета, как затраты. В. Э. Керимов рассматривает
проблемы постановки стратегического управленческого учета сквозь призму внедрения попроцес-сного и пооперационного подходов. Особенности вида экономической деятельности в части сельскохозяйственных организаций учтены в работах Т. Н. Музыки.
Выбор конкретной методики будет определяться размером организации, ее организационной структурой, спецификой вида экономической деятельности, осуществляемыми стратегиями.
При постановке стратегического управленческого учета необходимо разработать внутрифирменные регламенты. Так, Л. О. Ивашиненко рекомендует выделять пять уровней внутрифирменного регулирования стратегического управленческого учета:
— первый уровень, охватывающий концептуальные основы;
— второй уровень, включающий общие документы;
— третий уровень, включающий рабочие документы;
— четвертый уровень, включающий документы, регламентирующие порядок формирования стратегической отчетности;
— пятый уровень, включающий специализированные стандарты, посвященные особенностям применения методик стратегического управленческого учета.
В заключение необходимо отметить, что стратегический управленческий учет может рассматриваться как одна из составляющих стратегического учета и как вид учета, основой которого выступает управленческий учет. Данный вид учета позволяет устранить недостатки, характерные для бухгалтерского финансового учета, и принять во внимание факторы внешней среды. Проблемы совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственными организациями неразрывно связаны с использованием в рамках УАС такого прогрессивного вида учета, как стратегический управленческий учет. В связи с этим актуальным представляется высказывание Питера Друкера: «База данных, неважно, насколько огромная, — это не информация. Это информационная руда. Та информация, от которой бизнес зависит больше всего, имеется здесь лишь в
примитивной форме, если вообще имеется. Для принятия большинства решений, особенно стратегических, бизнесу требуются данные о том, что происходит за его пределами. Результаты, возможности, угрозы существуют лишь за пределами бизнеса или предприятия» 1 В результате первостепенной является выработка методических подходов к анализу внешних факторов макросреды в системе стратегического управленческого учета сельскохозяйственных организаций.
Таким образом, использование концепции стратегического учета и анализа позволяет сформировать УАО управления сельскохозяйственными организациями, помогающее менеджерам выделить главное и сосредоточиться на нем, что способствует реализации стратегии сельскохозяйственной организации и реализации принципа 80/20 (критерия Парето-эффективности).
Список литературы
1. Грант Р. М. Современный стратегический анализ / пер. с англ.; под ред. В. Н. Фунтова. 5-е изд. СПб.: Питер, 2008. 560 с.
2. Ивашиненко Л. О. Развитие теории и методики стратегического учета в коммерческих организациях [Текст] / Л. О. Ивашиненко. Пер-сиановский, 2008.177 с.
3. Илышева Н. Н. Идентификация стратегического управленческого учета в холдинговых структурах: принципы и информационная структура [Электронный ресурс] / Н. Н. Илышева, Л. В. Юрьева // Все для бухгалтера. 2009. № 10. Режим доступа: справочно-правовая система «Консультант Плюс».
4. Керимов В. Э. Стратегический учет [Текст]: учеб. пособие / В. Э. Керимов. М.: Омега-Л, 2005. 168 с.
5. Кох Р. Принцип 80/20 [Текст] / Р. Кох; пер. с англ. Д. И. Кашкан. 2-е изд. Мн.: Попурри, 2005. 224 с.
6. Музыка Т.Н. Стратегический учет в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Т. Н. Музыка. Ставрополь, 2009. 21 с.
7. Николаева О. Е. Стратегический управленческий учет [Текст] / О. Е. Николаева, О. В. Алексеева. 2-е изд. М.: ЛКИ, 2008. 304 с.
1 Цит. по: [6, с. 67].
8. Определение критических факторов успеха организации (КФУ) [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. betec. ru/secure/index. php? id=2&sid=11&tid=4.
9. Пономарева Н. И. Методология формирования учетно-аналитической системы строительных организаций [Текст] / Н. И. Пономарева. М., 2009. 50 с.
10. Райан Б. Стратегический учет для руководителя [Текст] / Б. Райан. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998. 616 с.
11. Стратегическое рыночное управление [Текст] / пер. с англ.; под ред. Ю. Н. Каптуревского. СПб.: Питер, 2003. 544 с.
12. Суворова С. П. Формирование стратегического управленческого учета на промышленных предприятиях: теория и методология [Текст] / С. П. Суворова. Орел, 2007. 52 с.
13. Уорд К. Стратегический управленческий учет [Текст] / К. Уорд; пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2002.448 с.
14. Филиппов К. В. Стратегический учет на предприятиях агропромышленного комплекса [Текст] / К. В. Филиппов. Орел, 2009. 24 с.
15. Харченко И. А. Особенности формирования системы стратегического управленческого учета и внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации [Текст] / И. А. Харченко. Мичуринск-наукоград, 2007. 25 с.
16. Хорин А.Н. Стратегический анализ [Текст]: учеб. пособие / А. Н. Хорин, В. Э. Керимов. М.: Эксмо, 2006. 288 с.
17. Яркова И. В. Стратегический управленческий учет на предприятиях химической промышленности [Текст] / И. В. Яркова. Волгоград, 2010. 20 с.
и полиграфические работы
ф
Тел.:8-499-166-61-80 http://dipak.ucoz.ru/
Издания любой сложности
• книги • журналы
• проспекты • буклеты
• рекламная продукция
Товаросопроводительная, деловая и представительская документация
Оперативность Высокое качество
