CC BY
294
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 336.717
АНАЛИЗ СОВРЕМЕННЫХ МЕТОДИК ФОРМИРОВАНИЯ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ И ОТЧЕТНОСТИ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Е. М. ЕВСТАФЬЕВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: 2982232@mail.ru Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
Д. В. БОГАТЫЙ,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail:bogatyy89@rambler. ru Донской государственный аграрный университет
Для оптимизации процесса принятия стратегических и тактических управленческих решений, оценки возможных результатов реализации избранных стратегий необходимо использование прогнозной финансовой информации и отчетности в системе управленческого учета, которые могут формироваться с помощью различных методик. В статье дан обзор применяемых в настоящее время методик, все многообразие которых было сведено к трем вариантам формирования прогнозной финансовой отчетности: автономному, трансформационному и комбинированному. Прогнозная финансовая отчетность в ходе исследования была сгруппирована по трем укрупненным направлениям: бюджеты,
формируемые в рамках системы бюджетирования, стратегическая отчетность и производные балансовые отчеты, составленные в соответствии с поставленной задачей. Формирование прогнозной финансовой отчетности позволит не только улучшить финансовое состояние коммерческой организации, но и одновременно повысить ее имидж в глазах акционеров и потенциальных инвесторов.
Ключевые слова: прогнозная финансовая информация, прогнозная финансовая отчетность, процессно ориентированное бюджетирование, стратегическое бюджетирование, финансовые бюджеты, стратегическая отчетность, производные балансовые отчеты.
Прогнозная финансовая информация и отчетность - одни из важнейших источников информации для принятия рациональных управленческих решений. Следует отметить, что в отличие от данных бухгалтерского финансового учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, фиксирующих факты хозяйственной жизни, относящиеся к прошлому, прогнозная финансовая информация и отчетность нацелены на будущее.
Отечественные и зарубежные специалисты, такие как Р. Энтони и Дж. Рис, Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен, Н. В. Ткачук [20], О. Дьячкова, Н. А. Бреславцева, В. И. Ткач, отмечают целесообразность раскрытия прогнозной финансовой информации в рамках финансовой отчетности. Как свидетельствует международная практика, Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) требуют включения все большего объема информации прогнозного характера. О. Дьячкова справедливо отмечает: «Практика, показатели бухгалтерской отчетности, связанные с прибылью, не могут сами по себе обеспечивать аналитикам и инвесторам надежной информационной базы для прогнозирования будущей стоимости организации в долгосрочной перспективе. Следовательно, ценность бухгалтерской отчетности стала определять в большей степени ее прогнозная составляющая, а не та часть, которая констатирует результаты, достигнутые за истекший период [9]». Аналогичное мнение выражает О. В. Соловьева, отмечающая, что «согласно требованиям стандартов в финансовой отчетности все больше представляется прогнозной информации - информации, основанной на суждениях и оценках менеджмента, рыночной информации; все больше статей либо в обязательном порядке, либо как возможная альтернатива оцениваются по справедливой стоимости, что ведет к большему признанию нереализованных прибылей и убытков; все более явный акцент делается на подходе «активы/обязательства», и прослеживается тенденция отражения полной стоимости компании» [17, 18].
В соответствии с определением, содержащимся в правиле (стандарте) «Проверка прогнозной финансовой информации», прогнозная финансовая информация представляет собой информацию о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности,
будущем движении денежных средств экономического субъекта либо отдельных сторонах его финансово-хозяйственной деятельности в будущем, подготовленная исходя из допущения, что определенные события произойдут и определенные действия будут предприняты руководством экономического субъекта [16].
Необходимо обратить внимание на соотношение понятий «прогнозная финансовая информация» и «прогнозная отчетность». Прогнозная отчетность является неотъемлемой частью финансовой прогнозной информации и представляет собой систему финансовых и нефинансовых показателей о прогнозируемом положении коммерческой организации, результатах ее хозяйственной деятельности и внешних и внутренних факторах, оказывающих на нее существенное влияние. Прогнозная финансовая отчетность является еще более узким понятием и представляет собой систему данных о прогнозируемом финансовом положении коммерческой организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях ее финансового положения. Формы прогнозной финансовой отчетности разрабатываются коммерческими организациями в рамках избранного варианта формирования прогнозной финансовой информации. Прогнозная информация может формироваться с использованием методик прогнозирования, планирования, бизнес-планирования и бюджетирования. Прогнозная финансовая информация содержится в различных формах прогнозной финансовой отчетности (бюджеты, формируемые в рамках системы бюджетирования, стратегическая отчетность, производные бухгалтерские балансы и пр.).
Как справедливо отмечает П. Уилсон, привлекательность прогнозной отчетности заключается в том, что с ее помощью можно очертить финансовые контуры будущей деятельности для извлечения максимума преимуществ и обеспечить соответствующее финансирование предприятия для получения максимальной прибыли [21, с. 45].
Следует отметить, что отдельные аспекты формирования прогнозной финансовой информации отражены в ряде рекомендаций в области бухгалтерского учета. Данные рекомендации в соответствии со ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
относятся к третьей группе документов, регулирующих бухгалтерский учет в России. Они применяются на добровольной основе и принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, соблюдения принципов экономичности и рациональности учетной системы, распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Обзор существующих методических рекомендаций, касающихся отдельных аспектов формирования прогнозной финансовой информации и отчетности, приведен в табл. 1.
Как видно из обзора, данного в табл. 1, системно вопросов формирования прогнозной финансовой информации и отчетности не отражает ни один из приведенных документов. Попытка применения системного подхода была предпринята в Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях и Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ,
услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласованных МПТР России 25.11.2002).
Проведем анализ современных методик формирования прогнозной финансовой информации и отчетности в системе управленческого учета коммерческих организаций.
Доктор экономических наук Н. И. Пономарева выделяет четыре варианта формирования прогнозной финансовой информации, которые, на ее взгляд, зависят от особенностей построения учетно-ана-литической системы коммерческой организации: 1) прогнозная финансовая информация не формируется; 2) прогнозная финансовая информация формируется фрагментарно по отдельным направлениям (например, прогноз денежного потока, прогноз выручки от реализации); 3) прогнозная финансовая информация формируется в рамках системы бюджетирования; 4) прогнозная финансовая информация формируется в системах бюджетирования, программирования, планирования [15].
Кандидат экономических наук А. В. Бондарев раскрывает три группы методик формирования прогнозной финансовой отчетности: 1) методики, которые используются в рамках действующей
Нормативный акт Вопросы, регламентируемые нормативным актом
Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности (согласовано МПТР России 25.11.2002) 1. Определены цель планирования, понятие «бюджетирование», этапы бюджетного планирования (этап бюджетного планирования деятельности структурных подразделений издательства: редакций, репроцентров, отделов, этап сводного (комплексного) бюджетного планирования деятельности издательства, включающей в себя процессы определения структур бюджетов и ответственности за формирование бюджетов, процессы согласования, утверждения и контроля за исполнением. 2. Определены структура и состав сквозной системы функциональных бюджетов (бюджет фонда оплаты труда, бюджет материальных затрат, бюджет расходов на полиграфические работы, бюджет потребления энергии, бюджет амортизации амортизируемого имущества, бюджет прочих расходов, бюджет погашения кредитов, налоговый бюджет). 3. Определены рекомендуемые формы сводного бюджета и функциональных бюджетов, бюджетов по статьям расходов. 4. Определены рекомендуемые для выделения виды центров ответственности. 5. Определены составляющие сводного бюджета: исходные прогнозные данные, производственная программа (тематический план), баланс прибылей и убытков, баланс издательства, отчет о движении денежных средств
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и исчислению себестоимости продукции овцеводства (утверждены Минсельхозом России 22.10.2008) При организации учета затрат в овцеводстве в условиях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО рекомендуется для целей планирования (бюджетирования) и принятия решений и регулирования на внутрихозяйственном уровне раздельное отражение затрат по действующим нормам и отклонениям от этих норм, а также систематический учет изменений норм и их влияния на издержки производства
Таблица 1
Обзор существующих методических рекомендаций, касающихся отдельных аспектов формирования прогнозной финансовой информации и отчетности
Продолжение табл. 1
Нормативный акт Вопросы, регламентируемые нормативным актом
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утверждены Минсельхо-зом России 22.10.2008) Организации, внедряющие нормативный метод учета с нового хозяйственного года, должны: а) составить при разработке производственно-финансового плана на новый год плановые калькуляции продукции растениеводства и установить нормативы затрат в разрезе отдельных элементов, из которых складывается плановая себестоимость продукции; б) при составлении плана уточнить цены на все материальные ценности, продукцию собственного производства, имея в виду, что эти цены будут использованы как для оперативного планирования (бюджетирования), так и для учета выполнения планов в течение года; в) организовать первичный учет и документооборот системных регистров на основе действующих нормативных актов и отраслевых методических рекомендаций с дополнениями и изменениями, необходимыми для внедрения нормативного метода; г) разработать на основе производственно-финансового плана организации годовые производственно-финансовые бюджеты (задания) для всех подразделений (бригад растениеводства, вспомогательных и обслуживающих производств, ферм), с тем чтобы достичь наибольшей точности при составлении плановых калькуляций на продукцию и работы этих подразделений; д) организовать на основе годового бюджета (производственно-финансового задания) каждого подразделения и текущих норм расхода материальных, трудовых и денежных ресурсов гибкое бюджетирование (помесячное с начала года или на более короткие промежутки времени оперативное планирование путем составления плановых заданий на пятидневку, декаду, месяц); е) составить на базе плановых заданий (бюджетов) на небольшие промежутки времени калькуляции нормативной себестоимости продукции и работ; ж) организовать на основании первичного учета действенный оперативный контроль за выполнением ежемесячных, декадных и пятидневных плановых заданий, зафиксированных в нормативных калькуляциях, с последующим выявлением всех отклонений от установленных ранее норм расхода по причинам, местам возникновения и виновникам, определяя результаты выполнения плановых заданий за небольшие промежутки времени как по количественным, так и по качественным показателям; з) системно отражать в аналитическом учете все затраты на производство по нормам и с учетом отклонений от них в разрезе культур (в целом по хозяйству) и каждого растениеводческого подразделения (бригады, участка и др.) при условии обязательств, взятых каждым таким подразделением, и заключении соответствующих договоров с администрацией хозяйства ежемесячно и нарастающим итогом с начала года
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утверждены Минсельхо-зом России 22.10.2008) 1. Дан подход к пониманию процесса бюджетирования. 2. Определены основные направления плановых расчетов для формирования производственного бюджета: 1) план оптимального использования рабочей силы (трудовых ресурсов); 2) план удобрения полей; 3) план обеспечения отраслей животноводства кормами; 4) план движения денежных средств; 5) финансовый план. 3. Укрупненно изложен процесс формирования вышеуказанных планов
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792) 1. Дано определение бюджетирования как технологии финансового планирования, учета и контроля за доходами и расходами, получаемыми от коммерческой деятельности на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели как процесс разработки, исполнения, контроля и анализа финансового плана, охватывающего все стороны деятельности организации, что позволяет сопоставить все понесенные затраты и полученные результаты на предстоящий период в целом и по отдельным подпериодам. 2. Определена роль бюджетирования - представить необходимую финансовую информацию, показать движение денежных средств, финансовых ресурсов, счетов и активов организации в максимально удобной форме для управленца (менеджера), представить соответствующие показатели хозяйственной деятельности в наиболее приемлемом для принятия эффективных управленческих решений виде. 3. Определены основные этапы постановки системы управленческого учета в тесной увязке с постановкой системы бюджетирования
Окончание табл. 1
Нормативный акт Вопросы, регламентируемые нормативным актом
Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (согласовано МПТР России 25.11.2002) 1. Определено понятие «бюджетирование» как процесс разработки бюджетов (смет) расходов предприятия, в том числе расходов, возникающих в отдельных структурных подразделениях. 2. Определены этапы финансового планирования, которое рекомендуется осуществлять в два этапа: этап бюджетного планирования деятельности структурных подразделений предприятия, этап сводного (комплексного) бюджетного планирования деятельности предприятия. 3. Определена конфигурация системы функциональных бюджетов: бюджет фонда оплаты труда, бюджет материальных затрат, бюджет потребления энергии, бюджет амортизации, бюджет прочих расходов, бюджет погашения кредитов, налоговый бюджет. 4. Определены рекомендуемые формы сводного бюджета и функциональных бюджетов, бюджетов по статьям расходов. 5. Определены рекомендуемые для выделения виды центров ответственности. 6. Определены составляющие сводного бюджета: исходные прогнозные данные, производственная программа, баланс прибылей и убытков, баланс предприятия, отчет о движении денежных средств
Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях (утверждены Минсельхозпродом России 12.01.2000) 1. Определены цель планирования затрат на производство и реализацию продукции и основные этапы планирования: 1) анализ затрат на производство и реализацию продукции в предплановом периоде; 2) подготовка необходимой исходной базы планирования; 3) прогнозирование изменения основных факторов, влияющих на объем и структуру операционных затрат на предприятии; 4) группировка отдельных операционных затрат в разрезе постоянных и переменных их видов; 5) планирование переменных затрат; 6) планирование постоянных затрат; определение порога рентабельности; 7) определение эффекта производственного рычага; 8) разработка плановых типов бюджетов в разрезе отдельных центров ответственности; 9) разработка текущего плана операционных затрат по предприятию в целом; составление сводной сметы затрат на производство. 2. Определены виды используемых бюджетов: оперативные и финансовые
в коммерческой организации системы бюджетирования; 2) методики, предусматривающие формирование прогнозной отчетности в системе стратегического планирования; 3) методики, которые носят комплексный характер и взаимоувязывают различные временные срезы формирования прогнозной информации, т. е. формирование прогнозной отчетности осуществляется в системе бюджетирования, программирования, планирования [3].
В коммерческих организациях, формирующих прогнозную финансовую информацию и отчетность, процесс ее формирования во многом определяется структурой ее учетно-аналитичес-кой системы, созданной исходя их потребностей менеджмента. Анализ материалов анкетирования 249 коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, Ростовской области и Краснодарского края, осуществляющих различные виды экономической деятельности, показал, что 52 % опрошенных наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью формируют и прогнозную отчетность (рис. 1).
В состав прогнозной финансовой отчетности в исследуемых организациях включаются бюджеты, формируемые в рамках системы бюджетирования, стратегическая отчетность и производные балансовые отчеты. Методы и методики формирования прогнозной финансовой отчетности зависят от размера осуществляемых видов экономической деятельности и особенностей учетно-аналитической системы конкретной коммерческой организации.
Процессу постановки системы бюджетирования должны предшествовать управленческая и финансовая диагностика коммерческой организации и выбор концепции бюджетирования исходя из реализуемой стратегии.
Выбор концепции бюджетирования напрямую связан с концепцией управления и основными стратегическими целями организации. В настоящее время можно выделить традиционную концепцию постановки системы бюджетирования, концепцию процессно ориентированного бюджетированияи стратегического бюджетирования. Традиционное бюджетирование в отличие от процессно ориенти-
О Бухгалтерская (финансовая) отчетность
□ Бухгалтерская (финансовая) отчетность + прогнозная отчетность
Рис. 1. Виды отчетности, составляемые в коммерческих организациях-респондентах
рованного и стратегического не способствует созданию стоимости, оно ориентировано на прибыль. Основное внимание при традиционном бюджетировании уделяется центрам ответственности, а не совершенствованию бизнес-процессов. Кроме того, при традиционном бюджетировании предоставляются финансовые отчеты по бизнес-процессам и не учитываются в полном объеме влияние внешних факторов и потребности клиентов. При внедрении стратегического бюджетирования в организации
менеджеры высшего звена могут оценить текущую ситуацию, разработать стратегию организации на долгосрочную перспективу с учетом внешних и внутренних факторов, а при необходимости - провести ее корректировку.
Основные этапы постановки системы бюджетирования, рекомендуемые учеными, отличаются степенью детализации (табл. 2).
Прогнозная финансовая отчетность является конечным результатом, обобщающим данные о прогнозируемом финансовом положении коммерческой организации. При ее составлении целесообразно придерживаться основных принципов, представленных на рис. 2.
Процесс формирования прогнозной финансовой отчетности ученые рассматривают как в
Таблица 2
Рекомендуемые учеными основные этапы постановки системы бюджетирования
Автор Рекомендуемые этапы постановки системы бюджетирования
А. В. Бондарев [3] 1. Разработка финансовой структуры компании. 2. Формирование системы показателей. 3. Разработка системы бюджетирования, отражающей основные бизнес-процессы компании (мастер-бюджет). 4. Разработка методики заполнения бюджетных форм мастер-бюджета. 5. Разработка бюджетов центров финансовой ответственности. 6. Разработка схемы консолидации бюджетов центров финансовой ответственности. 7. Разработка регламентов взаимодействия. 8. Разработка форм бюджетного контроля. 9. Интеграция с существующей системой планирования. 10. Выбор системы автоматизации бюджетирования. 11. Обучение персонала
Е. А. Бойко 1. Разработка структуры генерального бюджета предприятия. 2. Проектирование финансовой структуры управления. 3. Закрепление ответственности за бюджетами и их статьями. 4. Разработка бюджетной политики. 5. Разработка положений и регламентов бюджетирования. 6. Создание специализированной структуры и закрепление функций по составлению, согласованию, контролю бюджетных статей за должностными лицами
В. В. Бочаров 4, с. 258] 1. Установление объектов бюджетирования. 2. Разработка системы бюджетов. 3. Расчет соответствующих показателей бюджетов. 4. Вычисление необходимого объема денежных ресурсов. 5. Расчет величины внутреннего и внешнего финансирования. 6. Выявление резервов дополнительного привлечения. 7. Прогноз доходов, расходов и капитала предприятия
Окончание табл. 2
Автор Рекомендуемые этапы постановки системы бюджетирования
О. С. Красова, О. Д. Каверина [11] 1. Проектирование и утверждение финансовой структуры предприятия. 2. Разработка структуры генерального бюджета предприятия. 3. Утверждение бюджетной политики. 4. Разработка регламента бюджетирования
Обобщенный зарубежный опыт [4, 6] 1. Определение общей цели. 2. Установление задач подразделениям (филиалам) компании. 3. Оценка ключевых направлений финансовой деятельности (потребности в капитале, величине объема продаж, финансовое положение и т. д.). 4. Подготовка бюджетов по доходам от продаж, издержкам производства, движению денежных средств, активов и пассивов баланса и др. 5. Подготовка бюджетов подразделений и сводного (консолидированного) бюджета по корпорации в целом. 6. Проверка бюджетов на предмет внесения необходимых изменений. 7. Разработка ежемесячных отчетов об исполнении бюджетов. 8. Определение отклонений между фактическими и запланированными статьями доходов и расходов. 9. Подготовка рекомендаций по улучшению будущей деятельности
О. Н. Волкова [7] 1. Постановка целей на бюджетный период. 2. Сбор информации для разработки проекта бюджета. 3. Анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета. 4. Оценка проекта бюджета и при необходимости его корректировка. 5. Утверждение бюджета. 6. Исполнение бюджета и текущая корректировка его показателей. 7. Текущий и итоговый анализ отклонений. 8. Представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей предприятия за отчетный период. 9. Выработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и создания будущих бюджетов
И. Абрамова [1] 1. Проведение управленческой и финансовой диагностики компании. 2. Разработка концепции системы бюджетирования. 3. Разработка системы бюджетирования в коммерческой организации. 4. Автоматизация и обучение
Д. Бримсон [6] 1. Определение целей и стратегии организации, установление целевых показателей для бизнес-процессов. 2. Определение и обзор иерархической структуры организации бизнес-процессов и видов деятельности. 3. Оценка текущей эффективности бизнес-процессов. 4. Разработка соответствующих бюджетных регламентов с закреплением финансовой структуры и методик прогнозирования, используемых при формировании прогнозной финансовой информации, основных направлений ее использования, методик анализа отклонений от бюджетов, форм прогнозной финансовой отчетности, методик контроля за процессами на основе процессно ориентированных бюджетов
А. И. Кучеренко [12] 1. Формирование финансовой структуры (разработка модели структуры, позволяющей установить ответственность за исполнение бюджетов и контроль за источниками возникновения доходов и расходов. 2. Создание структуры бюджетов (определяется общая схема формирования сводного бюджета предприятия). 3. Формирование учетно-финансовой политики организации. 4. Разработка регламента планирования. 5. Внедрение системы бюджетирования
= -и
о =
-и
Т -о
«
о и о
и =
=
5
■е
«
о =
м
о =
-
о
6
с
к =
=
и
П
Я «
Н SJ
о
и =
= = = &
В
Системность
о
Комплектность
Требуются взаимоувязанность и соподчиненность прогнозов развития объектов прогнозирования и прогностического фона
Зависит от выбранного организацией варианта формирования прогнозной финансовой отчетности
Вариантность
Требует разработки вариантов
прогнозной финансовой отчетности исходя из вариантов прогностического фона
Оптимальность
Адекватность
прогнозной
отчетности
объективным
закономерностям
Из множества альтернативных вариантов должен быть выбран наилучший
Предполагает учет вероятностного характера реальных процессов, господствующих тенденций и оценку вероятности реализации выявленной тенденции
Корректировка прогнозной отчетности должна носить дискретный характер, причем оптимальные сроки обновления прогнозов могут быть выявлены только по результатам практического использования
Рис. 2. Принципы формирования прогнозной отчетности
контексте действующей системы бюджетирования, так и на основе трансформации данных бухгалтерской финансовой отчетности.
Например, И. Н. Сосина в контексте действующей системы бюджетирования при формировании прогнозной отчетности в системе бюджетирования выделяет 12 этапов:
1) формализация процесса бюджетирования посредством подготовки и утверждения регламентов, положений, учетной политики, регламентирующих основные аспекты бюджетирования (сроки разработки бюджетов, ответственных лиц, учетную методологию и др.);
2) сбор, анализ информации о внешней макросреде и внутренней микросреде коммерческой орга-
низации (в том числе результатов реализации бюджета прошлого периода);
3) подготовка бюджета продаж;
4) подготовка бюджета производства;
5) подготовка бюджета производственных затрат;
6) подготовка бюджета постоянных затрат;
7) подготовка бюджета закупок;
8) подготовка инвестиционного бюджета;
9) формирование прогнозного отчета о прибылях и убытках;
10) формирование прогнозного отчета о движении денежных средств;
11) подготовка прогнозного баланса;
12) контроль и анализ исполнения бюджета отчетного уровня [19].
Предлагаемая Т. В. Федорович методика составления прогнозной финансовой отчетности предполагает трансформацию бухгалтерской (финансовой) отчетности и включает:
- формирование аналитических балансов и отчетов о прибылях и убытках коммерческой организации (с включением структурных показателей) в формате российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), МСФО и Общепринятых принципов бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) (ОПБУ) США;
- расчет финансовых коэффициентов на основе аналитической отчетности и определение их индикативных значений;
- использование имитационной модели управления консолидированной прибылью группы (определение коэффициента реинвестирования прибыли);
- определение прогнозируемого темпа при-
роста выручки от продаж на основе пропорци-
ональных зависимостей между показателями ресурсоотдачи, структурой источников средств, рентабельностью продукции и рентабельностью собственного капитала;
- составление прогнозного баланса и прогнозного отчета о прибылях и убытках на основе полученных зависимостей, рассчитанных показателей и структурных соотношений (структурного анализа) статей баланса и отчета о прибылях и убытках [22].
В ходе исследования были выявлены три базовых варианта формирования прогнозной финансовой отчетности, представленных на рис. 3.
Автономный вариант предусматривает формирование прогнозной финансовой отчетности по данным бюджетов коммерческой организации (финансовых, операционных) в системе как
управленческого, так и стратегического учета, организованной автономно. Трансформационные бухгалтерские записи при составлении прогнозной финансовой отчетности не производятся.
Трансформационный вариант предусматривает использование различных видов производных балансовых отчетов, формируемых по данным первичных бухгалтерских балансов с учетом внешних и внутренних факторов и поставленных целей. Данный вариант применяется в условиях интегрированной учетно-аналитической системы.
Комбинированный вариант предусматривает составление производных балансовых отчетов на основе прогнозных балансов, сформированных в автономной системе управленческого учета в зависимости от поставленных целей. Его отличительной особенностью является то, что
3. Комбинированный вариант
Рис. 3. Варианты формирования прогнозной финансовой отчетности
трансформационные бухгалтерские записи производятся с применением данных управленческого учета, организованного автономно. Этот подход, с одной стороны, предполагает осуществление трансформационных проводок, характерных для трансформационного варианта, с другой стороны, предусматривает функционирование автономной системы управленческого или стратегического учета, в рамках которой формируются основные формы прогнозной отчетности. При этом под трансформационными бухгалтерскими записями понимается процесс отражения в учете внешних факторов макросреды.
Значительное влияние на прогнозную финансовую отчетность оказывают внутренние аспекты деятельности: стратегическая политика коммерческой организации, инвестиционная политика, политика привлечения внешнего финансирования, учетная политика, дивидендная политика. Для составления прогнозной финансовой отчетности коммерческой организации необходимо использовать внутренние учетные и внешние неучетные источники информации.
На наш взгляд, прогнозная финансовая отчетность может быть сгруппирована по трем укрупненным направлениям:
- первая группа - бюджеты, формируемые в рамках системы бюджетирования (операционные бюджеты, финансовые бюджеты);
- вторая группа - стратегическая отчетность (прогнозная отчетность, носящая стратегический характер, производные балансовые отчеты, носящие стратегический характер);
- третья группа - производные балансовые отчеты, составленные в соответствии с поставленной задачей.
Рассмотрим более подробно составляющие прогнозной финансовой отчетности.
Первая группа прогнозной финансовой отчетности представлена операционными и финансовыми бюджетами. Операционные бюджеты используются для увязки натуральных показателей планирования со стоимостными, а также для определения наиболее важных пропорций, ограничений и допущений, которые следует учитывать при составлении основных бюджетов. Операционные бюджеты составляются для разработки финансовых бюджетов. Их состав является произвольным, исходит из целесообразности разработки и определяется руководством организации. Показатели, формирующие содержание бюджетов, должны найти отражение во внутренней отчетности организации. К числу финансовых бюджетов следует относить: прогнозный баланс; прогнозный отчет о финансовых результатах; бюджет движения денежных средств; бюджет капитала.
Вторая группа прогнозной финансовой отчетности включает стратегическую отчетность. Стратегическая отчетность по своей экономической природе является разновидностью управленческой отчетности и может содержать как финансовую, так и нефинансовую информацию стратегического характера.
Мнения ученых о понятии «стратегическая отчетность» представлены в табл. 3.
Таким образом, стратегическая отчетность -это отчетность, формируемая в рамках учетно-ана-литической системы организации в соответствии с установленными в коммерческой организации регламентами, предоставляющая внешним и внутренним пользователям систематизированную стратегическую информацию, ориентированную на принятие стратегических решений. В ее состав входят производные балансовые отчеты, содержащие прогнозную финансовую информацию, и прогнозная отчетность, носящая стратегический
Таблица 3
Обзор взглядов ученых на понятие «стратегическая отчетность
Ученый Трактовка понятия «стратегическая отчетность»
И. С. Егорова [10] Стратегическая отчетность рассматривается как разновидность внутренней управленческой отчетности
Г. Н. Гафурова [8] Стратегическая отчетность рассматривается как отчетность, характеризующая финансовое положение, результаты деятельности коммерческой организации, динамику ключевых показателей деятельности, исполнение бюджетов и планов
С. Ф. Легенчук [13] Стратегическая отчетность - это отчетность, сформированная на базе данных стратегического учета. Она включает в себя стратегические балансы, внутренние стратегические отчеты и др.
Окончание табл. 3
Ученый Трактовка понятия «стратегическая отчетность»
Л. В. Юрьева [26] Выделяет четыре основных вида стратегической управленческой отчетности: 1) отчетность для руководства предприятия (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются внутренними стандартами предприятия); 2) отчетность для руководства управляющей компании и акционеров (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются корпоративными стандартами); 3) отчетность для инвесторов (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются по согласованию с инвесторами); 4) отчетность для внешних органов - министерств, банков и т. д. (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются внешними стандартами)
Н. С. Бошняхович [5, с. 27] Стратегическая управленческая отчетность рассматривается как прогнозная отчетность, составленная на основе стратегического управленческого учета и анализа на длительный период времени, подлежит корректировке в соответствии с изменениями показателей оперативной отчетности
А. Н. Хорина и В. Э. Керимова [24] В состав стратегической отчетности должны входить: отчет о стоимости компании, отчет о бизнес-перспективах, отчет о рисках, баланс корпоративного капитала, отчет о финансовых результатах корпорации
И. В. Алексеева [2, с. 5] Стратегическая отчетность - это система показателей об имуществе, обязательствах и результатах работы коммерческой организации в долгосрочной перспективе с учетом выбранной и реализуемой стратегии. Стратегическая отчетность представляет собой единую систему данных о стратегических аспектах финансового и имущественного положения коммерческой организации
О. В. Соловьева [17, 18] Стратегическая отчетность - это система нестандартных, имеющих ограниченный доступ показателей, удовлетворяющая информационные потребности топ-менеджеров компании и ограниченного круга внешних пользователей (инвесторов, деловых партнеров)
характер, сформированная как на основе трансформации данных бухгалтерской финансовой отчетности, так и в рамках системы бюджетирования.
Ряд специалистов (И. В. Лесняк, Л. О. Ива-шиненко, А. Н. Щемелев, И. А. Харченко) рекомендуют формировать прогнозную финансовую отчетность с использованием различных методик составления производных балансовых отчетов. Одно из перспективных направлений производных балансовых отчетов - стратегические производные балансовые отчеты, обзор методик составления которых представлен в табл. 4.
Стратегические производные балансовые отчеты, с одной стороны, являются одним из видов стратегической отчетности, а с другой - представляют собой прогнозную финансовую отчетность.
Третья группа прогнозной финансовой отчетности представлена производными балансовыми отчетами, составленными в соответствии с поставленной задачей (за исключением стратегических производных балансовых отчетов). Применение производных балансовых отчетов направлено на решение следующих управленческих задач:
- организация внутреннего и внешнего контроля за недопущением несанкционированного выбытия активов и ресурсов;
- прогнозирование изменения собственных финансовых результатов и рентабельности;
- управление результатами деятельности в многоярусном и многосегментном режиме (по инвестиционным горизонтам и сегментам деятельности);
- управление денежными потоками;
- управление собственностью;
- управление стратегией развития;
- управление резервной системой хозяйствующих субъектов.
Метод производных балансовых отчетов позволяет определить рыночную стоимость фирмы с учетом самых разнообразных факторов (цен, капитализируемых доходов, условных фактов хозяйственной деятельности и др.), называемых корректировочными. Эти многочисленные факторы традиционно не отражаются в бухгалтерском учете предприятия, но оказывают существенное влияние на его стоимость.
Таблица 4
Обзор методик составления стратегического производного балансового отчета
Автор Основные элементы методик
А. Н. Щемелев [25] 1. На основе бухгалтерского баланса определяется стоимость чистых активов. 2. Производятся корректировочные записи. 3. Составляется корректировочный баланс с определением суммы чистых активов после корректировки. 4. Составляются стратегические балансовые проводки с отражением в учете факторов внешней среды и их изменений. 5. Составляется стратегический прогнозный баланс с определением размеров стратегических активов
В. В. Лесняк [14] 1. Корректировка объектов актива и пассива исходного баланса; определение недооцененных, неучтенных, фиктивных и возможных активов и обязательств. 2. Учет результатов корректировки в справедливой стоимости. 3. Определение фактического или ожидаемого влияния внешних стратегических факторов на собственность предприятия на основе корректировки на неопределенность и риск в выбранной оценке. 4. Постановка на учет этих факторов в ведомости нулевых бухгалтерских проводок. 5. Условная реализация активов с учетом или без учета риска их потерь в зависимости от решаемой стратегической задачи в ведомости нулевых бухгалтерских проводок. 6. Условное удовлетворение обязательств с удержанием или без удержания налогов с учетом или без учета риска их неудовлетворения в ведомости нулевых бухгалтерских проводок в зависимости от решаемой стратегической задачи. 7. Отражение в нулевой оборотной ведомости позиций исходного бухгалтерского баланса. 8. Формирование в нулевой оборотной ведомости нулевых бухгалтерских проводок. 9. Определение дезагрегированных чистых активов и их структуры
И. А. Харченко [23] 1. Расчет стоимости чистых активов и исследование данных бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления внутренними либо внешними аудиторами искажений. 2. Составление производных бухгалтерских проводок, позволяющих устранить либо сгладить выявленные искажения. 3. Формирование оборотно-сальдовой ведомости и производного балансового отчета с учетом корректировок с последующим расчетом стоимости чистых активов, анализ и оценка выявленных искажений для разработки мер по их дальнейшему недопущению. 4. Определение в рамках системы мониторинга внешних факторов макросреды, которые необходимо поставить на учет. 5. Постановка на учет внешних факторов макросреды при помощи механизма трансформационных бухгалтерских проводок. 6. Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического производного балансового отчета с последующим расчетом стратегической стоимости чистых активов. 7. Формирование аналитической таблицы с данными о стоимости чистых активов: по данным бухгалтерского баланса, по данным производного балансового отчета с учетом корректировок, по данным стратегического производного балансового отчета и анализ данных показателей. 8. Использование трансформационных проводок, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств
Л. О. Ивашиненко [23] 1. Расчет стоимости чистых активов по первичному балансу и выявление искажений его данных. 2. Осуществление корректировочных бухгалтерских записей. 3. Составление производных бухгалтерских проводок, позволяющих устранить либо сгладить выявленные искажения. 4. Формирование оборотно-сальдовой ведомости и балансового отчета с учетом корректировок с последующим расчетом стоимости чистых активов, анализ и оценка выявленных искажений для разработки мер по их дальнейшему недопущению. 5. Анализ параметров внешней макросреды и выбор параметров, учитываемых при составлении стратегического производного балансового отчета.
Окончание табл. 4
Автор Основные элементы методик
6. Постановка на учет внешних факторов макросреды при помощи механизма трансформационных бухгалтерских проводок. 7. Формирование оборотно-сальдовой ведомости и производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов. 8. Анализ и оценка изменений параметров внутренней среды при условии реализации избранных стратегий. 9. Постановка на учет параметров, связанных с изменением стратегий. 10. Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов. 11. Формирование аналитической таблицы с данными о стоимости чистых активов: по данным бухгалтерского баланса, по данным производного балансового отчета с учетом корректировок, производного балансового отчета с учетом факторов внешней макросреды, по данным стратегического производного балансового отчета и анализ данных показателей. 12. Использование трансформационных проводок, отражающих процессы гипотетической реализации активов и удовлетворения обязательств. 13. Формирование оборотно-сальдовой ведомости и стратегического нулевого производного балансового отчета с последующим расчетом стоимости чистых активов. 14. Формирование аналитической таблицы с данными о стоимости чистых активов: по данным бухгалтерского баланса, по данным производного балансового отчета с учетом корректировок, производного балансового отчета с учетом факторов внешней макросреды, по данным стратегического производного балансового отчета, по данным стратегического производного балансового отчета и анализ данных показателей
Качество составления производных балансов зависит от данных, на базе которых они составлены. Однако следует отметить, что при составлении производного баланса на основе бухгалтерской информации необходимо быть уверенным в ее достоверности и полноте отражения всех активов и обязательств. Это позволит более правильно и полно представить балансовый отчет для решения основной массы управленческих проблем, связанных с управлением собственностью, финансовыми потоками предприятия.
Следует отметить, что используемые формы прогнозной финансовой отчетности и состав применяемых в них показателей могут существенно различаться в зависимости от:
1) избранной концепции построения системы бюджетирования (например, процессно ориентированное бюджетирование, бюджетирование, ориентированное на результат и др.);
2) финансовой структуры коммерческой организации;
3) осуществляемой стратегии и поставленных стратегических целей.
Авторы полностью разделяют мнение заместителя генерального директора аудиторско-консульта-ционной группы «Развитие бизнес-систем», члена
Экспертного совета по естественным монополиям Совета Федерации Федерального Собрания РФ, кандидата технических наук Андрея Максимова, под руководством которого были созданы и успешно внедрены системы бюджетного управления на таких предприятиях, как Братский алюминиевый завод, «Татэнерго», «Красэнерго», Куйбышевская железная дорога, о том, что «в области бюджетирования типовых решений не существует. Каждая компания управляет специфическим бизнесом, поэтому попытки позаимствовать готовые решения в области бюджетирования вряд ли дадут положительные результаты. Система бюджетирования призвана выявлять специфику бизнес-процессов компании, поэтому очень важно правильно сформировать систему контрольных и целевых показателей. Задача сотрудников, которые отбирают эти показатели, - определить золотую середину: в систему бюджетирования как в системообразующее ядро управления следует включать все значимые, приоритетные показатели, но она не должна быть перегружена лишней, несущественной информацией. В основе бюджетирования должна лежать модель управления компанией, которая представляет собой совокупность ключевых показателей, в наибольшей степени влияющих на конечный
результат деятельности. Любой показатель бюджета должен быть ориентирован на достижение стратегических целей компании, в том числе целевые и контрольные показатели» [27].
Используемые в рамках системы бюджетирования показатели должны быть ориентированы на анализ и оценку деятельности коммерческой организации. Базовые аспекты формирования системы показателей, используемых в прогнозной финансовой информации, представлены в табл. 5.
Выбор целевых показателей зависит от специфики деятельности коммерческой организации, от типа центра финансовой ответственности. Данные показатели могут быть детализированы в зависимости от информационных потребностей менеджеров по различным классификационным признакам, например по видам производимой продукции, выполняемым работам, оказываемым услугам. Контрольные показатели ориентированы на оптимизацию расхода ресурсов, используемых подразделением для достижения поставленных целей.
При использовании бюджетирования, ориентированного на результат, применяют классификацию используемых показателей на показатели, применяемые для анализа затрат, продукта, результатов, результативности и эффективности.
Таким образом, проведенный анализ современных методик формирования прогнозной финансовой
информации и отчетности в системе управленческого учета коммерческих организаций показал их существенное различие, обусловленное:
1) осуществляемой стратегией и структурой учетно-аналитической системы коммерческой организации, ориентированной на удовлетворение информационных потребностей менеджеров;
2) избранной концепцией бюджетирования, составом прогнозной финансовой отчетности и используемыми принципами и избранным вариантом ее формирования.
В ходе исследования все многообразие методик формирования прогнозной отчетности было сведено к трем базовым вариантам: автономному, трансформационному и комбинированному. Грамотно составленная прогнозная финансовая отчетность может использоваться для различных целей: как ориентир для контроля за текущей деятельностью, при прогнозировании степени удовлетворительности структуры баланса и т. п. Кроме того, при составлении прогнозной финансовой отчетности формируется информация о результатах деятельности организации, базирующаяся на концепции управления стоимостью коммерческой организации, что позволяет не только улучшить финансовое состояние коммерческой организации, но и одновременно повысить ее имидж в глазах акционеров и потенциальных инвесторов.
Таблица 5
Базовые аспекты формирования системы показателей, используемых в прогнозной финансовой информации
Базовый аспект формирования системы показателей, используемых в прогнозной финансовой информации Раскрытие базовых аспектов формирования системы показателей, используемых в прогнозной финансовой информации
Требования к используемым показателям 1. Адекватность отражения происходящих экономических изменений. 2. Объективность. 3. Достоверность. 4. Прозрачность. 5. Экономичность. 6. Сопоставимость. 7. Своевременность и регулярность. 8. Полнота
Принципы, применяемые при формировании системы показателей, используемых в прогнозной финансовой информации 1. Системность. 2. Измеримость. 3. Непротиворечивость. 4. Полнота
Критерии, которым должны отвечать показатели, используемые в прогнозной финансовой информации 1. Контролируемость. 2. Соответствие поставленной цели (релевантность). 3. Адекватное отражение происходящих социально-экономических изменений. 4. Точность и недвусмысленность
список литературы
1. Абрамова И. Постановка бюджетирования в компаниях: основные аспекты и проблемы. [Электронный ресурс] // Бухгалтер и компьютер. 2003. № 8.
2. Алексеева И. В. Основные принципы формирования стратегической отчетности на основе показателя добавленной стоимости капитала // Учет и статистика. 2009. № 1 (13).
3. Бондарев А. В. Исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих аудиту услуг // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения: Вторая Всероссийская научно-практическая конференция. Тюмень: Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права, 2008.
4. Бочаров В. В. Коммерческое бюджетирование. СПб.: Питер, 2003. 258 с.
5. Бошнякович Н. С. Стратегическая отчетность в корпоративных розничных сетях. М., 2010.
6. Бримсон Дж. Процессно ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании / Д. Бримсон, Дж. Антос при участии Д. Коллинза; пер. с англ. В. Д. Горюновой; под общ. ред. В. В. Неудачина. М.: Вершина, 2007. 336 с.
7. Волкова О. Н. Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях. М.: Финансы и статистика, 2005.
8. Гафурова Г. Н. Управленческая отчетность как основа принятия управленческих решений // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. № 9 (153).
9. Дьячкова О. В. Риски хозяйственной деятельности и их влияние на показатели отчетности // Практический бухгалтерский учет: Официальные материалы и комментарии. 2012. № 1.
10. Егорова И. С. Внутренняя отчетность как инструмент контроля центров ответственности // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2010. № 10.
11. Красова О. С. Бюджетирование и контроль затрат на предприятии: практ. пособие. 2-е изд. М.: Омега, 2007.
12. Кучеренко А. И. Бюджетирование как метод финансового планирования деятельности организации // Справочник экономиста. 2010. № 3.
13. Легенчук С. Ф. Мировые тенденции развития бухгалтерского учета в условиях постиндустри-
альной экономики // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 8 (161).
14. Лесняк В. В. Стратегический управленческий учет на промышленных предприятиях: концептуальный подход, моделирование и организация. Ростов н/Д.: РГСУ, 2005.
15. Пономарева Н. И. Особенности учетно-аналитических систем строительных организаций. Ростов н/Д.: Минитайп, 2007. 200 с.
16. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999. Протокол № 5).
17. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения (продолжение следует) // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 40 (190).
18. Соловьева О. В. Концептуальные основы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: последние изменения // Международный бухгалтерский учет. 2011. 41 (191).
19. Сосина И. Н. Структура консолидированного бюджета промышленного предприятия // Учет и статистика. 2008. № 6 (12).
20. ТкачукН. В. Проблемные вопросы качества информации, формируемой в бухгалтерском финансовом учете // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45 (195).
21. Уилсон П. Финансовый менеджмент в малом бизнесе / пер. с англ. М.: Аудит, 2005.
22. Федорович Т. В. Информационно-аналитическое обеспечение экономических интересов субъектов корпоративных отношений. Новосибирск: САФБД, 2009. 417 с.
23. Харченко И. А. Особенности формирования системы стратегического управленческого учета и внутреннего контроля в организациях потребительской кооперации. Азов, 2007.
24. Хорин А. Н, Керимов В. Э. Стратегический анализ: учеб. пособие. М.: Экспо, 2009.
25. Щемелев А. Н. Система производных балансовых отчетов - экономический механизм стратегического управления инновацией // Актуальные вопросы бухгалтерского учета: сб. науч. статей. Ростов н/Д.: РГСУ, 2003.
26. Юрьева Л. В. Организация управленческого учета на металлургическом предприятии // Все для бухгалтера. 2008. № 3 (219).
27. URL: http://www. rbsys. ru/print. php?page=2 37&option=media.
