CC BY
445
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ
практические аспекты постановки
системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях
А. Н. КИЗИЛОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
Д. В. БОГАТЫЙ,
ведущий специалист компании «Роствертол»
Предмет/тема. В настоящее время все большее практическое значение в деятельности коммерческих организаций приобретает постановка управленческого учета, предоставляющего руководству релевантную информацию.
Цели/задачи. Основная цель статьи — исследовать современную практику постановки системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях и определить перспективные направления ее развития.
В рамках поставленной цели были решены следующие задачи:
— систематизированы методические подходы к постановке управленческого учета и контроля, дан их критический анализ;
— обоснована целесообразность постановки управленческого учета и контроля в крупных коммерческих организациях за реализацией в рамках одного проекта, охватывая при этом операционный, функциональный и стратегический уровни управления, предложены основные этапы постановки системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях.
Методология. В ходе исследования использованы проектный и риск-ориентированный подходы.
Результаты. Выделены три группы методик постановки управленческого учета: 1) методики, основанные на использовании стратегического подхода; 2) методики, основанные на тактическом подходе и не уделяющие должного внимания аудиту стратегии хозяйствующего субъекта; 3) методики, предполагающие использование проектного подхода.
Проведена систематизация методик постановки управленческого учета посредством вы-
деления: методик, основанных на использовании стратегического подхода; методик, основанных на тактическом подходе и не уделяющих должного внимания аудиту стратегии хозяйствующего субъекта; методик, предполагающих использование проектного подхода.
Обоснована целесообразность постановки управленческого учета и контроля в крупных коммерческих организациях за реализацией в рамках одного проекта, охватывая при этом операционный, функциональный и стратегический уровни управления, предложены основные этапы постановки системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях.
Выводы/значимость. В целях развития методических подходов к постановке управленческого учета и контроля произведена систематизация существующей практики. Исследование современной практики постановки системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях позволило выявить отсутствие единых подходов в связи с необходимостью учета информационных потребностей менеджеров, особенностей осуществляемых видов экономической деятельности и структуры учетно-аналитической системы. Все исследованные методики постановки управленческого учета были сгруппированы в три группы: 1) методики, основанные на использовании стратегического подхода; 2) методики, основанные на тактическом подходе и не уделяющие должного внимания аудиту стратегии хозяйствующего субъекта; 3) методики, предполагающие использование проектного подхода.
При постановке системы внутреннего контроля традиционно выявлено применение трех
подходов: подхода в соответствии с методикой COSO; подхода на основании карты рисков, основанного на применении технологий риск-менеджмента; «классического» подхода для России, основанного на последовательном наведении порядка по всем аспектам деятельности предприятия.
В ходе исследования обоснована целесообразность постановки управленческого учета и контроля в крупных коммерческих организациях за реализацией в рамках одного проекта, охватывая при этом операционный, функциональный и стратегический уровни управления, предложены основные этапы постановки системы управленческого учета и контроля в коммерческих организациях.
Ключевые слова: управленческий учет и контроль, внутренний стратегический, внутренний бухгалтерский и внутренний управленческий контроль, риск-ориентированный подход, этапы постановки управленческого учета и контроля
В настоящее время в результате усиления конкуренции на мировых и отечественных рынках, стремительного развития и смены технологий, диверсификации бизнеса и усложнения бизнес-процессов управление коммерческой организацией существенно изменяется, что обусловливает необходимость модификации ее учетно-аналитической системы. В конкурентной среде рационально организованный управленческий учет позволяет сформировать информацию, ориентированную на принятие обоснованных управленческих решений посредством устранения недостатков, характерных для бухгалтерского (финансового) учета. В настоящее время необходимо совершенствование методики управленческого учета, что является сложным процессом, на который оказывают влияние внешние и внутренние факторы, требующие глубокого изучения.
В современных условиях многообразие выделяемых в учетно-аналитических системах видов бухгалтерского учета ставит перед бухгалтером задачу формирования различных учетных политик (для целей бухгалтерского, налогового, управленческого и т. д.) в условиях многовариантности выбора. При этом наблюдаются существенные различия в методах и способах как организации, так и последующего ведения управленческого учета. Проведем исследование методических подходов к постановке управленческого учета на основе обзора взглядов различных ученых (табл. 1).
Проведенный обзор показал отсутствие единых подходов в связи с необходимостью учета информационных потребностей менеджеров, особенностей осуществляемых видов экономической
деятельности и структуры учетно-аналитической системы. Все рассмотренные авторами методики были классифицированы на три группы в зависимости от используемого в их основе подхода.
Первая группа методик основана на использовании стратегического подхода1, предусматривающего ориентацию как на стратегический, так и тактический уровни управления, что способствует эффективности бизнеса при принятии управленческих решений. Для данной группы методик характерно выделение в качестве первого этапа определения миссии хозяйствующего субъекта стратегического анализа, т. е. проведение стратегического аудита.
Вторая группа методик основана на тактическом подходе и не уделяет должного внимания аудиту стратегии хозяйствующего субъекта.
Третью группу методик применяют многие ау-диторско-консалтинговые компании при оказании ими услуг по постановке управленческого учета. В их основе лежит проектный подход, предусматривающий в соответствии с ISO 21500, принятого США, странами Евросоюза и России в сентябре 2012 г., применение методов, инструментов, техник и компетенций к проекту, рассматриваемому как уникальный набор процессов, состоящих из скоординированных и управляемых задач с начальной и конечной датами, предпринятых для достижения цели. В свою очередь достижение цели проекта требует получения результатов, соответствующих определенным заранее требованиям, с учетом ресурсных ограничений (временных, трудовых, финансовых и т. д.). Данный подход предполагает наличие плана внедрения управленческого учета, минимизацию рисков и отклонений от плана, эффективное управление изменениями. На практике проектный подход зачастую совмещается с процессным подходом. Помимо подходов к организации управленческого учета необходимо учитывать и возможные варианты его организации, представленные в табл. 2.
Авторы статьи разделяют мнение профессора З. В. Удаловой, что в той или иной форме элементы управленческого учета присутствуют в каждой коммерческой организации и в зависимости от стратегии, информационных потребностей менеджеров его можно совершенствовать, используя систематизированные авторами методики постановки управленческого учета и варианты его организации. Как отмечает З. В. Удалова: «.. .речь идет не о создании
1 Родоначальник стратегического управления — И. Ан-софф.
Таблица 1
Рекомендуемые различными учеными этапы постановки управленческого учета
Автор Этапы постановки учета
1. Стратегический подход
Н. И. Чупахина 1. Определение миссии предприятия. 2. Проведение SWOT-анализа и выбор приоритетных направлений развития, определение стратегических целей с использованием приемов процессно-ориентированного управления. 3. Разработка положений о финансовой структуре. 4. Разработка системы бюджетирования. 5. Формирование системы показателей для управления предприятием. 6. Разработка системы управленческой отчетности. 7. Разработка стандарта учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. 8. Формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета. 9. Разработка положений о конфиденциальной информации. 10. Подбор и внедрение корпоративной информационной автоматизированной системы. 11. Разработка процедур анализа, контроля и принятия решений [20, с. 18]
Т. П. Карпова 1. Формирование концепции построения системы бюджетирования. 2. Проектирование структуры, обеспечивающей взаимосвязь внутренних объектов управления между собой и внешней макросредой. 3. Формирование понятийного аппарата. 4. Формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого видов бухгалтерского учета на основе единства объектов управления. 5. Обоснование совокупности приемов и методов, обеспечивающих адекватность бухгалтерского управленческого учета производства [8]
О. Б. Вахрушева 1. Анализ уровня развития организации и действующей системы управления. 1.1. Исследование уровня развития организации. 1.2. Анализ организационной структуры управления. 1.3. Изучение внешней среды функционирования организации. 2. Обоснование необходимости развития системы управленческого учета. 2.1. Обоснование новых объектов управленческого учета. 2.2. Обоснование субъектов и эффективности формирования системы управленческого учета. 2.3. Утверждение регламента организации системы управленческого учета. 3. Обоснование структуры системы управленческого учета. 3.1. Разработка методов взаимосвязи управленческого учета с контролем, бюджетированием и мониторингом. 3.2. Уточнение целей, задач и функций подсистем учета, анализа, бюджетирования, контроля и мониторинга. 4. Построение модели системы управленческого учета. 4.1. Разработка модели функционирования системы управленческого учета в организации и в ее подразделениях. 4.2. Выбор форм отчетности и показателей взаимосвязи подсистем управленческого учета с подразделениями управляющей системы. 4.3. Формирование информационных потоков в подсистемах и системе управленческого учета [3]
З. В. Удалова 1. Идентификация миссии, проведение SWOT-анализа, аудит бизнес-стратегии сельскохозяйственной организации, диагностика действующей системы управления и определение ее слабых и сильных сторон, исследование сложившейся либо описание общей процессной структуры деятельности организации. 2. Анализ действующей УАС в комплексе с информационными потребностями менеджмента, определение ее достоинств и недостатков, выделение процессов управленческого учета. 3. Создание организационно-методологической модели управленческого учета на основе декомпозиции и описания его процессов, предусматривающей: методологические аспекты (формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета, разработку классификаторов и кодификаторов управленческого учета, разработку методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, разработку управленческого плана счетов и моделей типовых хозяйственных операций, разработку управленческой отчетности, разработку процедур анализа, контроля и принятия решений и т. д.); организационные аспекты (формирование финансовой структуры, разработку внутренних положений и инструкций, проведение организационных изменений на предприятии, создание регламентов бизнес-процессов управленческого учета); технические аспекты (выбор программного продукта в соответствии с разработанной моделью) [18, с. 165—166]
Продолжение табл.1
Автор
Этапы постановки учета
2. Тактический подход
Д. В. Лысенко
1. Определение финансовой структуры организации.
2. Разработка управленческой отчетности.
3. Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета.
4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
5. Разработка управленческого плана счетов и моделей типовых хозяйственных операций.
6. Разработка внутренних положений и инструкций, проведение организационных изменений на предприятии [13]
Е. А. Баева
1. Изучение и анализ действующей учетной системы, определение требований к управленческой информации, построение формализованной системы управленческого учета.
2. Построение системы управленческой отчетности, построение системы бюджетирования.
3. Разработка положения по организации бухгалтерского управленческого учета.
4. Определение направления информационных потоков, структуры учета, приемов и способов организации бухгалтерского управленческого учета [1, с. 12]
О. П. Князева
1. Организация содержательных аспектов управления и его информационной базы — управленческого учета.
2. Организация форм и механизмов управления и управленческого учета.
3. Организация структурных и масштабных аспектов управления и его информационной базы.
4. Организация использования интеллектуально-технических средств управления и управленческого учета [9, с. 14]
В. Гоменюк
1. Определение общих принципов ведения управленческого учета.
2. Установление нормативного регулирования управленческого учета (разработка внутренних регламентов).
3. Определение структуры управленческой учетной подсистемы.
4. Установление связи управленческого и бухгалтерского учета.
5. Установление основных правил ведения управленческого учета.
6. Формирование управленческой отчетности.
7. Определение ответственных менеджеров [5]
С. Никаноров
1. Определение финансовой структуры предприятия путем выделения центров финансовой ответственности.
2. Разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности.
3. Разработка классификаторов управленческого учета.
4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
5. Разработка управленческого плана счетов и порядка отражения типовых хозяйственных операций.
6. Разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учета.
7. Проведение организационных изменений на предприятии [6]
К. А. Кротов
1. Методика постановки управленческого учета.
2. Диагностика предприятия в целом.
3. Анализ состояния системы финансово-хозяйственного учета на предприятии.
4. Разработка плана реорганизации системы управления финансами на предприятии.
5. Постановка системы управленческого учета на предприятии.
6.1. Выделение всех затрат на подконтрольные и неподконтрольные (для осознания менеджерами степени ответственности и делегирования им впоследствии соответствующих полномочий), прямые и косвенные, постоянные и переменные (для целей управленческого учета).
6.2. Выделение доходов, за которые несут ответственность менеджеры ЦФО.
6.3. Составление для ЦФО по одному из методов учета затрат (в порядке роста предпочтения — учет поглощенных затрат, учет по маржинальной или усеченной себестоимости, пооперационный учет) Отчета о прибылях и убытках (Profit and Loss Statement).
6.4. Составление бюджетов для ЦФО.
6.5. Составление Плана продаж (Sale Budget), который составляется ЦФО, как правило, на ближайшую неделю — ежедневно, на ближайший месяц — еженедельно, на ближайший квартал — помесячно, на год — поквартально.
6.6. Составление Плана прибылей и убытков (Profit and Loss Budget) на ближайший период (месяц, неделя).
6.7. Составление Плана движения денежных средств (Cash-Flow Budget) на ближайший период (месяц, неделя).
Продолжение табл.1
Автор Этапы постановки учета
6.8. Текущее заполнение (ежедневно, понедельно, помесячно, поквартально) Отчета о прибылях и убытках (Profit and Loss Statement), Отчета о движении денежных средств (Cash-Flow Statement), Баланса (Balance Sheet). 6.9. Формирование соответствующих баз отчетных данных (ежедневных, еженедельных, помесячных, квартальных) для менеджеров по иерархической ступени [12]
URL: http://www. ceoconsulting.ru/ practics/finance/ accounting/ 1. Анализ status quo предприятия (управленческая структура бизнеса; объекты управления; основные функции и зоны ответственности ключевого персонала; существующая система отчетности). 2. Разработка форм управленческих отчетов (потребители управленческой информации; цели; формализация выходных форм СУУ (отчетов); агрегированный перечень аналитических разрезов; разработка справочников; проверка сопоставимости всех полученных отчетов). 3. Разработка методики учета первичных данных (определение факторов хозяйственной деятельности, которые необходимо учитывать; анализ стоимости получения данных; доработка форм первичных документов; регламент получения первичных документов; разработка плана счетов и методики учета). 4. Требования к системе, реализующей СУУ (постановка задачи: описание требований к информационной системе, реализующей СУУ; регламент использования СУУ; критерии оценки качества функционирования СУУ) 1
Консалтинговая компания Эль-Консул 1. Диагностика бизнес-процессов и финансово-хозяйственной деятельности предприятия. 2. Исследование управленческой структуры предприятия. 3. Анализ системы управленческого и производственного учета на предприятии. 4. Формирование финансовой структуры, выделение центров ответственности (ЦФО) и мест возникновения затрат (МВЗ). 5. Распределение бизнес-процессов между структурными подразделениями. 6. Выбор формы калькулирования себестоимости и распределения затрат. 7. Разработка контрольных процедур по формированию затрат. 8. Разработка методов планирования показателей
3. Проектный подход
Компания CITY Consulting Group Проект по постановке системы управленческого учета на предприятии предполагает выполнение следующих основных этапов работ: 1) проведение предпроектной диагностики; 2) формулирование стратегических целей компании; 3) разработка финансовой структуры компании; 4) определение ключевых показателей деятельности для компании в целом и для центров финансовой ответственности; 5) разработка форматов основных управленческих отчетов (отчета о доходах и расходах, отчета о движении денежных средств, управленческого баланса); 6) разработка форматов вспомогательных управленческих отчетов, которые могут содержать как финансовую, так и нефинансовую информацию; 7) разработка учетной политики управленческого учета и управленческого плана счетов; 8) разработка положения о ведении управленческого учета. Перед началом проекта проводится предпроектное обследование, в результате которого: 1) анализируется распределение полномочий и ответственности по уровням управления, а также эффективность работы структурных подразделений и их взаимодействие; 2) проверяются системы учета, существующие на предприятии (бухгалтерского, оперативного, статистического и т. д.) на предмет полноты, достоверности и оперативности предоставления информации; 3) выявляется то, что уже сделано в организации в части управленческого учета (существующие отчеты, справочники, финансовая структура и т. д.); 4) определяется уровень автоматизации информационных потоков и процессов принятия управленческих решений
Бухгалтерская компания БИСаутсорсинг Проект по постановке системы управленческого учета на предприятии предполагает выполнение следующих основных этапов работ: 1) проведение предпроектной диагностики; 2) обсуждение (или формулирование) стратегических целей компании; 3) разработка и утверждение финансовой структуры компании; 4) определение ключевых показателей деятельности для компании в целом и для центров финансовой ответственности;
* Постановка управленческого учета. [Электронный ресурс]: URL: http://www. ceoconsulting. ru/practics/finance/accounting/
— 25-БУХГАЛТЕР И ЗАКОН
Окончание табл.1
Автор Этапы постановки учета
5) разработка форматов основных управленческих отчетов; 6) разработка форматов вспомогательных управленческих отчетов, которые могут содержать как финансовую, так и нефинансовую информацию; 7) разработка учетной политики для управленческого учета; 8) разработка технического задания для автоматизации управленческого учета (по требованию) [15]
Мастерская эффективности бизнеса Александра Перминова Этапы внедрения системы управленческого учета и отчетности: 1) создание рабочей группы проекта из сотрудников компании и привлеченных специалистов; 2) определение рамок проекта: масштабы и границы, временные, качественные и количественные. Определение целей и задач управленческого учета; 3) проведение диагностики существующего управленческого учета; 4) выявление основных проблем, соотнесение с существующей организационной и финансовой структурами, бизнес-процессами, целями и задачами компании, системой мотивации; 5) описание учетной политики компании и стандартов учета; 6) определение используемых аналитических справочников (справочников статей расходов и доходов, затрат, бюджетных единиц, центров финансовой ответственности и т. д.). Хотя этот этап желательно, чтобы был пройден раньше при проектировании финансовой и бюджетной структур; 7) выбор программного продукта для автоматизации управленческого учета; 8) подготовка технического задания на разработку автоматизированной системы учета; 9) внедрение системы. Обычно это происходит параллельно с использованием старой системы учета; 10) корректировка ошибок и недочетов
А. Скороход Постановка управленческого учета на базе проектного подхода: 1) анализ существующей системы (построение бизнес-процесса; прорисовка документооборота; изучение методики расчета затрат и внутренней отчетности); 2) постановка требований к системе управленческого учета; 3) построение системы управленческого учета: доработка первичных документов; создание методики расчета затрат; создание системы отчетности [16]
И. Борисовский, Г. Сухов Этап 1. Постановка задачи, начало работы: определение ключевых потребителей данных, формирование перечня требуемых отчетов. Этап 2. Определение концепции учета. Планирование работ по проекту: определение основных концепций и структуры будущего учета, разбиение проекта внедрения учета на этапы и расстановка приоритетов, определение границ проекта, уточнение плана работ. Этап 3. Анализ состояния «как есть»: изучение особенностей и «подводных камней» текущего учета, уточнение плана работ по проекту. Этап 4. Подготовка эскиза методологии и учетной модели «как надо»: подготовка модели формирования выходных отчетных форм, разработка промежуточных отчетных форм и способов расчета требуемых показателей, проработка схемы ввода в информационную систему и хранения первичных данных, разработка мер контроля за данными, способов системного обеспечения надежности учета, разработка проекта процедур подготовки информации, проверка и компоновка проекта методологии, подготовка тестовой версии методологии, пробные расчеты. Этап 5. Обсуждение эскиза методологии. Этап 6. Согласование и утверждение методологии. Этап 7. Разработка регламентов и документированных процедур. Этап 8. Внедрение [2]
Таблица 2
Варианты организации управленческого учета [4]
№ варианта Сущность варианта
1 Управленческий учет выделяется из финансового посредством ведения специальных отражающих, зеркальных счетов. Данный вариант характерен для Франции, Бельгии, некоторых африканских и латиноамериканских государств. Для учета затрат и результатов используются синтетические счета и субсчета первого порядка, а также аналитические счета. В управленческой бухгалтерии используется специальный счет, связывающий финансовый учет с управленческим. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии, учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции — в управленческой бухгалтерии. Используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Учет затрат и доходов ведется методом «затраты—выпуск», может применяться учет затрат по нормам и отклонениям от них.
Окончание табл.2
№ варианта Сущность варианта
Для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом используются специальные связующие счета. Взаимосвязь может осуществляться с помощью контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии. При прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета обеспечивается интегрированная система бухгалтерского учета в организации с выделением подсистем финансового и управленческого учета
2 Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии, учет затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции — в управленческой бухгалтерии. Вариант характерен для США, Канады, Германии. Используются три класса счетов: счета финансового учета, счета управленческого учета, счета забалансового учета. Учет затрат и доходов ведется методом «затраты—выпуск» и может применяться учет затрат по нормам и отклонениям от них. Финансовый и управленческий учет полностью автономны, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем вне систем и счетов бухгалтерского учета. Применяются парные контрольные счета (зеркальные счета, счета-экраны). С их помощью обороты финансового и управленческого учета разграничиваются. При данном варианте финансовый учет и управленческий учет автономны
3 Учет затрат и доходов выполняется в финансовой бухгалтерии. Управленческий учет организуется без использования системы бухгалтерских счетов (управленческий учет объединяется с оперативным учетом). Данный вариант применяется в Германии, Венгрии, Бельгии. Применяются специальные связующие счета, через которые данные об оборотах передаются из одной подсистемы в другую. Передача данных из одной системы в другую может осуществляться через специальный передаточный сч. 79 «Внутрихозяйственные расчеты», который закрывается на отчетную дату и сальдо не имеет
4 Управленческий и финансовый учет осуществляются в общей бухгалтерии с использованием единого плана счетов (интегрированный вариант применяется большей частью российских организаций)
системы управленческого учета с «чистого листа», а о реорганизации учетно-аналитической системы с ее ориентацией на формирование релевантной информации» [18, с. 163].
Постановка системы управленческого учета неразрывно связана с проблематикой постановки системы внутреннего контроля. Обзор взглядов на проблему постановки внутреннего контроля позволил выявить два базовых подхода — стратегический и тактический (табл. 3).
По мнению авторов, в условиях, когда вопрос о необходимости организации системы внутреннего контроля только поставлен в ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», целесообразно в крупных коммерческих организациях ставить вопрос о реализации проекта по постановке управленческого учета и контроля, рассматривая данные вопросы системно, комплексно в рамках одного проекта с учетом реализуемой стратегии. В настоящее время в предлагаемых методиках постановки управленческого учета точечно рассматриваются и вопросы, связанные с
Обзор методик и подходов к постан
организацией внутреннего контроля, а в методиках постановки системы внутреннего контроля отражаются вопросы, которые обобщаются и в рамках управленческого учета, например вопросы оценки рисков. Вполне логичным представляется вести речь о внедрении системы управленческого учета и контроля на основе совмещения стратегического и проектного подходов, что позволит осуществить внедрение в установленные сроки и с учетом реализуемой стратегии, а также потребностями в информации на различных уровнях управления.
Постановка системы управленческого учета и контроля должна охватывать как операционный, функциональный, так и стратегический уровни управления.
Авторами проведен сравнительный анализ операционного, тактического и стратегического управления в контексте системы управленческого учета и внутреннего контроля (табл. 4).
Одним из важнейших различий между тремя проанализированными в табл. 4 уровнями управления является тип управления системой в
Таблица 3
*ке системы внутреннего контроля
Источник Этапы постановки системы внутреннего контроля
Аудиторская компания МКПЦ 1. Анализ и оценка существующей системы внутреннего контроля в компании, включая анализ целей, задач, объектов и мероприятий внутреннего контроля, определение показателей и оценку результативности и эффективности деятельности системы (служб) внутреннего контроля, а также эффективности проводимых контрольных процедур в компании.
Продолжение табл.3
Источник Этапы постановки системы внутреннего контроля
2. Формирование стратегии управления рисками компании. 3. Определение контрольных точек и оптимальных форм контроля и анализа по следующим направлениям: — эффективность и результативность финансово-хозяйственной деятельности компании; — обеспечение надежности и достоверности финансовой и управленческой отчетности; — обеспечение защиты активов (имущества) компании; — повышение эффективности использования ресурсов компании; — соответствие деятельности нормам законодательства, внутренним организационно-распорядительным документам и стандартам; — обеспечение безопасности и эффективности информационных систем компании и др. 4. Разработка внутренних стандартов/регламентов проведения контрольных мероприятий, включая формирование перечня контрольных процедур в зависимости от целей проверки, разработку детальных программ проведения проверок (в разрезе тематических вопросов проверок, участков учета, форм и показателей отчетности) и регламентацию порядка документирования контрольных мероприятий, формирование классификатора возможных нарушений в области гражданского, трудового законодательства, бухгалтерского и налогового учета, финансового документооборота, составления отчетности с учетом специфики деятельности компании и определение степени влияния нарушений на результаты финансово-хозяйственной деятельности, достоверность финансовой отчетности
Негосударственное управление экономики и контроля (г. Череповец) 1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с ее возможностями. 2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) деловой концепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса мероприятий, способного привести эту деловую концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим звеньям, а также положения о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т. д.), планы организации труда их работников. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. 4. Разработка формальных типовых процедур контроля за конкретными финансовыми и хозяйс-твенныхми операциями
Р. В. Макеев Подход в соответствии с методикой COSO. СВК рассматривается в виде трехмерной матрицы, включающей в себя 5 компонентов контроля (контрольную среду, оценку рисков, информационную среду, контрольные процедуры и мониторинг контроля), уровни контроля (корпоративный и уровень процессов), цели внутреннего контроля (стратегические и операционные, достоверность финансовой отчетности и соответствие деятельности действующему законодательству). Применение подхода целесообразно в крупных коммерческих организациях, холдингах, хозяйствующих субъектах со сложной организационной структурой [7, с. 25—35]
Л. В. Чижевская, В. В. Мирошник 1. Внутренняя среда контроля. 2. Формирование целей (стратегические, операционные, цели в области подготовки отчетности, касающиеся надежности, достоверности отчетов, цели в области соблюдения законодательства). 3. Описание процессов заключается в необходимости соответствия определенным для организации целям, функциям и задачам, что обусловливает необходимость разделения всей ее деятельности на отдельные процессы: технологические, функциональные, административные, финансово-хозяйственные, которые в свою очередь делятся на операции. 4. Идентификация и оценка рисков. 5. Способы реагирования на риски. 6. Механизм контроля (контрольные средства). 7. Организация информационного и коммуникационного обмена. 8. Осуществление мониторинга системы внутреннего контроля и отслеживание результатов реализации контрольных мер [19]
Окончание табл.3
Источник Этапы постановки системы внутреннего контроля
Б. Н. Соколов, В. В. Рукин 1. Критический анализ и сопоставление намеченных ранее программных целей функционирования организации с фактически достигнутыми результатами. 2. Разработка и документальное закрепление новой, соответствующей изменившимся условиям хозяйствования программы развития организации, а также комплекса плановых мероприятий, способного обеспечить ее выполнение. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления организацией и ее корректировка. На этом этапе разрабатывается положение об организационной структуре, где описываются все подразделения, обеспечивающие управление организацией с указанием административной подчиненности каждого из них, основных направлений деятельности, а также выполняемых функций. Устанавливаются регламент взаимоотношений управленческих структур, их права и ответственность, показывается распределение между ними штатных и финансовых ресурсов, функций управления. Без такого документа невозможно обеспечить четкое функционирование всех звеньев СВК организации. 4. Разработка формальных типовых процедур (типовых методик) контроля за конкретными финансовыми и хозяйственными операциями, активами и обязательствами организации позволяет регламентировать ее взаимоотношения со специалистами структурных подразделений по поводу проведения контрольных мероприятий. 5. Определение и отражение в программных документах возможных путей совершенствования СВК с учетом дальнейшего развития организации. 6. Организация СВК или другого специализированного контрольного подразделения, а также разработка и утверждение положения о нем [17, с. 59]
Аудиторская компания «Кубаньфинэкс-перт» 1. Определение направлений контроля. 2. Описание бизнес-процессов. 3. Анализ и контроль рисков. 4. Тестирование качества СВК
Е. И. Капелист Проблемы постановки системы внутреннего контроля рассматриваются с точки зрения обеспечения функционирования таких ее элементов, как: контрольная среда, процесс оценки рисков экономическим субъектом, информационная система, контрольные действия и мониторинг средств контроля [14, 41—45]
Журнал «Управление образовательным учреждением в вопросах и ответах». 2012. № 5 1. Определить субъекты (т. е. должностных лиц, осуществляющих контроль) и объекты контрольной деятельности. 2. Урегулировать права, обязанности и ответственность должностных лиц, разработав соответствующие локальные акты. 3. Определить виды, формы и методы внутреннего контроля. 4. Разработать план деятельности. 5. Обеспечить руководство системой внутреннего контроля
Р. В. Макеев 1. Подход на основании карты рисков, основанный на применении технологий риск-менеджмента. 2. «Классический» подход для России, основанный на последовательном наведении порядка по всем аспектам деятельности предприятия. Постановка СВК начинается с устранения рисков, которые могут привести к потере бизнеса целиком. После этого необходимо обеспечить внутрихозяйственный контроль за договорной работой посредством распределения полномочий между основными руководителями подразделений (внутренний контроль на уровне бизнеса), разработки и утверждения порядка согласования договоров (внутрихозяйственный контроль на уровне бизнес-процессов). Внедрение СВК происходит по подсистемам управления. Очередность постановки основана на экспертных оценках состояния внутреннего контроля в конкретной подсистеме целиком [7, 25—35]
Таблица 4
Сравнительный анализ операционного, тактического и стратегического управления в контексте системы управленческого учета и внутреннего контроля
Параметры Операционный уровень управления Функциональный (тактический) уровень управления Стратегический уровень управления
Направленность управленческого учета и контроля Управленческий учет и контроль должны быть нацелены на формирование учетно-аналити-ческой информации, ориентированной на решения многократно повторяющихся задач и операций и быстрое реагирование на изменения входной текущей информации Управленческий учет и контроль формируют агрегированную учетно-аналитическую информацию с учетом анализа информации, подготовленной на первом (операционном) уровне Управленческий учет и контроль формируют стратегическую учетно-аналитическую информацию, обеспечивающую выработку управленческих решений, направленных на достижение долгосрочных стратегических целей организации
Окончание табл.4
Параметры
Операционный уровень управления
Функциональный (тактический) уровень управления
Стратегический уровень управления
Особенности управленческого учета и контроля
На этом уровне достаточно велики как объем выполняемых учитываемых и контролируемых операций, так и динамика принятия управленческих решений
Объем решаемых задач уменьшается, но возрастает их сложность. Возрастает роль агрегирования информации. Контроль приобретает системно-ориентированный характер. Активно используются такие инструменты, как анализ, обобщение информации, сбор недостающих сведений и т. п.
Особую важность приобретает прогнозная финансовая информация, имеющая стратегическую направленность, которая сопоставляется с достигаемыми целями. Преобладает риск-ориентированный контроль. Правомерность принятого на этом уровне решения может быть подтверждена спустя достаточно длительное время (месяцы или годы)
Отличительные черты управленческого учета и контроля
Необходимость быстрого реагирования на изменение ситуации, что требует качественной системы управленческого учета и контроля
Управление осуществляется на базе агрегированной информации, поступающей из учетно-аналитической системы с некоторой задержкой от момента совершения, фиксации ФХЖ и их обобщения в отчетности. Характерен также лаг от поступления агрегированной информации до принятия решений и их реализации, а также от момента реализации решений до получения реакции на них
Высокая степень ответственности за принятие управленческих решений, принимаемых на базе прогнозной финансовой информации, сформированной не только результатами анализа с использованием математического и специального аппарата, но и профессиональной интуицией менеджеров
Пример управленческого учета и контроля
Отдельные учетные задачи: учет количества реализованной продукции; учет затрат времени, сырья и материалов при выполнении отдельных производственных операций; учет произведенной продукции; бухгалтерский учет и т. д.
На основании анализа статистических данных по спросу на продукцию, о ценах конкурентов и прочее прогнозируется прибыль и разрабатывается план выпуска продукции на ближайший период (неделю, месяц, квартал). Результаты принимаемых управленческих решений проявляются спустя некоторое время
На основании анализа финансового состояния фирмы принимаются решения об увеличении (уменьшении, снятии с продажи) производимой продукции, о привлечении дополнительных работников или об их сокращении
Преобладающие задачи
Преобладают учетные задачи и задачи, связанные с оперативным контролем
Преобладают аналитические задачи, задачи, связанные с тактическим контролем
Преобладают задачи стратегического учета, анализа и контроля
Пользователи ИАСУ
Исполнители и менеджеры низшего звена (бригадиры, инженеры, ответственные исполнители, мастера, нормировщики, техники, лаборанты и т. п.)
Менеджеры среднего звена и специалисты (начальники служб, отделов, цехов, начальник смены, участка, научные сотрудники и т. п.)
Менеджеры высшего звена, руководство организации
Применяемый тип управления системой в зависимости от реакции на события, ФХЖ
Реагирование на события, ФХЖ
Предвидение событий, ФХЖ
Целенаправленное создание событий, ФХЖ
Применяемые концепции аудита
Подтверждающий
Системно-ориентированный
Риск-ориентированный
зависимости от реакции на события, ФХЖ. В конечном счете организация управленческого учета и внутреннего контроля позволяет организации соблюдать гипотезу непрерывности деятельности. Однако в различных коммерческих организациях ввиду различного соотношения задач, решаемых
на операционном, тактическом и стратегическом уровнях, применяются различные инструменты и в рамках функционирующей системы управленческого учета и внутреннего контроля. Так, Р. Ф. Брунер отмечает, что существуют три вида бизнеса. Одни предвидят изменения, другие ре-
агируют на них, а третьи игнорируют. Первые будут процветать. Вторые — бороться за выживание. Третьи — не выживут. Предвидеть изменение — это ключ к выживанию. Но успех ждет тех, кто создает изменения [10, с. 18—19]. Таким образом, Р. Ф Брунер затронул проблему соотношения различных уровней управления и типов управления системой в зависимости от реакции на события, ФХЖ. Первый тип бизнеса использует управленческий учет и внутренний контроль на операционном и тактическом уровнях, второй тип применяет их исключительно на операционном уровне, а третий — использует лишь отдельные элементы управленческого учета и контроля, которые нацелены на анализ исторической учетной информации. Успех ждет те организации, которые создали систему управленческого учета и внутреннего контроля, пронизывающую системно все три уровня управления с применением соответствующих им типов реакции на события, ФХЖ.
События, происходящие во внешней среде, делают необходимым адекватно реагировать на них, что актуализирует, во-первых, целенаправленный сбор и систематизацию информации о внешней среде, рисках с последующим их анализом в рамках управленческого учета, и, во-вторых, проведение риск-ориентированного аудита при осуществлении внутреннего контроля. Именно реакция коммерческих организаций на данные события определяет возникающие последствия. Выработка адекватной происходящим событиям реакции возможна на основе выработки стратегии, которая должна быть увязана с тактикой. Билл Гейтс отмечает: «Наиболее сложной стороной менеджмента, особенно в том случае, когда дела идут хорошо, является умение распознать необходимость перемен и пока
еще есть возможность, провести их в жизнь». Поскольку первая стратегия бизнеса заключается в игнорировании изменений, в табл. 5 представлены три уровня управления системой (событиями).
В трудах таких ученых, как О. Е. Николаева, Е. М. Евстафьева, И. В. Алексеева, Л. О. Ивашинен-ко, исследуются инструменты, ориентированные на формирование учетной информации, а также на нужды стратегического уровня управления. Мнение о необходимости разграничения внутреннего контроля на операционном, функциональном и стратегическом уровнях управления разделяют и такие ученые, как Н. Н. Хахонова, И. Н. Емельянова, В. Г. Когденко, которая, в частности, выделяет внутренний стратегический и внутренний тактический контроль. Стратегический и внутренний тактический контроль в свою очередь подразделяются на внутренний бухгалтерский контроль, внутренний правовой контроль. Применительно к операционному уровню в рамках бухгалтерского контроля применяется внутренний контроль на базе данных оперативного бухгалтерского учета. Сравнительный анализ внутреннего стратегического, внутреннего бухгалтерского и внутреннего управленческого контролей представлен в табл. 6.
Как видно из табл. 6, особое значение при осуществлении внутреннего стратегического контроля приобретает использование методов стратегического анализа и показателей, характеризующих стоимость организации. Авторами статьи предлагается использование к постановке управленческого учета и контроля комбинированного подхода, предполагающего синтез проектного и стратегического подходов. По мнению авторов, учитывая имеющиеся методические подходы к постановке управленческого учета и контроля,
Таблица 5
Три уровня управления системой
Параметры сравнения Уровни управления системой
Реагирование на события Предвидение событий Создание
Условия применения Наличие мониторинга и выработка мер по реагированию на события Наличие системы оценки рисков и управления ими, развитый риск-менеджмент Наличие развитой системы планирования и бюджетирования
Уровень надежности системы Низкий Высокий уровень надежности системы Очень высокий уровень надежности системы
Применяемые виды внутреннего контроля Внутренний операционный контроль Внутренний тактический контроль Внутренний стратегический контроль
Требуемые навыки Преобладают учетные и аналитические навыки Преобладают аналитические навыки Синтез учетных, аналитических и контрольных навыков
Преобладающий вид контроля Контроль за процессами Контроль за результатами Дискретно-аналоговый контроль, предполагающий сочетание контроля за процессами и контроля за результатами
Таблица 6
Сравнительный анализ внутреннего стратегического, внутреннего бухгалтерского и внутреннего управленческого контроля [11]
N
N О
(Л
Параметры сравнения
Внутренний стратегический контроль
Контроль
Внутренний управленческий контроль
Внутренний тактический контроль
Внутренний бухгалтерский контроль
Внутренний правовой контроль
Цель
Контроль за достижением стратегической цели
Контроль за эффективностью деятельности компании
Минимизация правовых и репутационных рисков
Направленность на реализацию целей СВК
Способствует обеспечению эффективности и конкурентоспособности экономического субъекта
Способствует достоверности финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности
Способствует обеспечению соблюдения требований действующего законодательства, внутренних регламентов
Сущность
Процесс, обеспечивающий получение информации относительно достижения стратегической цели компании
Процесс, обеспечивающий получение информации об эффективности деятельности компании с точки зрения достижения стратегической цели, т. е. максимизации фундаментальной стоимости в интересах стейкхолдеров, а также разработку мер по повышению эффективности компании
Процесс получения информации относительно ведения бухгалтерского и налогового учета, составления бухгалтерской и налоговой отчетности
Процесс, осуществляемый для получения объективной оценки соответствия деятельности компании законодательным требованиям; выявления и минимизации существующих правовых рисков, обеспечения выполнения персоналом требований законодательства
Решаемые задачи
Контроль за изменением фундаментальной стоимости компании, внешних и внутренних факторов (драйверов) стоимости.
Разработка мер, направленных на увеличение фундаментальной стоимости в интересах стейкхолдеров. Повышение уровня доверия стейкхолдеров к компании
Связаны с основными биз-нес-процессами компании:
— анализ и оценка эффективности как отдельных бизнес-процессов, так и компании в целом;
— оценка факторов стоимости, в том числе оценка эффективности использования материальных, финансовых, трудовых, интеллектуальных ресурсов;
— оценка эффективности подразделений компании в создании фундаментальной стоимости
Координация постановки всех видов учета и объединение их в систему, обеспечение ее бесперебойного функционирования для формирования единой информационной платформы, поддерживающей управленческий процесс. Проверка достоверности и полноты бухгалтерской и налоговой информации для обеспечения уверенности в надежности бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Контроль за соблюдением действующего законодательства РФ, локальных нормативных актов, организационно-распорядительных документов в части бухгалтерского и налогового учета, а также составления отчетности. Контроль за сохранностью всех активов компании, выявление фактического наличия имущес-
Основные задачи правового контроля:
— предупреждение рисков, связанных с потерями активов, времени, имиджа;
— обеспечение соблюдения требований действующего законодательства, внутренних положений и процедур компании;
— правовая экспертиза внутренних документов организации, в том числе правоустанавливающих документов, протоколов собраний участников (акционеров), протоколов советов директоров, трудовых договоров, документов, составляющих систему ведения реестра владельцев именных ценных бумаг акционерных обществ, на предмет их соответствия требованиям действующего законодательства;
— правовая экспертиза внешних документов компании, в том числе гражданско-правовых до-
■о
>
00
п ж
£
Окончание табл. 6
N
Параметры сравнения
Внутренний стратегический контроль
Контроль
Внутренний управленческий контроль
Внутренний тактический контроль
Внутренний бухгалтерский контроль
Внутренний правовой контроль
N О
(Л
(А) (А)
тва с помощью инвентаризации, сопоставление фактических данных с данными бухгалтерского учета.
Ревизия сделок, событий и операций, которые существенно влияют на финансовое состояние компании, финансовый результат ее деятельности и движение денежных средств. Защита от ошибок, нарушений, злоупотреблений и искажений через осуществление предупредительных мер.
Осуществление контроля за соблюдением смет. Оценка налоговых рисков и анализ возможностей оптимизации налоговой нагрузки. Взаимодействие с внешними аудиторами и др.
говоров, соглашении и иных сделок компании, на предмет их соответствия требованиям действующего законодательства;
— предупреждение, выявление и устранение нарушений при проведении финансово-хозяйственных операций компании;
— контроль за правомочностью действий персонала и пресечение мошенничества;
— контроль за сохранностью активов;
— взаимодействие с внешними контролирующими органами и др.
Реализуемые функции
01
«<
X
ч
гп ■о
и >
ж о
Аналитическая, реализуемая на основе стратегической оценки конкурентных возможностей коммерческой организации в создании стоимости, факторов неопределенности и риска, ключевых тенденций в рамках осуществляемых видов деятельности, критических факторов успеха
Информационная
Превентивная, предупредительная функция обеспечивает предотвращение предъявления претензий к компании со стороны государственных контролирующих органов, уполномоченных федеральным законодательством проводить проверки деятельности юридических лиц с правом применения санкций
■о
>
00
п ж
£
Используемый инструментарий
Ценностно-ориентированный менеджмент, бенчмар-кинг (внутренний, конкурентный, функциональный, общий, стратегический), 8\\ЮТ-анализ, система сбалансированных показателей, ключевые показатели эффективности, производные балансовые отчеты
Инспектирование, подтверждение тические процедуры
запрос, арифметический пересчет, повторное проведение, анали-
необходимо вести речь о выработке единых этапов и рассмотрении процессов постановки управленческого учета и контроля как единого проекта, включающего в себя 8 этапов:
1) постановка задачи, начало работы (проведение предпроектной диагностики: формулирование стратегических целей компании и проведение стратегического аудита и анализа; анализ сформированной УАС в комплексе с информационными потребностями менеджмента, исследование ее достоинств и недостатков; определение ключевых потребителей данных и их информационных потребностей, формирование перечня требуемых отчетов);
2) формирование концепции учета и планирование работ по проекту (определение основных концепций, используемых в рамках УАС; создание организационно-методологической модели управленческого учета; определение этапов внедрения учета и расстановка приоритетов; определение границ проекта; уточнение плана работ);
3) анализ состояния «как есть» (выявление особенностей и недостатков текущего учета; уточнение плана работ по проекту);
4) разработка методологии и учетной модели «как надо» (подготовка модели формирования выходных отчетных форм; разработка промежуточных отчетных форм и способов расчета используемых показателей; проработка схемы ввода в информационную систему и хранения первичных данных; разработка мер контроля за данными, способов системного обеспечения надежности учета и контроля; разработка проекта процедур подготовки информации; проверка и компоновка проекта методологии; подготовка тестовой версии методологии, пробные расчеты);
5) обсуждение эскиза методологии;
6) согласование и утверждение методологии;
7) разработка регламентов и документированных процедур;
8) внедрение.
Список литературы
1. Борисовский И. Технология постановки управленческого учета в компании. Основные этапы и нюансы / И. Борисовский, Г. Сухов. URL: http:// www. topsbi. ru/default. asp?artID=1343.
2. Волошин Д. А. Проблемы организации систем управленческого учета на производственных предприятиях // Экономический анализ: теория и
практика. 2007, № 23. URL: http://www. fin-izdat. ru/journal/analiz/detail. php?ID=8456.
3. Гоменюк В. Опыт постановки управленческого учета в промышленно-строительном холдинге. URL: http://www. ippnou. ru/article. php?idarticle=004129.
4. Как разработать и внедрить систему управленческого учета на предприятии // Финансовый директор. URL: http://www. klerk. ru/boss/ articles/93900/.
5. Карпова Т. П. Управленческий учет: учебник для вузов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. 351 с.
6. Когденко В. Г. Развитие концепции внутреннего контроля // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 41—51.
7. Краткий курс МВА / Р. Ф. Брунер, М. Р. Икер, Р. Э. Фримен, Р. Е. Спекман, Э. О. Тайсберг / пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2000. 384 с.
8. Кротов К. А. Методика постановки управленческого учета / К. А. Кротов: Методическое пособие по проведению презентационного семинара «Методика постановки управленческого учета». URL: http://devbiz. narod. ru/home/kozloff/TACIS/ ManagerialAccounting. pdf.
9. Лысенко Д. Организация управленческого учета // Аудит и налогообложение. 2009. № 2.
10.Макеев Р. В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса. М.: Вершина, 2008. 296 с.
11. Постановка управленческого учета. URL: http://www. ceoconsulting. ru/practics/finance/ accounting/.
12. Скороход А. Методология постановки управленческого учета // Финансовый Директор. 2005. №. URL: http://gaap. ru/articles/49770/.
13. Соколов Б. Н. Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика) / Б. Н. Соколов, В. В. Рукин. М.: Экономика, 2007. 442 с.
14. Чижевская Л. В., Мирошник В. В. Проблемы организации системы внутреннего контроля в Украине с учетом передовой международной практики // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 46—58.
15. Шуклов Л. В. Постановка внутреннего контроля как основа для перехода на МСФО: типичные проблемы и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 38. С. 2—11.
