CC BY
38СРАВНИТЕЛЬНАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ И ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВЫХ
ПРОВЕРОК
Максимов Ю.А.
Максимова Е.М.
В данной статье исследуются особенности правового регулирования камеральной и выездной налоговых проверок в Российской Федерации. Авторами раскрывается содержание рассматриваемых форм налогового контроля, дается правовая характеристика основных элементов и определяется состав контрольных мероприятий применительно к разным видам налоговых проверок, обуславливается необходимость их проведения в целях контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах
The features of legal regulation of cameral and on-site tax audits in the Russian Federation are investigated in this article. The authors disclose the contents of considered forms of tax control, give the legal description of main elements and determine the structure of control measures in relation to different types of tax audits; the need to carry out their monitoring in order to control the compliance of tax and levy legislation by taxpayers, levy payers and tax agents is caused
Ключевые слова: налоговая проверка; налоговый контроль; налогоплательщик; контрольные мероприятия; налоговые органы
Keywords: tax audit; tax control; taxpayer; measures of control; tax authorities
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает два основных вида налоговых проверок1: камеральная и выездная. По своей эффективности и значимости налоговые проверки занимают ведущее положение среди контрольных мероприятий налогового контроля. Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом, при наличии которых бюджетная система государства лишается значительной части своих доходов государства. Её целью также являются предупреждение и пресечение последствий несоблюдения действующих на территории Российской Федерации правил осуществления деятельности налогоплательщиков, проверка правильности ведения учета и заполнения отчетности. При этом необходимо помнить, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ проведение налоговых проверок является правом налогового органа, а
1 С 1 января 2012 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 18.07.2011 .№ 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» в ст. 105.17 НК РФ установлена новая форма налоговых проверок - проверка исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
не его обязанностью. К проверяемым лицам кроме налогоплательщиков также относятся плательщики сборов и налоговые агенты.
К сожалению, приходится констатировать, что Налоговый кодекс не раскрывает понятия камеральной и выездной налоговых проверок. Для получения общего представления о содержании камеральной и выездной налоговых проверок необходимо рассмотреть их основные характеристики.
В настоящее время становится очевидным, что камеральная налоговая проверка налоговой отчетности является приоритетным и наиболее часто применяемым видом налоговых проверок. Так, по состоянию на 1 апреля 2013 года налоговыми органами было проведено 7 923 077 камеральных налоговых проверок и только 10 558 выездных налоговых проверок2. Это связано с меньшей трудоемкостью данной формы налогового контроля, охватом всех налогоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налоговые органы. В то же время камеральная проверка является основным средством отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
Суть камеральной налоговой проверки заключается в том, что во время её проведения сотрудниками налогового органа проверяется:
- полнота и своевременность предоставляемых налогоплательщиком налоговых деклараций (расчетов), налоговой и бухгалтерской отчетности, иных документов, предусмотренных налоговым законодательством; правильность оформления представленных документов (наличие всех необходимых реквизитов, четкость заполнения и т.д.);
- правильность и обоснованность применения или исчисления элементов налогообложения: налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот (вычетов), отсутствие арифметических и технических ошибок в представленной отчетности,
- сопоставление показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущего отчетного (налогового) периода, сравнение показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью, проверка достоверности показателей налоговой декларации на основе анализа иной информации о деятельности налогоплательщика, имеющейся в налоговом органе и полученной им в ходе налогового контроля.
В случаях выявления ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа (полученных в ходе налогового контроля), налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти
2 URL: http://nalog.ru/nal_statistik/nadzor_stat/nalcont_sved/3955302/. Ученые записки СПб филиала РТА № 3 (47) 2013
дней необходимые пояснения или внести в установленный срок соответствующие исправления.
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При этом специального решения о проведении такой проверки не требуется. Субъектами, проводящими камеральную налоговую проверку, на основании п. 2. ст. 88 НК РФ являются уполномоченные должностные лица налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями.
Объект камеральной налоговой проверки - это налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком по каждому налогу. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган должен придерживаться общего правила: он не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 7 ст. 88 НК РФ). Так, истребование дополнительных документов допускается в следующих случаях:
- от самого налогоплательщика на основании Требования о представлении документов (см. ст. 93 НК РФ);
- от контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика на основании ст. 93.1 НК РФ;
- от уполномоченных государственных органов на основании требований ст. 85 НК РФ и других законодательных актов.
Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ. Он составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагающихся к ней документов за соответствующий налоговый период.
Таким образом, при проведении камеральной налоговой проверки используются следующие контрольные мероприятия: проверка данных учета и отчетности; получение объяснений налогоплательщиков и иных проверяемых лиц; истребование документов при проведении налоговой проверки у проверяемого лица (ст. 93 НК РФ); истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ).
В необходимых случаях, например, при проведении камеральных налоговых проверок по консолидированной группе налогоплательщиков, по крупнейшим налогоплательщикам при отсутствии пояснений проверяемого лица относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) несоответствий между сведениями, представленными налоговому органу и полученными им в ходе налогового контроля, сотрудники налогового органа, проводящие камеральную налоговую проверку, вправе использовать
установленные Налоговым кодексом и иными правовыми актами полномочия, осуществление которых допускается в ходе камеральных налоговых проверок, в том числе:
- вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений на основании письменного уведомления (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);
- привлекать для участия в действиях по осуществлению налогового контроля экспертов, специалистов и переводчиков (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. ст. 95-97 НК РФ);
- привлекать свидетелей для дачи показаний (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 90 НК РФ);
- осуществлять иные полномочия, предоставленные налоговым законодательством налоговым органам при проведении камеральной налоговой проверки.
В п. 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, вменяющая в обязанность лицу, проводящему камеральную налоговую проверку, рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт налоговой проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Основное содержание выездной налоговой проверки состоит в проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика (налогового агента) посредством анализа соответствующих документов (сведений) и изучения фактического состояния объектов налогообложения. Это наиболее эффективный и всеобъемлющий вид налоговых проверок. Фактическое проведение выездной налоговой проверки характеризуется проведением определенных мероприятий, направленных на сбор информации и фиксацию доказательств совершения налогового правонарушения при наличии у сотрудников налоговых органов достаточных оснований полагать, что оно совершено или могло быть совершено налогоплательщиком.
К таким контрольным мероприятиям относятся:
- осмотр территории, помещений, документов и предметов (ст. 92 НК РФ);
- получение объяснений налогоплательщиков и иных проверяемых лиц;
- истребование документов при проведении налоговой проверки у проверяемого лица (ст. 93 НК РФ);
- истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ);
- выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ);
- инвентаризация имущества налогоплательщика (п. 13 ст. 89 НК РФ);
- вызов налогоплательщиков и иных контролируемых лиц для дачи пояснений на основании письменного уведомления (подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ);
- привлечение для участия в действиях по осуществлению налогового контроля экспертов, специалистов и переводчиков (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. ст. 95-97 НК РФ);
- привлечение свидетелей для дачи показаний (подп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ, ст. 90 НК РФ);
- участие понятых при осмотре и выемке документов и предметов (ст. 98 НК РФ);
- осуществление иных полномочий, предоставленных налоговым законодательством налоговым органам при проведении выездной налоговой проверки.
Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, по месту нахождения филиала или представительства юридического лица, а также налогового органа, осуществившего постановку этой организации на налоговый учет.
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика. Пункт 1 ст. 89 НК РФ был дополнен нормой, в соответствии с которой выездная налоговая проверка также может проводиться по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения данной проверки.
На основании п. 1 ст. 36 НК РФ и п. 28 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 N° 3-ФЗ «О полиции» сотрудники органов внутренних дел принимают участие вместе с налоговыми органами в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса. Порядок совместного проведения выездных проверок предусмотрен «Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок», утвержденной 30.06.2009 Приказом МВД РФ № 495 и ФНС РФ № ММ-7-2-347.
Объектом выездной налоговой проверки являются не только документы (сведения), касающиеся ведения бухгалтерского и налогового учета проверяемого лица, но и сами объекты налогообложения (предметы, территории, помещения и др.).
Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако согласно п. 6 ст. 89, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца. Основания
и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@3.
Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России или руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту Российской Федерации.
Налоговым законодательством определена периодичность проведения выездной налоговой проверки. Она может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
На основании п. 9 ст. 89 НК РФ руководителю (заместителю руководителя) налогового органа в определенных налоговым законодательством случаях предоставлено право приостановить проведение выездной налоговой проверки. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. При запрашивании информации от иностранных государственных органов в случае необходимости он может быть продлен ещё на три месяца. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.
Для выявления факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, п. 10 ст. 89 НК РФ определяется возможность проведения повторной налоговой проверки. Ею признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период, который должен не превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Ниже представлена сравнительная характеристика выездной и камеральной налоговых проверок (табл.).
3 Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» // СПС «КонсультантПлюс».
Таблица
Сравнительная характеристика камеральной и выездной налоговых проверок
Элементы характеристики Камеральная налоговая проверка Выездная налоговая проверка
Субъект Налоговые органы Налоговые органы, органы внутренних дел
Материальный носитель выявляемой информации Документы (сведения), касающиеся ведения бухгалтерского и налогового учета проверяемого лица Документы (сведения), касающиеся ведения бухгалтерского и налогового учета проверяемого лица, объекты налогообложения: предметы, территории, помещения и др.
Основания для проведения Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа Специального разрешения не требуется
Периодичность проведения Определяется установленными налоговым законодательством сроками сдачи налоговых деклараций (расчетов) Не более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки сверх указанного ограничения
Сроки Три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и прилагающихся к ней документов за соответствующий налоговый период Не более двух месяцев, указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев
Контрольные мероприятия Не связанные с нахождением на территории контролируемого лица Любые, установленные НК РФ
Порядок оформления результатов Составление акта налоговой проверки Составление справки о проведенной выездной налоговой проверке и акта налоговой проверки
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку4 о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки её проведения. По результатам выездной
4 Приложение № 2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» // СПС «КонсультантПлюс».
налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
