CC BY
81
А.Н. ФЕДОРОВ
НОВАЦИИ В НАЛОГОВОМ АДМИНИСТРИРОВАНИИ
Ключевые слова: налоговое администрирование, проблемы совершенствования.
Значительная часть изменений налогового законодательства посвящена вопросам, связанным с налоговым администрированием и налоговым контролем. Улучшение налогового администрирования является важным направлением налоговой политики и одним из путей повышения уровня собираемости налогов и сборов. Исследованы новации, произошедшие в последнее время в налоговом администрировании.
A.N. FEDOROV INNOVATIONS IN TAXADMINISTRATION Key words: tax administration, problems of perfection.
The significant part of changes of the tax laws is devoted to questions connected to tax administration and the tax control. The improvement of tax administration is the important direction of tax politics and one of ways of increase of a level собираемости of the taxes and taxes. About the innovations which have occurred recently in tax administration, tried to find out the author of clause.
В современных условиях одним из наиболее актуальных вопросов экономической реформы продолжает оставаться реформа налогового законодательства. Ярким тому примером являются постоянные изменения, вносимые в НК РФ. В отдельные годы количество поправок составляло более 500.
Большая часть изменений налогового законодательства посвящена вопросам, связанным с налоговым администрированием и налоговым контролем. Улучшение налогового администрирования является важным направлением налоговой политики и одним из путей повышения уровня собираемости налогов и сборов.
В этой связи особую актуальность приобретает Федеральный закон № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». Он содержит комплекс мер по совершенствованию налогового законодательства. Внесенные изменения следует признать наиболее масштабными с момента введения в действие НК РФ. Несмотря на то, что принятые изменения практически создали новую редакцию части первой кодекса, они не являются кардинальными, дополняют его в соответствии с судебно-арбитражной и правоприменительной практикой. Тем не менее данные изменения весьма актуальны, поскольку непосредственно затрагивают правила взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами. Закон вступил в силу с 1 января 2007 г., за исключением положений, для которых установлены иные сроки.
На протяжении всей своей «жизни» каждое предприятие непрерывно взаимодействует с налоговой службой (регистрация, периодическая бухгалтерская и налоговая отчетность), и формы этого взаимодействия достаточно разнообразны. Для многих налогоплательщиков и их представителей встреча с налоговыми инспекторами зачастую оборачивается дополнительными нервными нагрузками, а ожидание налоговой проверки создает лишний дискомфорт в работе. Поэтому появление налоговых инспекторов не должно быть неожиданностью, и его лучше планировать самостоятельно.
Раньше система планирования выездных налоговых проверок была делом сугубо конфиденциальным, и предвидеть появление налоговых инспекторов на территории предприятия было практически невозможно. На сегодняшний день ситуация изменилась. Налоговые органы в целях формирования открытой государственной налоговой политики, стимулирующей развитие
позитивных структурных изменений в экономике, стремятся к наибольшей открытости. Этого требует от налоговых органов Приказ ФНС РФ от 30 мая 2007 г., который утвердил Концепцию планирования выездных налоговых проверок. В Концепции впервые официально названы не только критерии отбора кандидатов на проверки, но и источники сбора информации. В ней также определены основные принципы планирования:
- режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
- своевременность реагирования на признаки возможного совершения правонарушений;
- неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений;
- обоснованность выбора объектов проверки.
Основными критериями отбора кандидатов на проверки названы:
1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (вследствие экономической деятельности).
2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять специальные налоговые режимы.
7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за год.
8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с посредниками без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.
10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами).
11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Концепция устанавливает для налоговых органов правило, согласно которому при оценке вышеуказанных показателей в обязательном порядке анализируют возможность извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
Данное постановление, являющееся обязательным для применения арбитражными судами, имеет ряд особенностей.
Впервые на уровне Высшего Арбитражного Суда за налогоплательщиками признается право на проведение налогового планирования и оптимизацию налогообложения в определенных рамках и пределах, раскрыты критерии определения необоснованной налоговой выгоды.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения налога из бюджета.
При этом предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.
Важное место в налоговом администрировании занимают вопросы проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
В настоящее время процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения. Урегулированы многие вопросы, которые раньше для налогоплательщика были неясны. Так, например, срок проведения проверки по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации, но при этом камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета или иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию. Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Дополнительные пояснения и документы по выявленным ошибкам можно и не представлять, ответственности за данное бездействие не предусмотрено.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки. В предыдущей редакции ст. 88 НК не обязывала составлять акты камеральных налоговых проверок. Ранее данная статья фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. Этим на практике злоупотребляли налоговые органы, фактически подменяя выездные проверки камеральными, что значительно осложняло работу бухгалтерских служб. Решения арбитражных судов несколько ограничивали требования налоговых органов, указывая, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах. При этом неисполнение требования о представлении огромного количества документов грозило предъявлением штрафных санкций по ст. 126 НК РФ.
Теперь в п. 7 ст. 88 НК РФ сформировано общее правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ.
В то же время налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право налогоплательщиков на налоговые льготы.
При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 Нк РФ правомерность применения налоговых вычетов. По налогам,
связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п.1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов.
Таким образом, новая редакция ст.88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов на истребование первичных документов.
Процедура выездной налоговой проверки, как и процедура камеральной налоговой проверки, становится в значительной степени более регламентированной: устанавливаются ограничения на проведение выездных налоговых проверок, закрепляются жесткие основания для их приостановления, в то же время сроки проведения проверок несколько увеличиваются.
Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.
Нововведением является возможность проведения налоговой проверки по месту нахождения налогового органа в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. На практике данное положение использовалось, особенно в отношении индивидуальных предпринимателей.
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, за исключением решения о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков. В отношении них решение выносит налоговый орган, осуществивший постановку организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Кроме того, введена новая норма: налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС РФ.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных проверок его филиалов и представительств.
Общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику.
Закреплен новый правовой механизм проведения повторных налоговых проверок. Повторной выездной налоговой проверкой признается проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.
Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного).
В рамках повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Порядок истребования документов в рамках налоговых проверок также претерпел существенные изменения.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Рф.
Установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ. В случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Установлен новый срок представления документов по требованию налогового органа. Если ранее он составлял пять дней, то теперь - 10 дней. Кроме того, в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в установленные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены, и сроков, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
Теперь прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Также закреплено, что в случае отказа или непредставления требуемых документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица. Данное положение вступает в силу с 1 января 2010 г.
Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать документы у контрагента или у иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика. Истребование документов может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Истребование документов теперь может осуществляться вне рамок проведения налоговых проверок. Ранее истребовать документы у контрагентов налогоплательщика было возможно только в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
Фактически данное положение расширяет круг источников для сбора информации налоговым органом. Истребование документов, касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы. Лицо, получившее требование о представлении документов, исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами.
Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации). Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ. До вступления в силу Закона № 137-ФЗ правоприменительная практика показавала, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации могла быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 рабочих дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по данному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Установлены два вида процедур рассмотрения налоговых правонарушений:
1) нарушения, выявленные в ходе камеральной или выездной проверки, рассматриваются в соответствии со ст. 101 НК РФ;
2) по нарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий контроля налоговых правонарушений (за исключением правонарушений, предусмотренных ст.ст. 120, 122 и 123 НК РФ), - в соответствии с порядком, изложенным в ст. 101.4 НК РФ.
В настоящее время претерпела существенные изменения процедура вынесения решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. Редакция ст. 101 Нк РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки. Согласно новой редакции п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по данному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно
быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, определенного для представления письменных возражений по акту налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства и может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в рассмотрении материалов свидетеля, эксперта, специалиста. Налоговый орган вправе самостоятельно оценить степень вины налогоплательщика и соответственно снизить максимальный размер штрафа.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться: истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Редакция НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не предусматривала пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяла их содержание, и фактически дополнительные мероприятия проводились как повторные налоговые проверки.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Установлен новый правовой механизм вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемых по результатам проверки. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, такое решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Определен механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки. Для этого руководитель налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Он также вправе отменить обеспечительные меры до указанного срока.
Обеспечительными мерами могут быть:
1) запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном соответствующей статьей НК РФ.
С 1 января 2007 г. судебный порядок взыскания санкций в Налоговом кодексе сохраняется только для физических лиц, не являющихся предпринимателями. Внесен ряд поправок в процедуру обжалования актов налоговых органов. В основном поправки связаны с правовым режимом апелляционного
обжалования решения налоговых органов, принимаемых по результатам налоговых проверок. До вступления в силу изменений по решению налогового органа можно было взыскать штрафы с индивидуальных предпринимателей в сумме, не превышающей 5 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за каждый налоговый период, и штрафы с организаций в сумме, не превышающей 50 000 руб. по каждому неуплаченному налогу за каждый налоговый период.
Установлено, что с 1 января 2009 г. решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Апелляционная жалоба на решение налогового органа подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Конституционный Суд РФ неоднократно высказывался о недопустимости взыскания налоговых санкций в бесспорном порядке как платежей, отражающих карательный институт налогового права. Вполне вероятно, что данные положения закона еще станут предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ.
Применяется общий порядок распределения судебных расходов, и уплаченная подателем жалобы государственная пошлина взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу. Данная норма в отношении налоговых органов является в какой-то мере сдерживающим фактором, так как налогоплательщикам удается оспорить в суде до 76% ненормативных актов налоговых органов, что требует взвешенного подхода к вынесению решения, так как государственная пошлина взыскивается с налоговой инспекции.
В заключение все же нужно отметить, что при всех недостатках, присущих налоговому администрированию в России, нельзя не признать больших успехов в этой сфере. Одна из самых сложных отраслей законодательства -налоговое законодательство - создано в огромной стране за ничтожный по историческим меркам отрезок времени фактически «с нуля».
Наверное, уже наступило время, когда в число основных и насущных задач налоговой политики надлежит включить «завершение налоговой реформы и повышение качества налогового администрирования». Совершенствование налогового законодательства не может быть бесконечным процессом, и в настоящее время Россия находится в ситуации, когда стабильность в этой сфере важнее ее совершенствования.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (по состоянию на 20.06.2007 г. с учетом изменений, не вступивших в силу). М.: Гросс-Медиа, 2007. 544 с.
ФЕДОРОВ АНДРЕЙ НИКОЛАЕВИЧ родился в 1982 г. Окончил Чебоксарский кооперативный институт. Аспирант экономики и управления Чебоксарского кооперативного института (филиала) Российского университета кооперации. Область научных интересов - налоговое администрирование. Автор 6 научных работ.
