Камеральная проверка как форма налогового контроля Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоговый контроль

КАМЕРАЛЬНАЯ ПРОВЕРКА КАК ФОРМА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России

Налоговые проверки всегда являлись и являются главным камнем преткновения между налоговыми органами и налогоплательщиками, и именно данные вопросы порождают наибольшее количество налоговых и судебных споров.

В соответствии с п. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3, далее — Закона № 137) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

А исходя из положений ст. 6 закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» такой контроль признается одной из главных задач налоговых органов.

В настоящее время камеральная проверка становится основным видом налогового контроля, так как все возрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить 100 % охват выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков.

В то же время следует заметить, что именно по результатам камеральной налоговой проверки многие налогоплательщики попадают в поле зрения налоговых органов в целях проведения налогового контроля посредством выездной налоговой проверки, при этом объектом выездной проверки в таком случае становятся выявленные в рамках камеральной налоговой проверки «слабые места» и несоответствие данных в отчетности налогоплательщика.

Напомним, что с 01.01.2007 процедура камеральной проверки была существенно видоизменена. Тогда Законом № 137-Ф3 ст. 88 НК РФ,

регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, была изложена в новой редакции. При этом два принципиальных положения процедуры камеральной налоговой проверки не претерпели изменений, а именно:

• срок проведения камеральной налоговой проверки по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации;

• камеральная налоговая проверка по-прежнему проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа. Ранее редакция ст. 88 НК РФ содержала всего

пять абзацев, однако с 01.01.2007 процедура камеральной налоговой проверки более регламентирована и урегулирована положениями НК РФ.

Представление налоговой декларации как основание для налоговой проверки

Исходя из анализа положений п. 1 ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка может проводиться лишь на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, как прямо указано в данной статье.

Такие выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда (ФАС) ВосточноСибирского округа от 27.04.2006 № А19-22256/05-11-Ф02-1900/06-С1 суд отмечает, что не могут являться основанием для проведения камеральной налоговой проверки сведения о реализации налогоплательщиком товара и получении выручки, полученные налоговым органом по запросу от банка, в котором налогоплательщику открыт расчетный счет. При этом налоговая декларация и документы, которые служат основанием для исчисления и

уплаты налога на добавленную стоимость, налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Суд приходит к выводу, что при непредставлении налогоплательщиком сведений о своей деятельности в установленном порядке путем подачи налоговой декларации у налогового органа отсутствовали основания для проведения камеральной проверки, оценки сведений о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика в банке, проверки оснований перечисления и существа операций, по которым поступила оплата.

К аналогичным выводам приходит ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 25.04.2006 № А19-13909/05-40-Ф02-1735/06-С1, указывая, что необходимым условием для проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Исходя из сказанного, нарушение порядка проведения камеральной налоговой проверки является основанием, влекущим прекращение всех правовых последствий материалов такой проверки, иными словами, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по результатам камеральной проверки, если эта проверка проведена с нарушением норм законодательства о налогах и сборах.

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2006 № А19-33031/05-18-Ф02-1206/06-С1, от 11.10.2005 № А19-31874/04-24-Ф02-4954/05-С1.

В пункте 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Следует отметить, что до 01.01.2007 срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был. Судебная практика, формировавшаяся до вступления в силу Закона № 137-Ф3, указывала, что если налогоплательщику не была предоставлена возможность внести исправления в налоговую декларацию, то это может повлечь в дальнейшем недействительность всех результатов проверки (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2003 № А57-1246/03-7).

В соответствии п. 2.7.1 Регламента принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МНС от 04.02.2004 № 3-06/76 по истечении 6 дней после установленного законодательством о налогах и сборах срока представления в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности работники отдела камеральных проверок осуществляют сверку списка состоящих на учете налогоплательщиков, обязанных представлять налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность в соответствующий срок, с данными об их фактическом представлении с использованием автоматизированной системы.

По результатам указанной сверки отдел камеральных проверок, в соответствии с правом, предоставленным налоговым органам п. 4 ст. 31 НК РФ, вызывает на основании письменного уведомления в налоговый орган налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.

По истечении двух недель с момента истечения срока представления соответствующей декларации налоговый орган формирует список налогоплательщиков, не представивших отчетность, а также проекты решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в соответствии со ст. 76 НК РФ.

В пункте 4 ст. 88 НК РФ закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), по общему правилу является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Оформление результатов проверки налоговой декларации

В пункте 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Такие требования установлены с 01.01.2007. Ранее положения данной статьи не обязывали налоговые органы составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещали этого. С указанной даты одним из основных нововведений в процедуру камеральной проверки явилось установление требования к должностным лицам налогового органа составить акт камеральной проверки. При этом судебная практика подтверждала положение о том, что НК РФ не обязывал налоговый орган составлять акты камеральных налоговых проверок. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 № Ф03-А80/06-2/431 суд указывал, что ст. 100 НК РФ предусмотрено оформление акта только по результатам выездной налоговой проверки. НК РФ не устанавливает обязанностей налогового органа составлять акт по результатам камеральной налоговой проверки и получать от налогоплательщика объяснения по поводу выявленных нарушений налогового законодательства.

Таким образом, суд заключал, что вывод о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делам о налоговых правонарушениях, в частности, несоблюдение требований п. 1 ст. 101 НК РФ, выразившееся в несвоевременном извещении общества о результатах рассмотрения материалов камеральной проверки и рассмотрении материалов проверки без участия налогоплательщика, является ошибочным.

По мнению суда, выраженному в вышеуказанном постановлении, при вынесении налоговым органом оспариваемого решения по результатам камеральной налоговой проверки не подлежали соблюдению правила, установленные НК РФ при оформлении результатов выездной налоговой проверки и производстве по делу о налоговом правонарушении, исходя из наличия акта выездной налоговой проверки.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 № А19-38916/05-44-Ф02-979/06-С1 и

постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2003 № Ф04/1003-186/А46-2003.

Однако в судебной практике суды иногда указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2003 № Ф09-3923/03-АК).

Кроме этого, арбитражные суды обращали внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 № Ф09-2059/03-АК).

Итак, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Это установлено в п. 1 ст. 100 НК РФ.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Следует учитывать, что приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее — Приказ № САЭ-3-06/892@), применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31.12.2006, утверждены формы актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговых проверок (приложения 4, 5 Приказа № САЭ-3-06/892@), а также требования к составлению акта налоговой проверки (приложение 6 Приказа № САЭ-3-06/892@).

Ранее приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138 была утверждена только Инструкция о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с Приказом № САЭ-3-06/892@ вводная часть акта камеральной проверки должна содержать:

номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

дату акта проверки; под указанной датой пони -мается дата подписания акта лицом, проводившим проверку;

должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии), с указанием наименование налогового органа;

сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дату представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет). В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование филиала, представительства;

идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

код причины постановки на учет (КПП); указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах;

даты начала и окончания проверки; место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица;

перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка;

сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки; иные необходимые сведения. Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой — вручается проверенному лицу.

При подготовке акта камеральной налоговой проверки должностное лицо налогового органа обязано руководствоваться общими требованиями к составлению и содержанию акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки.

Истребование документов

Перейдем от вопросов оформления документов камеральной налоговой проверки непосредственно к тому, какие документы налоговые органы вправе истребовать у проверяемых при ее проведении. И здесь необходимо напомнить, что с 01.01.2007 разрешены многие спорные ситуации, возникающие в связи с истребованием документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Ранее ст. 88 НК РФ фактически предоставляла

налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретала все большее распространение.

Так, президиум ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 № 14873/05 пришел к выводу, что: «...НК РФ не ограничивает права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах.

Законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов».

Тем не менее, несмотря на то, что НК РФ предоставляла налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько ограничивала требования налоговых органов (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 17.11.2003 № Ф09-3840/03-АК).

Кроме того, суды указывали, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2003 № А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2004 № А66-9798-03).

Вышеуказанные выводы развиты и в других судебных актах, например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 № А82-5807/2005-99 суд приходит к решению, что истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. При этом, по мнению суда, полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации.

А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2006 № Ф04-556/2006 суд, исходя из анализа норм НК РФ, регулирующих порядок проведения налоговых проверок, делает вывод о том, что право налогового органа на истребование документов не ограничено ни характером проводимой проверки, ни обнаружением в представленной декларации ошибок, а лишь их необходимостью

для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога. Объемы запрашиваемых документов и их перечень законом также не установлены.

Таким образом, в вышеуказанных постановлениях суды приходят к выводу, что каких-либо запретов и ограничений права налогового органа, кроме как их необходимость для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налога, истребовать дополнительные документы НК РФ не установлено.

Аналогичные выводы изложены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 № А05 -4231/04-18, постановлении ФАС Центрального округа от 16.06.2005 № А09-12331/04-30, постановлении ФАС Центрального округа от 16.08.2005 №А62-178/05.

Однако в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.03.2006. № А55-1663/05-34 содержится противоположное мнение: «.. .в случае невыявления налоговым органом при проведении камеральной проверки ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган не имеет правовых оснований для истребования у налогоплательщика первичных документов».

Также арбитражная практика указывала, что если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если налогоплательщик по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган или нарушил срок представления документов (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.07.2005 № А29-10785/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 №Ф04-4058/2005 (12479-А27-35), ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 № А55-4202/2005-22).

В то же время следует отметить, что ряд судов приходят к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 № Ф04-4652/2005(13222-А27-3).

Тем не менее с 01.01.2007 новая редакция ст. 88 НК РФ существенно ограничивает права налоговых органов при проведении камеральной налоговой проверки на истребование дополнительных доку-

ментов, прямо не указанных в законодательстве о налогах и сборах.

В пункте 7 ст. 88 НК РФ сформулировано «общее» правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в пп. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ закреплены исключения из общего правила. Так, истребование документов допускается в следующих случаях.

При проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в пункте 1 статьи 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Заметим, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Кроме того, положениями НК РФ установлено, что единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом, а ее форма и порядок ее заполнения утверждаются Минфином России.

Также необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.

Ввиду вступления в силу с 01.03.2007 Федерального закона от 30.12.2006. № 269-ФЗ «Об

упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» необходимо отметить, что п. 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2006 № 265-ФЗ «О внесении изменений в статьи 45 и 80 части первой Налогового кодекса РФ и статью 57 Бюджетного кодекса РФ» (далее — Закон № 265-ФЗ) в НК РФ с 01.03.2007 предусмотрен особый порядок исполнения обязанности по представлению налоговых деклараций посредством уплаты декларационного платежа. Так, п. 10 ст. 80 НК РФ (в ред. Закона № 265-ФЗ) установлено, что особенности исполнения вышеуказанной обязанности определяются федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Порядок истребование документов при проведении камеральной налоговой проверки

Минфин России в письме от 24.08.2005 № 0302-07/1-224 высказал свою позицию относительно представления документов налогоплательщиками при камеральных проверках: «... анализ норм, предусмотренных ст. 93 НК РФ в системной связи со ст. 87, 88, 89 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 № А33-2644/03-СЗ-Ф02-2778/03-С1).

Следует отметить, что в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 № Ф04-5939/2004г. (А27-4102-6) указано, что налоговое законодательство не ограничивает право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства.

Как отмечено в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 06.06.2005 № А66-12948/2004, первичные документы, истребованные при проведении камеральных проверок, являются документами, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и их истребование для проверки не нарушает права и экономические интересы налогоплательщиков.

Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспе-

чения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Учитывая вышеизложенное, налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки могут быть истребованы первичные документы для проверки правильности исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие данные налогового учета.

Ситуация с истребованием иных документов в рамках камеральных налоговых проверок давно требовала разрешения. Необходимо отметить, что правоприменительная практика по данному вопросу была довольно разнообразна. Однако, как уже выше говорилось, порядок истребования документов в рамках налоговых проверок претерпел существенные изменения.

В пункте 1 ст. 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В пункте 2 ст. 93 НК РФ установлено, что истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В пункте 2 ст. 93 НК РФ также установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Заметим, что ранее НК РФ не содержал указания, каким образом заверять копии документов. Указанный пробел восполнялся разъяснительными письмами налоговых органов.

ФНС России в письме от 02.08.2005 № 01-204/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденного постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 № 28.

Так, в п. 2.1.29 данного стандарта предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию под-

линного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы.

Пунктом 2.1.30 данного стандарта установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).

К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей

Пункт 3 ст. 93 НК РФ устанавливает сроки представления документов по требованию налогового органа. Такой срок составляет 10 дней. Так, п. 3 ст. 93 НК РФ установлено, что в случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

В пункте 4 ст. 93 НК РФ прямо прописано, что отказ проверяемого лица от представления запра-

деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.

Заметим, что аналогичные нормы содержатся в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Кроме того, ФНС России в письме от 02.08.2005 № 01-2-04/108 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате.

шиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Несмотря на то что ранее редакция ст. 93 НК РФ прямо не предусматривала возможность применения ст. 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки истребованных в рамках налоговой проверки документов, правоприменительная практика сформировала подход, согласно которому применять следует именно эту статью (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 № А05-4231/04-8, ФАС Центрального округа от 16.06.2005 № А09-12331/04-30, от 16.08.2005 № А62-178/05, ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 № А82-5807/2005-99).

Замечу, что ст. 129.1 НК РФ установлен аналогичный ст. 126 НК РФ состав налогового правонарушения — неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении

Пример.

Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы.

Копия верна, подлинник находится в организации. Генеральный директор Фет A.C. Фет

МП.

15 января 2008 года.

камеральной налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки применять следует именно ст. 126 НК РФ. Дело в том, что указанной статьей установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Пункт 1 ст, 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены по запросу налогового органа, а не по прямому указанию в НК РФ.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, т. е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента, например, п. 3 ст. 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

На неправомерность применения ст. 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 № А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1 и ФАС Московского округа от 21.04.2004 № КА-А40/6066-04).

В пункте 4 ст. 93 НК РФ также закреплено, что в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Истребование документов

у контрагента налогоплательщика

В пункте 1 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Исходя из изложенного, такая информация (документы) может быть затребована при проведении и камеральной налоговой проверки.

Ранее положениями НК РФ было установлено, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Каких бы то ни было иных указаний в НК РФ, регламентирующих порядок проведения встречных налоговых проверок, не было. Налоговые органы проводили встречные проверки на основании вышеуказанного положения ст. 87 НК РФ. Все пробелы и несовершенства этой процедуры восполнялись разъяснительными письмами и арбитражной практикой.

Например, НК РФ не давал ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, в рабочих или календарных днях?

Как разъяснил Минфин России в письме от 23.11.2005 № 03-02-07/1-317: «В связи с тем, что в п. 1 ст. 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение 5 рабочих дней, такое требование исполняется в течение 5 календарных дней».

В то же время, как показывает арбитражная практика, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 № Ф04/3562-1013/А46-2003).

Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, также указывали, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования зачастую влекло недействительность результатов встречной проверки (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 № А26-2708/03-211).

Однако ввиду вышеуказанных изменений понятие «встречной» проверки из НК РФ исключено, хотя налоговый орган, по-прежнему будет производить мероприятия по истребованию документов

у контрагентов налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка. Этому и посвящена ст. 93.1 НК РФ.

Процедура истребования документов у контрагентов налогоплательщика стала существенно более регламентированной.

Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Заметим, что в НК РФ прямо прописано право налоговых органов истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Хотя ранее такого положения в НК РФ не содержалось, правоприменительная практика указывала на допустимость истребования документов у контрагентов налогоплательщика в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (см., например, письмо Минфина России от 14.03.2002 № 04-00-11).

Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды. Так в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2005 № А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1:

«При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе осуществлять те мероприятия, которые предусмотрены гл. 14 НК РФ, в том числе проводить встречные проверки».

В пункте 2 ст. 93.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Заметим, что согласно абзацу второму ст. 87 НК РФ (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) истребовать документы у контрагентов налогоплательщика было возможно только в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

В пункте 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в

налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация). При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Заметим, что норма, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), фактически закрепляет сформировавшуюся правоприменительную практику, сформировавшуюся до 01.01.2007.

В то же время до указанной даты налоговые орган, который проводит проверку налогоплательщика, имел возможность истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоит на учете в данном налоговом органе.

Дело в том, что в соответствии со ст. 1 закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (в ред., действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) налоговые органы Российской Федерации — единая система контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.

Статьей 2 Закона № 943-1 единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов. Нормами законодательства о налогах и сборах не было прямо установлено ограничения относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках проведения встречной проверки.

Отметим, что практика истребования документов у контрагента налогоплательщика налоговым органом, непосредственно проводящим выездную или камеральную налоговую проверку, была не распространена.

В пункте 4 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в течение 5 дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). А в пункте 5 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение 5 дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Дополнительно отметим, что истребуемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ, т. е.:

• истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий;

• копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

• не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

• в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В пункте 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.

Заметим, что до 2007 г. правоприменительная практика указывала на то, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ.

Такая позиция содержится, например, в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, а также в сформировавшейся арбит-

ражной практике (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 № А05-9703/04-20, постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 № Ф03-А73/05-2/4852).

Согласно п. 7 ст. 93.1 НК РФ порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Данный порядок утвержден приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее — Порядок).

В соответствии с п. 3 Порядка, в случае если контрагент проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо лицо, располагающее документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, состоят на налоговом учете в налоговом органе, проводящем налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, требование о представлении документов направляется этому лицу указанным налоговым органом.

Согласно п. 3 ст. 93.1 НК РФ в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

Данная норма уточняется в вышеупомянутом Порядке. Так, согласно п. 2 Порядка в поручении об истребовании документов должно содержаться:

• полное наименование организации, ИНН/ КПП (фамилия, имя, отчество физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать документы;

• место нахождения организации (место жительства физического лица);

• основание направления поручения (указывается ст. 93.1 Кодекса и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);

• полное наименование организации, ИНН/ КПП (фамилия, имя, отчество физического лица, ИНН), документы, касающиеся деятельности которой необходимо получить при проведении мероприятий налогового контроля;

• перечень истребуемых документов, с указанием периода к которому они относятся, либо

указание на подлежащую истребованию информацию и (или) указание на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку.

В соответствии с п. 4 Порядка продление срока представления документов осуществляется налоговым органом по месту учета лица, у которого истребованы документы

В соответствии с п. 6 Порядка в трехдневный срок со дня представления истребованных документов и (или) сообщения лица, у которого истребованы документы, об отсутствии истребу-емых документов, указанные документы и (или) сообщение направляются в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании документов.

Оформление результатов камеральной налоговой проверки

Напомним, что в п. 5 ст. 88 НК РФ закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Таким образом, ст. 100 НК РФ применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

Пунктом 1 ст. 100 НК РФ установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В пункте 3 ст. 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В

случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Заметим, что редакция ст. 100 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, не предъявляла требований к структуре акта налоговой проверки.

В пункте 4 ст. 100 НК РФ установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ (далее - Приказ № САЭ-3-06/892@), применяемым при проведении и оформлении результатов налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, начатых после 31.12.2006, утверждены формы актов камеральной и выездной (повторной выездной) налоговых проверок (приложения 4, 5 Приказа № САЭ-3-06/892@), а также

требования к составлению акта налоговой проверки (приложение 6 Приказа № САЭ-3-06/892@).

Ранее приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138 была утверждена Инструкция о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Приказом № САЭ-3-06/892@ предусмотрено, что акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

При проверке организации, включая ее филиалы и представительства, акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверки филиалов и представительств, изложенных в разделах акта. Раздел акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства) оформляется в общеустановленном порядке и подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку филиала (представительства) и руководителем (уполномоченным им лицом или представителем организации) филиала (представительства).

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе, на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.

Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве.

Вводная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

1) номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

2) наименование места составления акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

3) дату акта проверки;. под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

4) должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии) с указанием руководителя прове-

ряющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют. В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;

5) дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки в случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа;

6) дату и номер такого решения;

7) полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала, представительства;

8) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

9) код причины постановки на учет (КПП);

10) указание на вопросы проверки: «по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов (указывается перечень проверяемых налогов и сборов либо указание на проведение выездной налоговой проверки «по всем налогам и сборам»);

11) период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;

12) указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;

13) место проведения проверки (указать, где проводилась проверка — либо на территории (в помещении) проверяемого лица, либо по месту нахождения налогового органа);

14) даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады) справки о проведенной проверке. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная (повторная выездная) налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, то приводится дата и номер соответствующих решений, а также период, на который данная проверка была приостановлена. При наличии решения о продлении выездной (повтор-

ной выездной) налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;

15) фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении, увольнении с занимаемой должности, исполнении обязанностей;

16) место нахождения организации (ее филиала, представительства или иного обособленного подразделения) или место жительства физического лица, индивидуального предпринимателя, а также место осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), индивидуальным предпринимателем деятельности не по месту государственной регистрации организации или месту жительства индивидуального предпринимателя;

17) сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии). В случае осуществления видов деятельности, не подлежащих лицензированию, сведения об отсутствии лицензии не приводятся;

18) сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом, представительством или иным обособленным подразделением), физическим лицом, индивидуальным предпринимателем видах финансово-хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельности, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых без наличия необходимой лицензии;

19) сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первичных документов (сплошной, выборочный). Приводятся виды проверенных документов и при необходимости перечень конкретных документов;

20) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки:

• допросах свидетелей;

• осмотрах территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводилась

налоговая проверка, документов и предметов;

• истребовании документов при проведении налоговой проверки;

• истребовании документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках;

• выемке документов и предметов;

• экспертизе;

• иных мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

• иные необходимые сведения.

Итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

1) сведения об общих суммах, выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (несдержанных и неперечисленных)) налогов (сборов);

2) сведения об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, сведения о других установленных проверкой фактах нарушений (об исчисленных для целей налогообложения в завышенных размерах суммах убытков;

3) сведения о завышенных суммах налога на добавленную стоимость, предъявленных к возмещению из бюджета (при наличии);

4) сведения о неудержании и неперечислении налогов и т. д.). В случае ведения налоговым органом карточек «Расчеты с бюджетом» в разрезе бюджетов сумма налога (сбора), подлежащая уплате (перечислению) в бюджет, указывается как в целом по налогу (сбору), так и отдельно по каждому бюджету;

5) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т. д.);

6) выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Кроме того, итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать:

• указание на количество листов приложений;

• указание на право представления возражений по результатам выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Аналогичным образом Приказ № САЭ-3-

06/892@ устанавливает требования к описательной части акта выездной (повторной) выездной налоговой проверки.

До вручения лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки подлежит регистрации в налоговом органе.

Акт выездной налоговой проверки составляется в трех экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй — в установленном порядке вручается руководителю организации, индивидуальному предпринимателю либо физическому лицу (их представителям), третий — направляется органу внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проведении проверки.

При проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа проверяющими составляется три экземпляра акта (при участии сотрудников органа внутренних дел — четыре экземпляра акта). При этом один экземпляр акта повторной выездной налоговой проверки остается в вышестоящем налоговом органе, один экземпляр — передается проверяемому лицу, один экземпляр — в инспекцию по месту постановки на учет проверяемого лица, один экземпляр передается в орган внутренних дел, сотрудники которого участвовали в проверке.

Приказом № САЭ-3-06/892@ также предусмотрен перечень документов, прилагаемых к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе. Данные документы остаются в налоговом органе для служебного пользования.

В пункте 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту житель-

ства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

В пункте 6 ст. 100 НК РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Приведем образец составления возражений на акт камеральной налоговой проверки (см. ниже).

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов камеральной проверки

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Редакция ст. 101 НК РФ, действовавшая ранее, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки.

Например, в п. 2 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900 указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки в настоящее время ст. 101 НК РФ прямо не установлен.

В то же время, в письме Минфина России от 06.09.2004 № 03-02-08/6 высказана иная позиция. Главное финансовое ведомство указало на взаи-

В инспекцию ФНС России №1 От Учреждения.... ИНН 1111111111 Местонахождение: 111111, г. Москва, ул. Мясницкая д.1

ВОЗРАЖЕНИЯ

на акт № 001/1 камеральной налоговой проверки Учреждения. от 15 февраля 2007 г.

г.Москва "17" февраля 2007г.

15 января 2007 г. Учреждение, представило в инспекцию ФНС России №1 налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 г. По результатам камеральной налоговой проверки данной декларации, с учетом дополнительно представленных в налоговый орган пояснений и документов 15 февраля 2007 г. составлен акт № 001/1.

В порядке статьи 100 НК РФ Учреждение. представляет свои возражения на вышеуказанный акт камеральной налоговой проверки.

Согласно акту в ходе камеральной проверки установлено, что Учреждение. неправомерно предъявило к вычету суммы НДС за декабрь 2006 г., в то время как у Учреждения. в декабре 2006 г. налоговая база по НДС не формировалась (отсутствовала реализация).

По мнению налогового органа, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется.

Кроме этого, в акте указано, что налоговые вычеты могут быть произведены не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Неправомерное, по мнению налогового органа, принятие к вычету сумм НДС привело к неуплате сумм НДС в соответствующий срок. Учреждению. предложено уплатить 20 000 руб. НДС, а также пени. Кроме того, предлагается взыскать с Учреждения, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, штраф в размере 20% суммы НДС, подлежащей перечислению 4 000 руб. (20 000 руб.20%).

С выводами проверяющих, указанными в акте камеральной проверки, Учреждение, не согласно по следующим основаниям.

Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть предъявлена к вычету при выполнении следующих условий:

1) приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (пункт 2 статьи 171 НК РФ);

2) товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

3) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Указанные условия Учреждением... соблюдены в полном объеме.

НК РФ не устанавливает, что наличие или отсутствие налогооблагаемой базы в налоговом периоде прямо не указано как условие для вычета сумм НДС.

Дополнительно отметим, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.05.2006 №14996/05 указал на правомерность вычета сумм «входного» НДС при отсутствии у налогоплательщика налогооблагаемой базы за соответствующий налоговый период.

На основании вышеизложенного, а также в соответствии со статьями 100 и 101 НКРФ.

ПРОШУ:

Вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Генеральный директор Учреждения.

мосвязь п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ в целях вынесения решения по результатам проверки и указало на следующее:

«Пунктами 5 и 6 ст. 100 НК РФ предусмотрено, что по истечении двухнедельного срока со дня получения акта проверки в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По результатам рассмотрения материалов проверки в течение указанного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение».

Заметим, что Президиум ВАС РФ в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, приведенного в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 указал:

«Поскольку ст. 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки».

Таким образом, п. 1 ст. 101 НК РФ в 2007 г. устраняет правовую неопределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.

Сургучева А. С.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пунктом 3 ст, 101 НК РФ установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа «предваряющее» непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.

Так перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 ст 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Минфин России в письме от 06.06.2006 № 03-02-07/1-145 заметил, что НК РФ не определяет в ст. 101 НК РФ (применительно к редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) содержание дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению Минфина России, к таким мероприятиям налогового контроля относятся, в частности, экспертиза, привлечение специалиста. В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля могут быть проведены встречные проверки.

Учитывая изложенное, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не является продолжением проведения выездной налоговой проверки и соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, редакция НК РФ, действующая с 01.01.2007, подтверждает точку зрения Минфина России.

Порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки установлен пунктом 5 статьи 101 НК РФ. Так в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.

Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Таким образом, с 01.01.2007 установлены сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и их содержание.

Редакция НК РФ, действовавшая до 2007 г., не предусматривает пресекательных сроков для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не определяет их содержание.

Президиум ВАС РФ в п. 11 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 отметил, что НК РФ не устанавливает специальный срок, в течение которого должны быть проведены дополнитель-

ные мероприятия налогового контроля и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 13.01.2006 № 03-02-07/1-3.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В пункте 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.

Так, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме этого, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а так-

же наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Необходимо учитывать, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок. Такие выводы сформированы и в судебной практике. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 20.03.2006 № Ф09-1671/06-С2 суд отмечает, что в силу абз. 3 ст. 87 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ) запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сборов — организации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Суд на основании изложенного приходит к выводу, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок.

Исходя из вышесказанного, и так как по данному делу подтверждено, что налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика вынесено решение о начислении пеней по НДФЛ, задолженность по которому образовалась в более ранний период и выявлена налоговым органом во время проведения предыдущей налоговой проверки, и поскольку пени в оспариваемой сумме к проверяемому периоду не относятся, суд решил, что начисление их налоговым органом является неправомерным.

Аналогичные выводы отражены и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.04.2006 № А19-30492/04-52-Ф02-1077/06-С1: «Налоговый орган в оспариваемом решении исчислил пени, исходя из повторного включения задолженности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость, которая была выявлена проверками, проведенными в 1999 г. Поскольку решение от 26.10.2004 вынесено по результатам выездной проверки, в ходе которой исследовались

полнота и своевременность перечисления в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2002 по 30.04.2004, включение в данное решение задолженности, возникшей до проверяемого периода, и начисление на нее пеней неправомерно».

Исходя из изложенного, недопустимо включать в решение по итогам проведения выездной налоговой проверки пени, начисляемые на основании недоимки образовавшейся по результатам предыдущей выездной налоговой проверки, так как их включение в решение противоречит запрету законодателя на проведение повторной выездной налоговой проверки.

Аналогичные выводы изложены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2005 №А66-1956-2004.

В пункте 9 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение руководителя налогового органа, изложенного в ст. 101.2 НК РФ.

Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Статьей 101 НК РФ предусмотрен механизм обеспечительных мер (пп. 10 — 12 ст. 101 НК РФ), направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки (в рамках статьи указанные механизмы не рассматриваются).

Пунктом 13 ст. 101 НК РФ установлено, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правона-

рушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Заметим, что аналогичная норма присутствовала в редакции ст. 101 НК РФ, действовавшей до 2007 г. Так, в пункте 6 ст. 101 НК РФ было указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В то же время следует обратить внимание, что в п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001. № 5 указано, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Согласно п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об

этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Порядок обжалования решений налоговых органов установлен ст. 137 — 142 НК РФ и в рамках статьи не рассматривается.