CC BY
378
Камеральные и выездные налоговые проверки в судебной практике
А.А. Яковлев
руководитель практики налоговых споров «ФБК-Право»* (г. Москва) Алексей Алексеевич Яковлев, [email protected]
Новые правила налогового администрирования, введенные в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Федеральным законом от 27 июня 2006 года № 137-Ф3, большая часть которых вступила в силу с 1 января 2007 года, прошли «обкатку» правоприменительной и судебной практикой. Настоящий материал представляет собой обзор основных положений части первой НК РФ, посвященных проведению камеральных и выездных налоговых проверок, с учетом тех подходов к пониманию правовых норм, которые нашли свое подтверждение в судебной практике.
Камеральные налоговые проверки
Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов), документов, представленных налогоплательщиком, и документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Из приведенного положения можно вывести следующее правило: поступление налоговой декларации (расчета) в налоговый орган является необходимой предпосылкой для инициирования проведения камеральной налоговой проверки. И только документ, который является налоговой декларацией (расчетом) (ст. 80 НК РФ) может быть предметом проведения камеральной налоговой проверки. Так, например, представляемые налоговыми агентами справки 2-НДФЛ о суммах выплаченного физиче-
ским лицам дохода и удержанного налога, налоговой декларацией (расчетом) не являются. В связи с этим в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа (далее - ФАС УО) от 15 октября 2009 года № Ф09-8601/09-С3 было подтверждено, что задолженность по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) налоговых агентов может быть выявлена только в результате выездной налоговой проверки.
В анализируемом пункте 1 статьи 88 НК РФ также предполагается, что налоговые органы могут использовать при проведении камеральной налоговой проверки не только данные, предоставляемые самими налогоплательщиками, но и имеющиеся у налоговых органов данные о деятельности налогоплательщика. Источниками этих данных являются, как правило, документы, предоставляемые контрагентами налогоплательщика и иными лицами по запросам, полученным на основании статьи 93.1 НК РФ (то, что раньше называлось «встречной проверкой»), показания свидетелей и т. п.
На практике довольно части возникает вопрос о правомерности использования подобных данных, полученных налоговыми органами уже после окончания камеральной налоговой проверки. Подход к решению этого вопроса пока не выработан.
Существует точка зрения, что налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок1. При этом факт, что
* Информацию о деятельности компании читайте на с. 111.
1 См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 октября 2007 года № 3355/07.
сведения получены после окончания камеральной проверки, не имеет правового значения.
Согласно противоположной точке зрения сведения, полученные после окончания камеральной налоговой проверки, не могут использоваться при оформлении ее результатов. Так, в одном из дел арбитражный суд отклонил представленные налоговой инспекцией протокол допроса свидетеля и протокол осмотра помещения по юридическому адресу, поскольку они были получены за рамками проведения камеральной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (в день вынесения решения) и не отражены ни в акте проверки, ни в справке, составленной по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля2. Остается надеяться, что вторая точка зрения, которая в большей степени защищает интересы налогоплательщиков, в итоге возобладает.
В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к ней. Конструкция, сформулированная в пункте 2 статьи 88 НК РФ, означает, что представление налогоплательщиком каких-либо иных документов, помимо налоговой декларации (расчета) и документов, которые в должны прилагаться к ней, а равно необходимость проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки не влияют на порядок исчисления срока проведения камеральной проверки, предусмотренного в пункте 2 статьи 88 НК РФ.
Касаясь природы срока проведения камеральной проверки, необходимо отметить, что он не является пресекательным. Это означает, что истечение этого срока само по себе
не может означать, что проверка завершена, а налоговый орган не вправе осуществлять контрольные мероприятия и выносить решение. Однако на практике при существенных нарушениях сроков камеральной проверки суды признавали недопустимым истребование документов. Так, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от
17 ноября 2009 года № 10349/09 была выражена позиция, что нельзя признать законным направление инспекцией требования о представлении документов, подтверждающих правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов, более чем через 11 месяцев после подачи обществом налоговой декларации. Решения инспекции, которыми обществу отказано в применении налоговых вычетов и, как следствие, доначислены налоговые платежи, также нельзя признать законными.
Говоря о последствиях нарушения срока проведения камеральной налоговой проверки, следует также помнить, что нарушение этого срока не влечет изменений в порядке исчисления срока на принудительное взыскание налога, о чем было разъяснено еще в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года № 71.
Этот подход нашел свое применение в целом ряде спорных ситуаций. Так, при рассмотрении одного из дел в постановлении ФАС УО от 12 октября 2009 года № Ф09-7810/09-С3 было отмечено, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка деклараций по НДФЛ и единому социальному налогу (ЕСН), представленных 27 и 20 апреля 2007 года соответственно. Проверка была начата 22 мая 2008 года, окончена 22 августа 2008 года. Решение о взыскании принято 31 октября 2008 года. При таких обстоятельствах налоговый орган пропустил установленный законом совокупный срок3 для взыскания налога и пеней в принудительном порядке и правомерно удовлетворил заявленные требования.
2 См. постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2009 года № А19-15296/08.
3 То есть камеральная проверка была начата более чем через год после подачи деклараций, за пределами общей суммы сроков, предусмотренных статьями 88, 100, 101, 70, 46 Налогового кодекса Российской Федерации (на проведение проверки, принятие, решения выставления требования, принудительное взыскание).
На практике довольно часто распространены ситуации, когда в период проведения камеральной проверки налогоплательщик подает уточненную декларацию за проверяемый период. На законодательном уровне для разрешения возникающих в подобных ситуациях вопросов действуют правила, предусмотренные пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ4. Эти правила предусматривают, что если до окончания камеральной проверки налогоплательщиком представлена уточненная декларация, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации. При этом прекращаются все действия налогового органа в отношении ранее поданной декларации. Документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
По существу, приведенное положение соответствует сложившемуся в практике подходу, а именно представление уточненной декларации означает, что ранее поданная декларация утрачивает силу и срок на проверку начинает исчисляться вновь. Так, в постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа (далее - ФАС ЦО) от 27 июля 2009 года № А14-342/2009/9/28 было указано, что из анализа положений статей 80 и 81 НК РФ следует, что фактически подача уточненной декларации лишает первоначально поданные декларации юридической силы, поэтому срок камеральной проверки составляет три месяца со дня представления последней уточненной декларации.
Рассматриваемое правило налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о подаче уточненной декларации в период проведения камеральной налоговой проверки за тот же период. Если обнаруженные самостоятельно или с чьей-либо помощью ошибки в декларации являются несущественными, то следует
взвесить значение этих ошибок и то обстоятельство, что после подачи уточненной налоговой декларации фактически начнется новая камеральная налоговая проверка.
Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки и (или) противоречия либо выявлены несоответствия, об этом сообщается налогоплательщику с требованием в течение пяти дней представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Правилу пункта 3 статьи 88 НК РФ корреспондирует пункт 4 статьи 88 НК РФ, в котором предусмотрено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
То, что истребование пояснений в случае обнаружения ошибок и (или) противоречий в налоговой отчетности является не ПРАВОМ, а ОБЯЗАННОСТЬЮ налогового органа вытекает как из определения Конституционного Суда Российской Федерации (далее - КС РФ) от 12 июля 2006 года № 267-О, так и из определения КС РФ от 8 апреля 2010 года № 441-О-О, в котором Конституционный Суд Российской Федерации дал определение камеральной налоговой проверки: «...Камеральная ...налоговая проверка ... нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона».
Но если налоговый орган безусловно обязан потребовать у налогоплательщика пояснений в связи с обнаруженными в налоговой отчетности ошибками и (или) противоречиями, то представление документов и пояснений в связи с выявленными налоговым органом ошибками и (или) противоречиями, несоответствиями явля-
4 Пункт 9.1 введен Федеральным законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
ется ПРАВОМ налогоплательщика. То есть за непредставление пояснений по существу выявленных налоговым органом ошибок и (или) противоречий в налоговой отчетности налогоплательщик ответственность не несет. Подтверждая эту позицию, Федеральный арбитражный суд Московского округа (далее - ФАС МО) в постановлении от 19 апреля 2010 года № КА-А40/3488-10 указал, что из анализа положений пунктов 3,
4, 6-9 НК РФ следует, что налоговый орган может направить уведомление о выявленных ошибках, противоречиях и несоответствиях в декларации и документах на основании пункта 3 статьи 88 НК РФ, на которое налогоплательщик вправе представить пояснения и регистры бухгалтерского (налогового) учета, а также дополнительные документы, которые считает необходимыми и подтверждающими достоверность сведений, при этом за непредставление указанных сведений он не несет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ. Однако это не стоит рассматривать как универсальную рекомендацию, как реагировать на обращения налоговых органов по поводу выявленных ими ошибок и (или) несоответствий в ходе камеральной налоговой проверки. В каждом конкретном случае необходимо оценивать возможные неблагоприятные последствия при представлении или непредставлении дополнительных документов, сведений и информации.
Переходя к анализу норм статьи 88 НК РФ, касающихся полномочий налоговых органов по истребованию дополнительных документов у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки, следует начать со следующего правила. Если налоговый орган при проведении камеральной проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет5.
Однако приведенное общее правило имеет четыре исключения (ситуации), ког-
да налоговый орган вправе истребовать дополнительные документы у налогоплательщика, а налогоплательщик не вправе отказать в их представлении. Такими исключениями являются:
• при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ);
• при проведении камеральных проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);
• при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).
По основанию, предусмотренному пунктом 7 статьи 88 НК РФ, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы, которые входят в состав налоговой отчетности или являются обязательными приложениями к ней.
При оценке правомерности требований о представлении документов, подтверждающих право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), возникает вопрос о разгра-
5 См. постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2008 года № 7307/08.
ничении собственно льгот (ст. 56 НК РФ) и иных случаев получения налоговых выгод: использование налоговых освобождений, совершение операций, не являющихся объектом налогообложения, налоговые вычеты, расходы и т. п. Так, например, практика исходит из того, что документы, подтверждающие расходы, не могут быть истребованы в ходе камеральной налоговой проверки. Например, в постановлении ФАС ЦО от 22 октября 2009 года № А36-1 086/2009 было отмечено, что указание НК РФ на «документально подтвержденные расходы» не может рассматриваться как обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу для камеральной проверки документы, подтверждающие такие расходы.
При оценке правомерности требований о представлении документов при проведении камеральных проверок деклараций по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ) необходимо учитывать, что налоговые органы вправе истребовать только документы, подтверждающие налоговые вычеты, и это право предоставлено налоговым органам только по камеральным проверкам таких деклараций по НДС, в которых заявлено право на возмещение налога. Такой подход также подтвержден судебной практикой. В постановлении ФАС МО от 3 ноября 2009 года № КА-А40/11367-09 было указано, что налоговый орган в ходе камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие вычеты, только в том случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря
2007 года № 03-02-07/2-209.
Выездные налоговые проверки
Согласно пункту 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая провер-
ка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Место проведения выездной налоговой проверки является одним из ключевых аспектов, характеризующих рассматриваемую форму налогового контроля. При этом перенос проведения выездной налоговой проверки в место нахождения налогового органа, по существу, не может означать, что такая проверка превращается из выездной в камеральную. Подтверждая это, КС РФ в определении от 8 апреля 2010 года № 441-О-О указал, что в случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. Однако это не означает, что при проведении выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой. В том же документе КС РФ дано и определение выездной налоговой проверки: «...выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (статья 94 Налогового кодекса Российской Федерации). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения».
Возвращаясь к вопросу о переносе выездной налоговой проверки в место нахождения налогового органа, необходимо отметить, что НК РФ не содержит положений, регламентирующих, кто именно должен определять наличие (отсутствие) возможности проведения выездной налоговой проверки на территории налогоплательщика и
каким образом это должно документально закрепляться.
На практике суды признавали правомерным подобный перенос в случаях, когда у налогоплательщика отсутствовали необходимые помещения. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа (далее - ФАС СКО) от 30 ноября 2009 года № А63-7732/2008-С4-9 было отмечено, что на момент проведения проверки у предпринимателя отсутствовало необходимое помещение, поэтому налоговый орган правомерно провел проверку по месту своего нахождения. При этом судами также подтверждалось право налогоплательщика повлиять на избранное налоговым органом место проведения проверки. В одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (далее - ФАС ВСО) в постановлении от 15 декабря 2009 года № А33-4572/2009 было указано, что, определяя в письме от 5 марта 2009 года № 12-20/02280 место проведения выездной проверки, инспекция руководствовалась имеющейся у нее информацией о предпринимателе, отсутствием его по месту нахождения и отсутствием у налогового органа сведений о наличии у него помещений на каком-либо праве. Принятие оспариваемого письма от 5 марта 2009 года № 12-20/02280 не исключает возможности проведения проверки на территории налогоплательщика при информировании налогового органа о наличии у заявителя подходящего помещения.
Завершая разговор о переносе выездной налоговой проверки в место нахождения налогового органа, нельзя не отметить, что сам по себе подобный перенос, даже при отсутствии для него оснований, не рассматривается имеющейся в настоящее время судебной практикой в качестве существенного нарушения процедуры налогового контроля. В постановлении ФАС МО от 8 декабря 2009 года № КА-А40/12033-09 было указано, что проведение проверки не на территории налогоплательщика не относится к существенным условиям, нару-
шение которых в силу абзаца 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для признания решения недействительным.
Согласно пункту 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Форма решения о проведении выездной налоговой проверки предусматривает подтверждение факта ознакомления с ним налогоплательщика. В судебной практике отдельные формальные недостатки решения о назначении выездной налоговой проверки не рассматривались как достаточные основания для признания такого решения недействительным. Так, в определении ВАС РФ от 23 июля 2009 года № ВАС-9403/09 было указано, что отсутствие в решении о проведении выездной налоговой проверки перечня налогов при указании их в программе проверки не может являться безусловным основанием для признания недействительным решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.
Несмотря на это, содержанию текста решения о назначении выездной налоговой проверки налогоплательщику необходимо уделить достаточно пристальное внимание, поскольку:
• в решении о назначении проверки указывается проверяемый период и налоги, по которым назначена проверка, благодаря чему можно проверить, не нарушил ли налоговый орган запрет на проведение повторных про-верок6 за тот же период;
6 Вопросы, связанные с повторными проверками, будут проанализированы далее.
• включение конкретного должностного лица инспекции в состав проверяющих является необходимым условием для его доступа на территорию налогоплательщика (ст. 91 НК РФ), ознакомления с документами (п. 12 ст. 89 НК РФ), осмотра помещений (ст. 92 НК РФ), истребования документов (ст. 93 НК РФ), вынесения постановления о выемке документов и предметов (ст. 94 НК РФ);
• с даты вынесения решения начинается исчисление срока проведения выездной налоговой проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. А согласно части второй пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Этот же трехлетний срок действует и для проверки выполнения обязанностей налогового агента.
При проведении выездной налоговой проверки по нескольким налогам следует помнить, что налогоплательщик может использовать дополнительные ресурсы для защиты в ситуациях, когда одна операция имеет значение как для вычетов (расходов), так и для начисления налога (определения дохода), а также когда доначисление одного налога приводит к уменьшению налоговой базы по другому налогу. Подтверждение наличия подобного ресурса для защиты можно найти, например, в определении ВАС РФ от 24 августа 2009 года № ВАС-10496/09, в котором было указано, что в соответствии со статьями 89 и 247 НК РФ в обязанность налогового органа при проведении выездной налоговой проверки организации по налогу на прибыль входит оценка правильности исчисления налогоплательщиком как полученных доходов, так и произведенных расходов, поскольку обе эти величины в совокупности влияют на правильность ис-
числения налога на прибыль и его размер. Исключая из налогооблагаемой прибыли общества за 2006 год расходы на приобретение оборудования по сделкам с ООО «РПР», налоговый орган был обязан исключить доходы, полученные налогоплательщиком от его реализации в том же налоговом периоде.
Касаясь давностных ограничений охвата проведения выездной налоговой проверки, важно отметить, что НК РФ не исключает возможность проведения проверок налоговых (отчетных) периодов текущего календарного года, о чем было дано разъяснение в пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
На практике налоговые органы в отдельных случаях допускают нарушения указанных давностных ограничений, и тогда суды признают недействительными соответствующие решения в части тех результатов выездной проверки, которые относятся к периоду, который не мог быть проверен. Рассматривая одну из подобных ситуаций, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 18 сентября 2009 года № А57-1 5354/2008 указал, что из материалов дела следует, что выездная проверка, по результатам которой вынесено решение, проведена в период с 14 июня по 7 декабря 2007 года на основании решения о ее проведении от 14 июня 2007 года. Следовательно, в рамках этой проверки могли быть подвергнуты проверке три года: 2004, 2005 и 2006, предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Наличие у учреждения недоимки по НДФЛ по состоянию на 1 января 2004 года не могло быть установлено инспекцией в рамках этой выездной налоговой проверки.
Согласно части второй пункта 5 статьи 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения
руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
Положение пункта 5 статьи 89 НК РФ предусматривает ограничение общего количества выездных проверок, которые могут быть проведены в отношении одного налогоплательщика в течение года. При назначении выездной налоговой проверки сверх установленного частью 2 пункта 5 статьи 89 НК РФ ограничения налогоплательщик вправе дополнительно потребовать предоставления соответствующего решения руководителем федерального органа. В отсутствие такого решения назначение третьей проверки в течение года является незаконным, что подтверждает и судебная практика.
Так, в определении ВАС РФ от 22 июня
2009 года № ВАС-7239/09 было указано, что, признавая недействительным оспариваемое решение инспекции, суды установили, что этим решением в нарушение требований пункта 5 статьи 89 НК РФ назначено проведение третьей выездной налоговой проверки общества в течение
2008 года, при том что не представлено доказательств того, что решение о проведении проверки принято на основании решения руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх установленного ограничения или что указанное решение вынесено в отношении филиала или представительства общества.
Исходя из буквального содержания анализируемой нормы ограничение, установленное частью 2 пункта 5 статьи 89 НК РФ, распространяется и на незавершенные в течение календарного года налоговые проверки. Однако очень важно отметить, что ограничения, установленные пунктом 5 статьи 89 НК РФ, не действуют в отношении повторных выездных налоговых проверок (ч. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Согласно пункту 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@. Согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Комментируя приведенное положение, можно сказать, что начало срока проведения проверки жестко увязано с датой решения о проведении проверки, дата ознакомления налогоплательщика с этим решения или дата выставления требования о представлении документов на определение начала проведения проверки влияния не оказывают.
В отличие от ранее действовавших правил срок проведения проверки исчисляется не как сумма периодов нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, а с даты решения о проведении проверки до даты составления справки о ее окончании. Период исполнения налогоплательщиком требований о представлении документов не учитывается при определении срока проведения проверки.
Правовые последствия нарушения предельных сроков проведения проверки зависят от их существенности и степени вызванных этим нарушений прав налогоплательщика. Так, в одном из дел, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14 января 201 0 года № А53-1 3402/2008-С5-23, суд учел при рассмотрении дела совокупность таких обстоятельств, как проведение выездной налоговой проверки в срок более двух с половиной лет, в течение полутора лет из которых никакие мероприятия по истребованию доказательств налоговым органом не проводились, и правомерно расценил их как нарушение налоговой инспекцией в рассматриваемой по делу ситуации целей
налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационный характер, препятствующий предпринимательской деятельности налогоплательщика. А в определении ВАС РФ от 27 января 2010 года № ВАС-1 8013/09 было указано, что нарушение инспекцией срока проведения выездной налоговой проверки не привело к нарушению существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, либо к иным нарушениям, которые привели или могли привести к принятию незаконного решения.
Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки:
1) для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.
Приостановление проведения выездной налоговой проверки по такому основанию допускается не более 1 раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
3) для проведения экспертиз;
4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку. Форма решения о приостановлении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 6 марта 2007 года № ММ-3-06/106@.
Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить
запрашиваемую информацию в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.
Говоря о том, чем собственно должен выражаться режим приостановления проверки, следует сказать, что на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки. Поскольку НК РФ не содержит правила о перерыве сроков исполнения требований, требования о представлении документов, которые не были исполнены на момент приостановления проверки (срок исполнения которых приходится на период приостановления) должны быть исполнены в первый день возобновления проверки. В немногочисленной судебной практике можно найти подтверждение использования указанного подхода. Так, в постановлении ФАС УО от 21 января
2010 года № Ф09-11059/09-С3 было указано, что поскольку в предусмотренный для исполнения требования срок проведение выездной проверки было приостановлено, суды обоснованно сделали выводы об отсутствии у налогоплательщика обязанности исполнить указанное требование.
Однако при этом важно помнить, что на период приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой. Действия вне территории (помещения) налогоплательщика налоговый орган вправе продолжать, в том числе если выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа (на основании части второй пункта 1 статьи 89 НК РФ). Этот подход также подтвержден судебной практикой. В постановлении ФАС ВСО от 20 марта
2009 года № Ф03-711/2009 было отмечено, что норма пункта 9 статьи 89 НК РФ, как и статья 90 НК РФ, определяющая порядок
участия свидетелей при осуществлении налогового контроля, не содержат положений, запрещающих допрос указанных лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вне территории налогоплательщика.
Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ повторной признается проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:
1) вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
3) в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
При этом в ходе повторной проверки может проверяться период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).
Итак, повторная выездная налоговая проверка - это проверка за тот период, который уже был проверен в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку повторная проверка налагает на налогоплательщика дополнительную нагрузку, НК РФ ограничивает возможность возникновения такой нагрузки тремя перечисленными случаями. При этом возможность проведения выездной налоговой проверки за налоговый период, который был охвачен камеральной налоговой проверкой, НК РФ не ограничена. Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 года № 3103/09, выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка
в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ. Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке.
Повторные выездные налоговые проверки являются довольно острым инструментом в руках налоговиков. Многие громкие налоговые дела базируются именно на результатах повторных выездных налоговых проверок. Не случайно, что время от времени вопросы, связанные с проведением повторных выездных налоговых проверок, доходят до Конституционного Суда Российской Федерации. Одним из последних актов КС РФ, принятых по рассматриваемому вопросу, является постановление от 17 марта 2009 года № 5-П. В этом деле КС РФ подтвердил, что положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 НК РФ, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствует Конституции Российской Федерации в той мере, в какой это положение не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика, и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом.
Иными словами, если региональная инспекция проиграла в суде спор по выездной налоговой проверке, ее вышестоящий орган не вправе пытаться исправить такой результат по проигранным эпизодам путем проведения за тот же период повторной выездной налоговой проверки.
Однако важно также отметить, что правовая позиция, приведенная в постановлении КС РФ от 17 марта 2009 года № 5-П, вызвала у специалистов и участников налоговых споров противоречивые реакции и различные толкования. В связи с этим КС РФ уже дважды выносил определения в отношении запросов о разъяснении постановления № 5-П. Уже в целом ряде дел, рассмотренных арбитражными судами (в том числе ВАС РФ), можно встретить различные ссылки на это постановление. Таким образом, процесс окончательной выработки подходов к применению постановления КС РФ от 17 марта 2009 года № 5-П не завершен.
Обращаясь к такому основанию проведения повторной выездной налоговой проверки, как подача уточненной декларации с уменьшением суммы налога, подлежащей уплате по сравнению с суммой ранее заявленной, нельзя не упомянуть рассмотренный Президиумом ВАС РФ спор, где это основание рассматривалось применительно к декларации по налогу на прибыль, в которой налогоплательщик корректировал сумму убытка, а не сумму налога. В постановлении Президиума ВАС РФ от 16 марта
2010 года № 8163/09 было указано, что, поскольку для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат - полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат, выводы судов об отсутствии у инспекции права, предусмотренного абзацем шестым пункта 10 статьи 89 НК РФ, на проведение повторной выездной налоговой проверки уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка, сделаны без учета положений пункта 8 статьи 274 и статьи 283 НК РФ. Но одновременно с этим в том же
постановлении Президиума ВАС РФ было подтверждено, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. То есть в ходе повторной проверки, проводимой в связи с подачей уточненной декларации, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
Завершая материал о выездных налоговых проверках, стоит упомянуть о специальном правиле НК РФ, определяющем последствия, которые могут быть возложены на проверенного налогоплательщика. Согласно пункту 10 статьи 89 НК РФ если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года).
ЛИТЕРАТУРА
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
2. О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки : приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах : приказ Федеральной налоговой службы от 6 марта 2007 года № ММ-3-06/106@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 октября 2009 года № Ф09-8601 /09-С3. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
6. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12 октября 2009 года № Ф09-7810/09-С3. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
7. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 2 октября 2007 года № 3355/07. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
8. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2009 года № 10349/09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30 июня 2009 года № А19-15296/08. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года № 71. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Постановление Федерального ар-
битражного суда Центрального округа от 27 июля 2009 года № А14-342/2009/9/28. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
12. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 года № 267-О. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 441-О-О. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
14. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 апреля 2010 года № КА-А40/3488-10. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
15. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 ноября 2008 года № 7307/08. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
16. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 октября 2009 года № А36-1086/2009. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
17. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 ноября 2009 года № КА-А40/11367-09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
18. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30 ноября 2009 года № А63-7732/2008-С4-9. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
19. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2009 года № А33-4572/2009. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
20. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 декабря 2009 года № КА-А40/12033-09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
21. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 июля 2009 года № ВАС-9403/09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
22. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 августа 2009 года № ВАС-10496/09. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
23. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года № 5. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
24. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от
18 сентября 2009 года № А57-15354/2008. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
25. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня
2009 года № ВАС-7239/09. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
26. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1 4 января 201 0 года № А53-13402/2008-С5-23. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
27. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 января 2010 года № ВАС-18013/09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
28. Постановление Федерального арби-
тражного суда Уральского округа от 21 января 2010 года № Ф09-11059/09-С3. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
29. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 года № Ф03-711/2009. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
30. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 3103/09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
31. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года № 5-П. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
32. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 марта 2010 года № 8163/09. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
33. Об истребовании документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по НДС : письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 03-02-07/2-209. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
* * *
Окончание. Начало на с. 16
Собственник обратился в регистрирующий орган с требованием о внесении записи о наличии у него права собственности на объект недвижимости и выдаче соответствующего свидетельства. Уполномоченный орган выдал собственнику два свидетельства о праве собственности, поскольку прежние записи были внесены в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним на основании различных правоустанавливающих документов и с разными регистрационными номерами. Суды трех инстанций признали отказ регистрирующего органа правомерным, указав, что существующим законодательством не предусмотрено объединение долей общей собственности.
ВАС РФ отменил акты судов нижестоящих инстанций, указав, что лицо, приобретающее все доли в праве собственности на имущество, находившееся в общей долевой собственности, становится единоличным собственником такого объекта как единого целого. По смыслу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является подтверждением прав на недвижимое имущество и не должна искажать содержание правового режима права собственности.
