Выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ее проведения Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2012 г.

И. В. Жемчужникова

выездная налоговая проверка: анализ практики и совершенствование методики ЕЕ проведения

Жемчужникова Ирина Витальевна - ООО «Аудиторская фирма «ЛИТА»

(E-mail: [email protected])

Аннотация. Одним из условий функционирования налоговой системы является эффективный налоговый контроль, осуществляемый, в том числе, и путем проведения налоговых проверок. Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы. Статьей 87 НК РФ предусмотрены камеральные и выездные виды налоговых проверок.

Ключевые слова: выездная налоговая проверка, подготовка, планирование, организация и проведение выездных проверок.

Выездные проверки - наиболее результативная форма налогового контроля, поскольку она связана с проверкой показателей деятельности налогоплательщика и включает непосредственное соприкосновение последнего с налоговыми органами. Кроме того, именно в рамках выездной проверки к налогоплательщику могут быть применены наиболее радикальные принудительные меры (выемка, осмотр, инвентаризация).

Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной налоговой проверки

Одной из причин безрезультативного проведения выездных налоговых проверок является некачественный отбор кандидатов на проверку. По мнению ФНС России' налогоплательщик должен быть включен в план выездных налоговых проверок при условии, что в отношении данной компании у инспекции имеются сведения об участии в схемах минимизации налогов либо результаты предпроверочного анализа свидетельствуют о предполагаемых правонарушениях.

Для проведения комплексного предпроверочного анализа в кратчайшие сроки сотрудники налоговой инспекции используют возможности внутренних баз данных с различными сведениями о налогоплательщиках, такие как «Схемы уклонения от налогообложения», «Однодневка», «Досье рисков», «Таможня», «НДС», «ВНП-отбор», что позволит им не пропустить информацию о налогоплательщике, собранную другими отделами.

Информационный ресурс «Схемы уклонения от налогообложения» позволяет осуществить сбор, накопление и анализ информации, содержащей сведения о выявленных в результате контрольных мероприятий налоговых органов схемах уклонения от налогообложения, и налогоплательщиков, применяющих эти схемы.

1 Как ФНС планирует повышать эффективность выездных проверок в 2010 году // Практическое налоговое планирование. - 2010. - № 5. - С. 72.

Комплекс задач «Однодневка» осуществляет сбор и учет информации об организациях, не представляющих или представляющих «нулевую» бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет, а также передачу на региональный уровень данных об указанных налогоплательщиках.

База данных «Досье рисков» содержит записи о представлении и непредставлении налогоплательщиком налоговой отчетности в соответствии с его налоговыми обязательствами. Налоговые обязательства плательщика отражены в соответствующей таблице «Налоговые обязательства» - это перечень налогов, по которым налогоплательщик обязан отчитываться и по которым ведутся карточки расчетов с бюджетом для него.

Для приема сведений из таможни и из пограничной службы существует справочник «Таможня».

Основная цель создания ПК «НДС» заключается в формировании и ведении в налоговых органах Российской Федерации всех уровней информационного ресурса, содержащего сведения о ВЭД налогоплательщиков в части подтверждения правомерности возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров.

Информационный ресурс «ВНП-Отбор» предназначен для формирования перечня объектов для выездной налоговой проверки на основании рейтинговой системы экспертных оценок вероятности совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений. «ВНП-Отбор» является наиболее важным информационным ресурсом для выбора налогоплательщиков в целях проведения выездных налоговых проверок.

В качестве критериев отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок в рамках задачи «ВНП-Отбор» используется совокупность экспертных оценок, разработанных на основе опыта контрольной работы территориальных налоговых органов ФНС России.

Указанная совокупность экспертных оценок включает в себя три группы критериев отбора:

- рабочие критерии отбора;

- косвенные критерии отбора;

- информативные критерии отбора.

Рабочие и косвенные критерии рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговые органы по месту постановки на учет, а также на основании сведений о налогоплательщиках, поступающих в налоговые органы из внешних источников. В зависимости от расчетных значений рабочих критериев может быть сделан вывод о значительной вероятности совершения налогоплательщиком налоговых нарушений в течение периода, за который анализируются данные отчетности. Значения косвенных критериев отбора свидетельствуют о меньшей (по сравнению с рабочими критериями) вероятности совершения налоговых нарушений.

Информативные критерии отбора представляют собой показатели, характеризующие необходимость или целесообразность включения налогоплательщиков в планы выездных налоговых проверок в соответствии с утвержденными регламентами планирования, подготовки и проведения выездных налоговых проверок и другими факторами.

На основании вышеуказанных критериев налогоплательщики, набравшие наибольшее количество баллов, должны включаться в план выездных налоговых проверок2.

На отбор налогоплательщиков для выездных налоговых проверок также влияют:

- сведения, полученные от правоохранительных, регистрирующих, лицензирующих и контролирующих органов в рамках соглашений о межведомственном информационном взаимодействии. Не игнорируются сообщения о налоговых правонарушениях, полученные от граждан по горячей линии или иным путем. Чаще всего такими источниками служат бывшие работники компаний, у которых произошел конфликт с работодателем3 ;

- информация о корректировке фискальной памяти ККТ или применении ККТ в нефискальном режиме.

- данные о потреблении компанией природных и энергетических ресурсов, которые в дальнейшем могут свидетельствовать о применении налогоплательщиком схем ухода от налогов;

- объявления в СМИ и Интернете и данные получателей алиментов.

2 Автоматизированная информационная система «Налог»// «Автоматизация процессов отбора объектов для выездной налоговой проверки («ВНП-Отбор»)// Описание постановки задачи (дополнение № 1). - 2009. - С. 116 - 132.

3 Как ФНС планирует повышать эффективность выездных проверок в 2010 году // Практическое налоговое планирование. - 2010. - № 5. - С. 73-74.

Налоговая нагрузка предприятия ниже средней по отрасли или виду экономической деятельности

Рентабельность в организации значительно ниже средней, определенной по тому же виду деятельности

Средняя зарплата на предприятии ниже среднерегионального уровня у фирм с тем же видом деятельности

Заключение договоров с посредниками при отсутствии деловой цели. Наличие подозрительных операций

Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

Неоднократная смена налоговой инспекции, где учтена фирма

Использование специального налогового режима при приближении к показателям, когда этот режим запрещен

Отражение в отчетности убытков, полученных в течении нескольких налоговых периодов

Присутствие в отчетности за определенный период значительных сумм налоговых вычетов по НДС

Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации

Расходы предпринимателя максимально приближены к его доходам за календарный

Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и(или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и(или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

О

н

чз

РЭ

О

я

51

сь

43

К

К

К

К

«

к

н

о ^ ►2 43

ТЗ к 3 к

б *=< Я <п>

СО ьл

Р* н

43

к

н

съ

43

к

к

о

с

о

и

я

к

о

3

<т>

н

и

о

о

н

к

я

к

н

ст>

к

к

о

н

С5\

о

р

о

ч

о

я

Й

8

ст>

Й

№

в

к

я

о

а

я ■о

2 й

й

я

О)

Й

СТ>

КС

я

о

а

ст>

й

СТ>

Я

Я

»

а

Е

ст>

й

Я

О

Яс

О

ч

о

а

о

Яс

Я"®

■о я

из ®

о Я 3 §

ЄОХ

о

И

О »

о п п 8 8 О

н

о о

С/1

ы о о ^1

£

?

Гб

А н

® Г5 9\ н

и) я и» =

я

ав

и

о

-1

о

а

н

п

-

6Ґ

В

8

К

О

СВ

п

о

о

н

я

го -< со “I

сг н О

£ X о "О “I 0 1 го ф "О Ф л го о о \ со со со го О х< ]=| X о ]= X о ]= ф ь сг 5

о =1 о

£ ~о о ь о

X X о X <*>

го н ь I ]=1

Ф (I) го о

=1 ~о ]=1 I

~о X I X X

о х X “I

.1= ф о о о (I) X "О о £ Ф ]=і

о (*> X

ф о н ол о Г) н о ф і а) 0 н 1 о о I О х< о

о ~о Ьй н ф і X н X X о

о ь I —1 ф £

о сг і ГО I О

ол О (I) о го

СҐ Х< О

ф 7ч о (I) I О ь

—1 ГО о

о ф п I

го I =1 и X

л "О Ф "О

ь X X ь о

-0 л сг го

=1 X О В О

~о о о X і

о О л X

го о £ О ЬО

Ф го _ го ГО

В сг

(Г) л ь X ~о ф ы

X I о X л ]=| I

ГО го О “О О сг

ь О О о СО О X

Ф <*> “I о о X £ I о

]=| л =1 ь X © ь

сг О О X О

X н Ф —і о О

I го

О ь О ~| о сг в X л О О 0-1 “О О о о X сг X =1 ~о

го О КЗ X О

сг X го X о О н го Ф "О

=1 о ю со О

~о о =1 о О ^

го ь ю О =1

Ф ~о сг (л) 2: Сп о го

о 7\ 'С (I) £ сг (I) 2: со N КЗ о о N сг Е Ф I

I ю X

О \ ю х

О “I ю ю >- О ь

о N О

При оценке данных критериев налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличия необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка в отличие от камеральной производится согласно п. 1 ст. 89 НК РФ на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое свидетельствует об ее начале.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно быть составлено по форме, утвержденной приказом ФНС России от 25.12. 2006 № САЭ-З-06/8923, с указанием обязательных реквизитов.

Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. По общему правилу может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки. Однако если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в рамках соответствующей выездной налоговой проверки, проверяется период, за который представлена данная «уточненка», даже в том случае, если этот период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ)

Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. В отношении одного налогоплательщика нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Проведение выездной налоговой проверки

Отбор налогоплательщиков для проведения выездной проверки

Определение периода и предмета выездной проверки. Проверка проводится по од ному или нескольким налогам. Может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена

уточненная налоговая декларация.

Выносится решение о проведении выездной налоговой проверки

J 1

Проведение выездной проверки.

ІЛ

Не более двух месяцев со дня вынесения решения о проведении выездной проверки

Мероприятия налогового контроля:

1) истребование документов у нало гоплательщика;

2) истребование документов и свед ений у третьих лиц;

3) выемка документов и предметов;

4) осмотр помещений;

5) инвентаризация;

6) допрос свидетелей;

7) экспертиза;

8) участие специалиста;

9) участие переводчика; и другие.

Приостановление выездной проверки на срок до 6 (9) месяцев

Завершение проведения выездной налоговой проверки

В последний день проверки составляется справка и вручается налогоплательщику

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев Если налоговый орган нарушит указанный срок, суд может признать, что акт проверки получен налоговым органом вне процедуры е1 проведения4.

Срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев (Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892).

Кроме того, выездная налоговая проверка может быть приостановлена по решению руководителя налогового органа или его заместителя, а затем возобновлена (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Количество таких приостановлений не ограничено, но при этом существует ограничение на разовое истребование документов или информации о конкретных сделках у конкретного лица, предоставляющего такие сведения, то есть в этом случае приостановка допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого документы (информация) истребуются. Общий срок приостановлений проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Если в течение этого срока не удастся получить запрашиваемую от иностранного государства информацию, срок приостановки может быть продлен еще на три месяца.

В ходе выездной налоговой проверки могут проводиться следующие мероприятия налогового контроля: истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц; выемка документов и предметов; осмотр помещений; инвентаризация имущества; допрос свидетелей; экспертиза; привлечение специалистов и переводчиков.

Истребование документов проводится в целях обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства (ст. 93 НК РФ).

Если истребуемые документы своевременно не предоставлены налоговым инспекторам или у них возникли опасения, что налогоплательщик уничтожит, сокроет, изменит или заменит документы, налоговый орган может провести процедуру принудительного изъятия, то есть выемку документов. Также в принудительном порядке могут быть изъяты и предметы, свидетельствующие о правонарушении (ст. 94 НК РФ).

Другое мероприятие налогового контроля - осмотр помещений и предметов, проводимый в целях обнаружения доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения.

В ходе осмотра может быть проведена инвентаризация имущества, которая направлена на составление данных о фактическом наличии имущества проверяемого лица с данными, отраженными в его отчетности.

Инвентаризация проводится на основании распоряжения руководителя и должна производиться с обязательным участием материально ответственных лиц и работников бухгалтерии проверяемой фирмы. По результатам инвентаризации имущества составляется ведомость, в которой указываются выявленные недостачи и излишки имущества.

Если в ходе проведения выездной налоговой проверки обнаружены правонарушения, налоговые инспекторы прибегают к процедуре допроса свидетелей, которыми могут выступать как сотрудники организации, так и иные лица, которым что-либо известно по существу рассматриваемого вопроса. Для выяснения каких-либо вопросов, требующих специальных знаний, налоговые органы могут привлекать экспертов, специалистов и переводчиков.

Все действия проверяющих налоговых инспекторов по проведению мероприятий налогового контроля ограничены рамками закона, нарушение которых может привести к признанию результатов проверки незаконными.

При совершении таких мероприятий, как выемка документов и предметов, осмотр помещений и предметов, допрос свидетелей, проведение экспертизы, привлечение переводчика, обязательно должен составляться протокол, к которому предъявляются требования, установленные ст. 99 НК РФ.

В последний день выездной налоговой проверки составляется справка о проведении проверки, которая должна быть вручена налогоплательщику или его представителю.

В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

В деятельности налоговых органов не последнее место занимают совместные проверки с участием правоохранительных органов.

4 Постановление ФАС МО от 25.10. 2010 № КА-А40/14110-10 //Неофициальный источник: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

Порядок взаимодействия Федеральной налоговой службы и органов внутренних дел регламентирован Инструкцией, утвержденной приказом МВД России и ФНС России от 30. 06. 2009 № 495/ММ-7-2-347. С 1 января 201 1 года налоговые преступления переходят в подследственность Следственного комитета Российской Федерации (пп. «а» п. 1 и п. 3 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). Однако в указанную инструкцию до сих пор не внесены изменения.

Для проведения совместной проверки налоговая инспекция подает в правоохранительные органы мотивированный запрос. Такой запрос может быть направлен как перед началом выездной налоговой проверки, так и в процессе ее проведения. Основанием для привлечения к выездной проверке сотрудников правоохранительных органов может быть:

- наличие у налоговой инспекции данных о возможных нарушениях налогового законодательства и необходимость проверки этих данных с участием сотрудников полиции;

- необходимость участия сотрудников полиции в проведении отдельных мероприятий: опросов, осмотров помещений и т. п.;

- необходимость присутствия сотрудников полиции для обеспечения безопасности проверяющих, когда организация препятствует проведению проверки и создает угрозу их жизни или здоровью;

- назначение выездной проверки на основании материалов, предоставленных налоговой инспекции правоохранительными органами в соответствии с п. 2 ст. 36 НК РФ.

Инициатором совместной выездной проверки может стать как налоговая инспекция, так и органы полиции. При этом организатором проверки всегда является налоговая инспекция: именно она будет принимать решение о проведении совместной налоговой проверки.

В ходе совместной выездной проверки все проверяющие действуют в пределах своей компетенции. В этом и заключается особенность совместной проверки. За счет привлечения сотрудников полиции возможности и методы контроля в рамках выездной налоговой проверки расширяются.

Сотрудники налоговой инспекции действуют в соответствии с НК РФ, Законом от 21. 03.1991 № 943-1 и другими нормативно-правовыми актами.

Что касается сотрудников полиции, то они руководствуются законами от 7. 02. 2011 № 3-ФЗ и от 12. 08. 1995 № 144-ФЗ. Основные мероприятия, которые могут проводить сотрудники полиции (в т. ч. и при проведении совместной налоговой проверки), перечислены в ст. 6 Закона от 12. 08. 1995 № 144-ФЗ. Причем некоторые из этих мероприятий сотрудники полиции вправе проводить только на основании предварительной судебной санкции. Например, без предварительного судебного решения сотрудники полиции не могут проверять почту (в т. ч. электронную) и прослушивать телефонные переговоры.

Документы, информация и другие данные, полученные сотрудниками полиции, могут быть приобщены к материалам налоговой проверки без каких-либо ограничений.

В остальном совместная налоговая проверка ничем не отличается об обычной выездной налоговой проверки.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Порядок оформления результатов проверки приведен в ст. 100 НК РФ. Любое отступление от этого порядка позволяет налогоплательщикам требовать в суде признания недействительным решения, принятого налоговой инспекцией по результатам проверки.

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведенной проверке сотрудники налоговой инспек^и должны оформить акт проверки (ст. 100 НК РФ), в котором приводятся выявленные нарушения налогового законодательства, а также выводы и предложения проверяющих по их устранению и применению санкций. К акту должны быть приложены все документы (например, протоколы), связанные с проведением проверки.

Акт вручается представителю организации под расписку. Если налогоплательщик откажется подписывать акт, то налоговый инспектор должен поставить на нем соответствующую отметку. Если представитель предприятия не согласен с выводами, изложенными в акте, то он может не подписывать его или подписать, но с элать оговорку о своем несогласии. Если он уклоняется от получения акта, налоговая инспекция отправляет акт по почте заказным письмом. Если налоговая инспекция не вручила акт, налогоплательщик иожет в дальнейшем сослаться на это в суде как на нарушение своих прав.

В случае несогласия налогоплательщика с актом он может в течение 15 дней направить руководителю налоговой инспекции свои возражения.

Прежде чем рассматривать материалы налоговой проверки и принимать по ним окончательное решение, руководитель инспекции (его заместитель) должен обеспечить налогоплательщику возможность поучаствовать в таком рассмотрении и дать свои устные пояснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Такой порядок является существенным условием процедуры рассмотрения материалов, нарушение которого

может стать основанием для отмены решения по проверке (п. 14 ст. 101 НК РФ). В связи с этим инспекция обязана сообщить организации о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ). Причем сделать это она должна надлежащим образом (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ). В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки

Рассмотрение материалов выездной проверки. Решение по проверке должно быть принято в течение 25 рабочих дней с даты получения акта выездной проверки плюс один месяц при продлении срока

п

Извещение о рассмотрении материалов выездной проверки

Подготовительные мероприятия Руководитель инспекции:

— представляется и оглашает, материалы какой проверки будут рассматриваться

— проверяет явку лиц, приглашенных на рассмотрение

— разъясняет участвующим лицам их права и

Неявка ненадлежаще извещенного налогоплательщика или лица, участие которого необходимо

п

Решение об отложении рассмотрения материалов проверки

Исследование материалов выездной проверки

□

В материалах проверки недостаточно сведений для принятия решений

В материалах выездной проверки достаточно сведений

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (срок проведения не более одного месяца, два месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков)

Повторное рассмотрение материалов проверки

Итоговое решение о привлечении (об отказе к привлечению) к ответственности

| Не позднее пяти рабочих дней после вынесения решения оно вручается налогоплательщику |

Налогоплательщик согласен с решением по проверке Налогоплательщик не согласен с решением по проверке

Налогоплательщик исполняет решение по проверке Обжалование решения по проверке

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По общему правилу решение по проверке вступает в законную силу через 10 рабочих дней со дня его вручения организации (п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Решение может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном ст.101.2 НК РФ.

Порядок обжалования решения по результатам выездной налоговой проверки

Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу в течении отведенного срока (1 мес. + 15 дней) и выносит свое решение. О принятом решении в течении трех раб. дней со дня его принятия сообщается в письменной форме налогоплательщику (п. 3 ст. 140 НК РФ). На передачу жалобы налоговой инспекцией в вышестоящий налоговый орган отводится три рабочих дня

Налогоплательщик имеет право подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) в течении одного года с момента вступления решения в силу (п. 2 ст. 139 НК РФ). Срок на рассмотрение жалобы составляет 1 мес. + 15 дней со дня ее получения. О принятом решении в течении трех рабочих дней со дня его принятия сообщается в письменной форме налогоплательщику (п. 3 ст. 140 НК)

Вышестоящий налоговый орган отменил не вступившее в силу реше ние

Вышестоящий налоговый орган не отменил решение налоговой инспекции

Вышестоящий налоговый орган отменил вступившее в силу решение налоговой инспекции

ж

Производство о налоговом правонарушении прекращается

ч.

Налогоплательщик имеет право в течении трех месяцев с момента утверждения решения вышестоящим органом (вступления решения в силу) подать иск в суд (п. 4 ст. 198 АПК РФ)

Производство по делу о налоговом правонарушении прекращается. Излишне взысканные суммы налогов, а также пеней и штрафов с процентами подлежат возврату налогоплательщику

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

По ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности руководитель налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и(или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении5.

Обеспечительными мерами могут быть:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (постановление ФАС Поволжского округа от 11. 03. 2009 по делу № А55-11389/2008).

Согласно п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в такой замене обеспечительных мер.

5 Постановление ФАС Центрального округа от 25. 09. 2008 по делу № А68-9703/07-502/18 //Неофициальный источник: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».

После того как решение по проверке вступит в законную силу, инспекция в течение 10 рабочих дней направляет налогоплательщику требование об уплате налога, пеней и штрафов, которые были доначислены по итогам проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ). Организация обязана исполнить это требование в течение восьми рабочих дней после его получения, если в самом требовании не будет установлен более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, недоимка, размер которой соответствует критериям «крупный» или «особо крупный», не была уплачена в полном объеме, налоговая инспекция обязана сообщить об этом в органы внутренних дел для принятия решения о возбуждении уголовного дела (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Проблемы эффективности планирования выездных налоговых проверок

В настоящее время план проведения выездных налоговых проверок основывается на выполнении определенного перечня контрольных мероприятий, связанных с автоматизированным отбором налогоплательщиков для включения в план выездных налоговых проверок на основании заданных критериев отбора и наличия принадлежности к зонам риска в соответствии с Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Несмотря на существование общедоступных критериев отбора налогоплательщиков для включения их в план выездной налоговой проверки, существует мнение, что только два критерия практически однозначно свидетельствуют о наличии налоговых проблем в организации6. Это критерий «Непредставление без объективных причин пояснений об ошибках и противоречиях в документах» и критерий «Миграция между налоговыми инспекциями». Все остальные критерии могут отражать особенности функционирования конкретных компаний, а не свидетельствовать о налоговых нарушениях.

Одними из критериев налоговых рисков, утвержденных Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333, являются налоговая нагрузка и рентабельность налогоплательщика в сравнении со средними показателями по отрасли. Среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки и рентабельности не могут являться ориентиром и обеспечивать достаточную доказательную базу для вывода о наличии нарушений налогового законодательства. Налогоплательщик может иметь субъективные причины низкого уровня или резкого роста вышеназванных показателей, и соответствие среднеотраслевым показателям также не может свидетельствовать об отсутствии занижения налогоплательщиком доходов, отраженных в налоговой отчетности, или завышения расходов в целях снижения налогооблагаемой базы. Кроме того, среднеотраслевые показатели напрямую зависят от таких факторов, как вид деятельности налогоплательщика, численность сотрудников и многих других.

Также не объективным является такой критерий, как «Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации». Размер среднемесячной заработной платы в действительности определяется множеством факторов. Вовсе необязательно, чтобы организация делала это сознательно, преследуя цель минимизировать выплаты по страховым взносам.

Во-первых, предприниматель может пойти на некую экономию по заработной плате, чтобы иметь возможность больше вложить в развитие производства7. Более того, работники вполне могут быть должным образом информированы о такой стратегии компании и вполне лояльно относиться к ней, понимая, что подобные издержки сегодня могут с лихвой окупиться в будущем.

Во-вторых, предприятию, оказавшемуся в затруднительном финансово-экономическом положении, быстрее выйти из него, сократив издержки, в том числе уменьшив заработную плату.

В-третьих, более низкий среднемесячный заработок на одного работника по сравнению со средним уровнем по виду экономической деятельности может быть дополнен иными преимуществами для сотрудника: условиями труда и отдыха, медицинской страховкой, обучением за счет компании и т.д.

Уровень зарплаты на небольших предприятиях и в крупных компаниях в одной отрасли серьезно отличается. И вместе с тем, опираясь на вышеуказанный критерий, под пристальное внимание налоговых инспекторов могут попасть добросовестные налогоплательщики.

6 Попова Н., Смолина О.,Сорокина И.А. «Процедура отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок является общедоступной» [Интервью с И.А. Сорокиной] // Российский налоговый курьер. -2011. - № 1-2. - С. 54 - 56.

7 Волчкова М.С. Критерии, используемые при назначении выездных налоговых проверок // Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности. - 2009. - №4. - С. 34-39.

Общее замечание по применению указанных выше критериев сводится к следующему: отклонение указанных показателей от приведенных в упомянутом приказе ФНС России, а именно их меньшее значение, может определяться не столько стремлением налогоплательщика минимизировать уплачиваемые налоги, сколько другими обстоятельствами, не говорящими о намерении налогоплательщика уйти от уплаты налогов. Поэтому применять общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков быть отобранными для проведения выездных налоговых проверок налоговые органы должны комплексно и с учетом особенностей деятельности организации.

Программа «ВНП-отбор», с помощью которой происходит автоматизированный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, вызывает множество вопросов. В частности, группа неявных признаков нарушений. Так, применение рабочего критерия «уменьшение налоговой нагрузки на фоне роста выручки» ко всем налогоплательщикам вряд ли обоснованно, поскольку на это может влиять то, на каком режиме налогообложения находится организация, применяет ли ЕНВД и какова структура себестоимости. А косвенный признак «несоответствие прироста выручки приросту основных средств» вообще не имеет налоговой подоплеки, поэтому он не должен вызывать подозрений у налоговых инспекторов.

На косвенный признак «значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки» может сильно влиять вид деятельности, которым занимается организация. Допустим, холдинговые компании привлекают кредиты и займы для покупки акций и долей зависимых компаний и др. На практике организации часто берут кредиты у родственных структур, уменьшают доход за счет уплачиваемых процентов и, если выручка незначительна, практически не платят налог на прибыль. Кредитные договоры продлеваются, но при этом возвращать деньги никто не собирается.

Можно сделать вывод, что программа «ВНП-отбор» еще требует доработки. Следует верно определить для каждого показателя свой «коэффициент опасности», чтобы уменьшить влияние специфики деятельности проверяемых организаций.

Существующие внутриведомственные документы ФНС России, регламентирующие подготовку, планирование, организацию и проведение выездных налоговых проверок, не содержат четкого распределения обязанностей, не учитывают влияния взаимодействия отдельных структурных подразделений территориального налогового органа в процессе планирования между собой, а также взаимодействия налоговых органов, что существенно снижает эффективность контрольных мероприятий. В целях решения данной проблемы представляется необходимым разработать единый регламент мониторинга налогоплательщиков и проведения предпроверочного анализа, в котором были бы четко определены обязанности сотрудников налоговых органов всех уровней по проведению мониторинга налогоплательщиков, их отбора для выездных налоговых проверок и проведения предпроверочного анализа, что позволит упорядочить систему подготовки, проведения, оценки результатов выездных налоговых проверок, и, в конечном итоге, приведет к росту эффективности налогового контроля.

Наилучшие результаты планирования выездных налоговых проверок могут быть достигнуты только при соблюдении отделами налогового органа общей цели, направленной на повышение эффективности выездных проверок и избежания низкорезультативных проверок, и как следствие, расходов бюджета на такие проверки.

Развитие механизма по выявлению и пресечению уклонения от уплаты налогов

В ходе проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами выявляются различные схемы уклонения от налогообложения.

В ФНС России создан специальный отдел, который занимается анализом схем уклонения от уплаты налогов и выработкой эффективных методов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками.

Помимо налоговых органов функциями по выявлению и пресечению налоговых преступлений обладают правоохранительные органы. Однако Федеральным законом от 6. 12. 2011 № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» установлено, что поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Между ФНС России и Следственным комитетом 13 февраля 2012 года заключено Соглашение № 101-162-12/ММВ-27-2/3, предметом которого является организация взаимодействия следственных и налоговых, по вопросам выявления, предупреждения, пресечения и расследования преступлений, а также

повышения налоговой дисциплины в сфере экономики и обеспечения своевременности и полноты уплаты налогов и сборов в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды.

Необходимо также отметить, что, несмотря на подписание в 2012 году Соглашения о взаимодействии, сотрудничество налоговых органов со следственными органами осуществлялось с 2011 года в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2010 № 404-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием деятельности органов предварительного следствия».

Многие специалисты отмечают различные недостатки материалов,в передаваемых налоговыми органами в следственные, и тот факт, что по ним возбуждается не более 6 % уголовных дел. Главная причина здесь - различные методы выявления налоговых преступлений: у налоговых органов они контрольные и применяются, как правило, к уже представленным декларациям и документам, а не оперативно-розыскные, которые позволяют сочетать гласные и негласные формы работы.

Недостатками данного нововведения является следующее:

1) оно не в полной мере согласуется с принципом публичности уголовного преследования. Ведь следователю, органу дознания и дознавателю нормами УПК РФ предписывается в каждом случае обнаружения признаков преступления принимать предусмотренные кодексом меры по установлению события преступления, изобличению лица или лиц, виновных в совершении преступления. При этом указанные субъекты обязаны принять и проверить сообщение о любом совершенном или готовящемся преступлении и в пределах компетенции, установленной УПК РФ, принять по нему решение в срок не позднее трех суток со дня поступления указанного сообщения.

С введением закона от 28.12.2010 № 404-ФЗ сама возможность осуществления уголовного преследования и проведения предварительного следствия ставится в зависимость от того, направлены или нет в Следственный комитет материалы. Таким образом, нарушается неразрывность уголовного преследования, его естественное развитие и течение: несмотря на наличие достаточных данных и информации о совершенном противоправном деянии, то есть повода для возбуждения уголовного дела, решение о его возбуждении не может состояться без дополнительного обязательного условия, которое отдается на субъективное решение должностного лица налогового органа;

2) косвенное наделение налоговых инспекторов функциями по решению вопроса об осуществлении или неосуществлении уголовного преследования является мощнейшим коррупционным фактором и явным выходом за пределы полномочий таких органов;

3) создано препятствие в реализации одной из основных функций органов внутренних дел по выявлению и раскрытию преступлений в сфере экономики, в частности налоговых преступлений. Ведь задачами органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, являются, в том числе, выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, а также выявление и установление лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших, а также добывание информации о событиях или действиях либо бездействии, создающих угрозу экономической безопасности Российской Федерации. В свою очередь, именно результаты оперативно-розыскной деятельности (а не материалы налоговых органов) могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в орган дознания, следователю или в суд, в производстве которого находится уголовное дело или материалы проверки сообщения о преступлении;

4) в соответствии со ст. 143 УПК РФ, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников, кроме заявления о преступлении и явки с повинной, принимается лицом, получившим данное сообщение, о чем составляется рапорт об обнаружении признаков преступления. В связи с этим не урегулированным является вопрос о порядке рассмотрения и разрешения сообщения о налоговом преступлении, полученного в ходе оперативно-розыскной деятельности.

Уклонению от уплаты налогов посвящены статьи 198, 199, 199.1 УК РФ. Данные статьи были изменены в связи с увелечением крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов.

Теперь крупным размером по ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и(или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 1,8 млн рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 9 млн рублей.

Также крупным размером в статьях 199 и 199.1 УК РФ признается сумма налогов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 6 ммлн рублей,

а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 20 % подлежащих уплате сумм налогов, либо превышающая 30 млн рублей.

Введен специальный случай освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений. Так, примечания к статьям 198 и 199 УК РФ дополнены новыми пунктами 2, в соответствии с которыми лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

По итогам каждого года ФНС России формирует внутренние документы для служебного пользования, содержащие описание схем уклонения от уплаты налогов, которые удалось выявить налоговым инспекторам в ходе камеральных и выездных налоговых проверок.

Популярность обвинений налоговых органов в связях компании с однодневками с целью получения необоснованной налоговой выгоды вызвана простотой сбора доказательств и достаточно высокой эффективностью таких обвинений. Ведь в случае, если общество не опровергнет доводы инспекторов, последним удастся в полном размере снять расходы и вычеты по НДС.

Вероятнее всего, в настоящее время претензии в фиктивности сделок с несуществующими контрагентами налоговые органы станут предъявлять все чаще. Дело в том, что 7 декабря 2011 года президент России подписал Федеральный закон «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и статью 151 Уголовно-процессуального кодекса РФ».

Этот документ дополнил УК РФ статьями 173.1 и 173.2, которые устанавливают ответственность за создание однодневок, а также использование приобретенных, утерянных или похищенных паспортов с целью финансовых махинаций.

По мнению законодателей, введение уголовной ответственности за создание однодневок должно резко уменьшить число злоупотреблений в налоговой сфере. Однако на практике пока еще мало кто всерьез задумывается над таким ужесточением контроля. Все дело в неясных формулировках нововведений.

В частности, в ст. 173.1 УК РФ под подставными лицами понимаются учредители (участники) юридического лица или его органы управления, которых нарушители ввели в заблуждение. Однако непонятно, что подразумевается под фактом введения лица в заблуждение. К примеру, часто учредители однодневок дают отказные показания, так как боятся ответственности. Непонятно, насколько таким показаниям суды будут верить.

Также пока не ясно, каким образом следователи будут доказывать, что при регистрации подозреваемые компании умышленно предоставили паспорт исключительно для совершения преступления, связанного с финансовыми, имущественными или денежными операциями.

Следует отметить также, что наряду с ужесточением контроля за использованием однодневок законодательством введены и некоторые послабления.

Так, УК РФ дополнен статьей 76.1. Ее положения предусматривают освобождение от уголовной ответственности лица, которое впервые совершило экономическое преступление, при условии, что это лицо полностью возместило ущерб и заплатило в бюджет пятикратную сумму причиненного ущерба8.

Анализ судебной практики позволяет обобщить традиционные методы, применяемые инспекторами при доказывании связей компании с однодневками, в две группы.

В первую очередь инспекторы пытаются применить формальные аргументы.

Например, заявляют, что компания-контрагент имеет номинального учредителя и зарегистрирована по адресу массовой регистрации. Или что общество не представляет в налоговые органы отчетность, часто мигрирует между инспекциями. Инспекторы при этом ссылаются на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53.

Вторая группа аргументов, доказывающих связи с фирмами-однодневками, направлена на доказывание нереальной сделки. В этом случае инспекторы чаще всего заявляют об отсутствии основных средств, материалов, необходимого персонала или каких-либо видов платежей, к примеру, за аренду офиса - все это, по мнению проверяющих, доказывает невозможность деятельности контрагента компании.

8 Федеральный закон от 07. 12. 11 № 420-ФЗ //Неофициальный источник: справочно-правовая система «КонсультантПлюс».