CC BY
131
Налоговый контроль
налоговый контроль
в сегодняшних условиях развития налоговой системы
е. в. богданкевич,
старший государственный налоговый инспектор E-mail: kafedra. [email protected] Межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам № 5 ФНС России, г. Москва
Статья посвящена одной из самых значимых в деятельности налоговых органов теме - выездной налоговой проверке. Рассмотрены актуальные вопросы, связанные с проведением налогового контроля с точки зрения новой системы планирования выездных налоговых проверок, которая предусматривает принцип двухсторонней ответственности: налогоплательщиков и налоговых органов. При соблюдении указанного принципа предполагается стремление налогоплательщиков к самостоятельному и добровольному исполнению своих налоговых обязательств, а также к повышению ими налоговой дисциплины и грамотности.
Ключевые слова: налоговая политика, налоговый контроль, выездные налоговые проверки, камеральные налоговые проверки, система планирования, двусторонняя ответственность.
На современном уровне развития государства его эффективное функционирование становится невозможным без разветвленной специализированной системы государственного финансового контроля. Вся система государственного финансового контроля формируется в целях реализации права государства законными путями обеспечить свои финансовые интересы, а также финансовые интересы своих граждан.
Президентом Российской Федерации определено, что государственная налоговая политика должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки и качественного улучшения налогового администрирования.
Государством в последние годы проводится
облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены отдельных налогов и снятия неоправданных ограничений, что значительно улучшает условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств.
Повышение качества налогового администрирования является одним из условий эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.
При этом позитивное развитие основных составляющих налоговой политики государства, которыми являются снижение совокупной налоговой нагрузки и улучшение налогового администрирования, неразрывно связано с налоговым контролем.
В целях обеспечения экономических интересов и экономической безопасности государства ФНС России и ее органы на местах на постоянной основе на всех этапах развития налоговой системы осуществляют контроль за полным и своевременным поступлением налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему, в том числе за счет достижения высокого уровня налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков.
Выездная налоговая проверка является наиболее эффективной формой налогового контроля, так как она основана на изучении объективных, фактических данных, которые не всегда предоставляются налогоплательщиками в налоговые органы в ходе проведения камерального контроля. Камеральная проверка состоит в выявлении ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций и противоречий между сведениями,
содержащимися в представленных документах. Как показывает практика, удельный вес дополнительно начисленных в ходе выездных проверок сумм налогов и финансовых санкций составляет около 70 % сумм, дополнительно начисленных в результате всей контрольной работы налоговых органов.
Выездная налоговая проверка одновременно является и наиболее трудоемкой проверкой, требующей больших затрат рабочего времени сотрудников и высокого уровня их квалификации. В связи с этим ее проведение целесообразно в первую очередь в тех случаях, когда затраты на ее проведение многократно перекрываются суммами дополнительно начисленных налогоплательщику налогов.
В результате проведения выездных налоговых проверок налоговыми органами одновременно решаются несколько задач, наиболее важными из которых являются:
— выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;
— предупреждение налоговых правонарушений.
При этом выездные налоговые проверки
должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов.
Право налоговых органов проводить выездные налоговые проверки имеет и определенный психологический эффект, стимулирующий организации более аккуратно и тщательно относиться к вопросам исчисления и уплаты налогов.
Так, за 9 мес. 2009 г. в государственную казну взыскано и поступило дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы в сумме 148 млрд руб., что на 1 273 млн руб. больше, чем за тот же период прошлого года.
Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает именно при проведении выездных налоговых проверок. В основном причинами возникновения споров являются недостатки действующего законодательства и противоречивая судебная практика.
В НК РФ определение выездной налоговой проверки отсутствует, однако из описания ее процедуры можно сделать заключение, что это проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты одного или нескольких налогов, проводимая по месту нахождения налогоплательщика, в ходе которой сведения, указанные в нало-
говых декларациях, проверяются путем изучения и анализа первичных бухгалтерских документов предприятия, а также на основе изучения фактического состояния объектов налогообложения.
Основные признаки выездной налоговой проверки:
— проверка (по общему правилу) проводится на территории проверяемого налогоплательщика (это следует из текста п. 1 ст. 89 НК РФ); в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа;
— решение о проведении проверки принимает руководитель (или заместитель руководителя) налогового органа. Форма такого решения утверждена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/891@ «Об утверждении форм документов, при проведении и оформлении налоговых проверок...»;
— в ходе проверки может проверяться один или несколько видов налогов или сборов (в том числе и вся совокупность налогов, уплачиваемых проверяемым лицом).
В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, должностное лицо налогового органа вправе: проводить инвентаризацию имущества; производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов; привлекать экспертов, специалистов; истребовать необходимые для проверки документы; изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений. Процедура совершения указанных действий в ходе налоговых проверок регламентирована в ст. 90—98 НК РФ.
Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.
Налоговым кодексом РФ установлен ряд ограничений на проведение выездных налоговых проверок:
1) по проверяемому периоду. Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Указанный календарный срок связан с трехгодичным сроком давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений1;
1 Статья 113 НК РФ.
2) по продолжительности проверки. Срок проведения выездной налоговой проверки не должен превышать двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях и до шести месяцев2.
Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших или основных налогоплательщиков при наличии форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. д.) на территории, где проводится проверка, и т. п.
Порядок и основания продления срока проведения выездной налоговой проверки регламентируются приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».
Кроме того, срок проведения выездной налоговой проверки увеличивается на один месяц, если проверяемое предприятие имеет филиал или представительство. В этом случае срок налоговой проверки продлевается автоматически без какого-либо специального решения налогового органа.
В целях наиболее эффективного выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, а также предупреждения налоговых правонарушений ФНС России изменила подход к организации и планированию выездных налоговых проверок.
Суть данного изменения — отказ от тотального контроля, переход к контролю, основанному на самостоятельной оценке критериев риска проведения выездных налоговых проверок и налоговыми органами, и налогоплательщиками.
Процедура отбора налогоплательщиков при планировании выездных налоговых проверок в новых условиях — открытый процесс. Он строится по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней и конфиденциальной информацией налоговых органов.
В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок новая стратегия планирования вы-
2 Пункт 6, ст. 89 НК РФ.
ездных налоговых проверок определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе «зон риска» совершения налоговых правонарушений.
Таким образом, при новом подходе к организации и планированию выездных налоговых проверок планирование взаимоувязано с формированием и развитием у налогоплательщиков правильного понимания законодательства о налогах и сборах, убеждения в недопустимости его нарушения и необходимости точного соблюдения законов.
Основными целями разработки новой концепции планирования выездных налоговых проверок в условиях дальнейшего развития налоговой системы России являются:
• обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
• повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков; сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в «теневом» секторе экономики;
• создание единой системы планирования выездных налоговых проверок независимо от места нахождения налогоплательщика и его структурных подразделений, филиалов;
• широкое информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.
При этом единая, открытая и понятная всем система планирования выездных налоговых проверок (далее — новая система) базируется на определенных принципах, к которым можно отнести:
1) обоснованность выбора объектов проверки;
2) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
3) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
4) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.
Любой налогоплательщик должен понимать (исходя из новых условий, создаваемых ФНС России), что от степени прозрачности всей его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность избегания для него налогового контроля в виде выездной налоговой проверки, т. е. тотального документального конт-
X
X
роля, в том числе и с использованием информации от его контрагентов.
Вместе с тем налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного выявления и исправления допущенных возможных или умышленных ошибок при исчислении налогов.
Следовательно, в соответствии с Новой системой планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов.
При соблюдении указанного принципа предполагается стремление налогоплательщиков к самостоятельному и добровольному исполнению своих налоговых обязательств, а налоговых органов — к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, что полностью позволит исключить безрезультативные проверки.
В то же время обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников (рис. 1). Таким образом, основой новой системы является всесторонний анализ всей имеющейся у налогового органа информации на этапе планирования и подготовки выездной налоговой проверки.
К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу.
К информации из внешних источников
относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.
Систематизируя и пополняя данные в досье налогоплательщика (рис. 2) с момента постановки его на учет в налоговом органе и в соответствии с новой системой и с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок, проводится анализ финансово-экономических показателей их деятельности.
Проводимый анализ, как правило, содержит несколько уровней, в том числе:
1) анализ сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить
Источники информации о налогоплательщике
л
внутренние
(информация, полученная в процессе выполнения контрольных функций)
внешние
(информация, полученная в соответствии с действующим законодательством или на основе соглашений от госорганов, СМИ и т.д.)
Базы данных ЕГРН, ЕГРЮЛ. Материалы камеральных проверок. Материалы выездных проверок. Данные бухгалтерской и налоговой отчетности.
Данные оперативно-бухгалтерского учета.
Данные об исполнении обязанности по уплате
налогов и сборов.
Данные валютного контроля.
Сведения о доходах физических лиц.
ПИК « НДС».
ПТК « Счет-фактура».
ПТК « Однодневки».
Информация, поступающая из других
налоговых органов
Минфин России. Органы МВД России. Федеральная таможенная служба. Банк России и др. банки. Федеральная миграционная служба. Лицензирующие органы. ГИББД МВД России. Учреждения юстиции. СМИ.
Иная информация (жалобы, письма, заявления, Интернет)
Конечный результат сбора информации
Рис. 1. Источники информации о налогоплательщике
налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
2) анализ сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) в целях контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
3) анализ показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, которые позволяют определить:
■ значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени;
■ противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
■ факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.
Следует заметить, что все перечисленные показатели могут анализироваться как на этапе камерального контроля, так и при подготовке выездной налоговой проверки (рис. 3).
В случае выбора объекта для проведения выездной налоговой проверки налоговый орган определяет целесообразность проведения выездных
налоговых проверок контрагентов и (или) аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика независимо от его формы собственности и сумм налоговых обязательств. При осуществлении планирования анализу подлежат все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.
Кроме того, приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, а результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях, т. е. определены конкретные зоны риска у налогоплательщика (возможные нарушения законодательства о налогах и сборах).
Налогоплательщику также необходимо учитывать, что при оценке указанных показателей налоговый орган в обязательном порядке анализирует возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53.
Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволяет налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства, тем самым оградить свой бизнес от нежелательного пристального контроля со стороны налоговых органов, а также возможных штрафных санкций.
Что же касается налоговых органов, то и для них новая система также достаточно выгодна: добровольное декларирование дополнительных налоговых обязательств — дополнительные поступления в бюджет. И, что особенно важно, — значительные средства в бюджет поступают своевременно, без дополнительных временных и трудовых затрат сотрудников налоговых органов, без судебных разбирательств.
Рис. 3. Процесс планирования выездных налоговых проверок
Список литературы
1. О постановке на учет крупнейших налогоплательщиков: приказ МНС России от 19.05.2003
№ ОС-6-30/564@. 4.
2. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333 (с изм. от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ «О вне- 5. сении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@)»).
3. Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на 6. федеральном и региональном уровнях: приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@
(с изм. и доп., внесенных приказом ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3-06/308@ «О внесении изменений в приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290@»). Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом»: приказ ФНС России от 16.03.2007 № ММ-3-10/138@. Об утверждении порядка документооборота между межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам и управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации, перешедшим на работу в режиме функционирования единого казначейского счета: приказ МНС России от 13.06.2002 № БГ-3-30/297.
Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков: приказ Минфина России от 11.07.2005 № 85н.
