CC BY
119
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
НАДЕЖДА НИКОЛАЕВНА НИКУЛИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансы и кредит» Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского — Национального исследовательского университета
E-mail: [email protected]; МАРИНА ЕВГЕНЬЕВНА ШАШКИНА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Финансы и кредит» Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского — Национального исследовательского университета
E-mail: [email protected]; НОДАРИ ДАРЧОЕВИЧ ЭРИАШВИЛИ, доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор
E-mail: [email protected]
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. В 2012—2014 гг. принят ряд федеральных законов, вносящих изменения в первую часть Налогового кодекса РФ. В статье анализируется, как эти изменения отразятся на правах и обязанностях страховых организаций как налогоплательщиков, как страховщики могут самостоятельно оценить риски выездной налоговой проверки.
Ключевые слова: налогоплательщик, налоговый контроль, налоговые проверки, налоговые риски, взаимозависимые лица, контролируемые сделки.
Annotation. In 2012—2014 accepted a number of federal laws introducing changes to the first part of the Tax code of the Russian Federation. The article analyzes how these changes will affect the rights and obligations of insurance companies as taxpayers and how the insurers can independently assess the risks of a field tax audit.
Keywords: taxpayer, tax control, tax audits, tax risks, affiliated persons, controlled transactions.
Страховые организации и другие субъекты страхового предпринимательства в соответствии с действующим налоговым законодательством являются налогоплательщиками, а также могут выполнять обязанности налогового агента. Страховые организации по страховой деятельности применяют общий режим налогообложения, в соответствии с которым они обязаны уплачивать: налог на добавленную стоимость; налог на прибыль; государственные пошлины; транспортный налог; налог на имущество организаций; земельный налог. Налог на доходы физических лиц страховые организации уплачивают как налоговые агенты в отношении собственных сотрудников, застрахованных лиц, а также в отношении страховых агентов и актуариев — физических лиц. Перечень реально уплачиваемых страховщиками налогов может быть короче. Это объясняется тем, что обязанность уплаты некоторых налогов связана с определенными действиями налогоплательщиков, которых может и не быть, например, с обращением в суд (госпошлина). Обязанность по уплате имущественных налогов (например, транспортного и земельного) связана с наличием у страховой организации прав собственности на
эти объекты. Объекты других налогов, действующих в России в страховом предпринимательстве, как правило, не возникают.
Наряду с общей системой налогообложения действуют различные специальные налоговые режимы, в частности упрощенная система налогообложения; патентная система; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. На основе анализа положений гл. 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ можно сделать следующие выводы о возможности применения специальных режимов в страховом предпринимательстве. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и патентная система применяется в отношении только тех видов деятельности, которые перечислены в гл. 26.3 и 26.5 НК РФ. Страховые услуги в перечне видов деятельности, которые могут быть переведены на эти режимы, не включены.
В соответствии с п. 3 ст. 34612 НК РФ страховщики и негосударственные пенсионные фонды не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Страховщики — это юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахова-
ния, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном настоящим Законом порядке. Страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные, связанные с исполнением обязательств по договору страхования, действия. Функции страховщика выполняют страховые организации. Следовательно, ограничение, установленное п. 3 ст. 34612 НК РФ распространяется исключительно на страховые организации.
Кроме страховых организаций на страховом рынке действуют страховые агенты, страховые брокеры, союзы страховщиков, страховые актуарии, сюрвейеры, андеррайтеры, аджастеры; они являются представителями страховщика и (или) выполняют отдельные функции, связанные со страхованием. На перечисленных участников страхового рынка ограничение по применению упрощенной системы налогообложения не распространяется.
По данным отчетов 1-НОМ, размещенных на сайте Федеральной налоговой службы России1, налогоплательщики, осуществляющие страховую деятельность, в 2013 г. уплатили в бюджет России 37,8 млрд руб. налоговых платежей. Структура налоговых платежей лиц, осуществляющих страховую деятельность, показана в табл. 1.
Из приведенных в таблице данных видно, что в 2011—2013 гг. более половины налоговых платежей составляли поступления налога на доходы физических лиц, более трети платежей — налог на прибыль
Структура налоговых платежей по
организаций. В 2013 г., по сравнению с 2012 г., налоговые платежи страховщиков увеличились на 11,5%. Однако, в налоговых доходах консолидированного бюджета России удельный вес налогов, поступивших от страховой деятельности, незначителен и составляет в последние годы около 0,3%. Для сравнения доля налогов, генерируемых финансовыми посредниками составляет более 4%.
В соответствии со ст. 23 НК РФ страховые организации как налогоплательщики обязаны:
♦ уплачивать законно установленные налоги;
♦ вставать на учет в налоговых органах по своему местонахождению;
♦ вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налога;
♦ представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);
♦ представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года;
♦ представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
♦ выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препят-
1 Отчеты о поступлении налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ за январь-декабрь 2011, 2012 и 2013 гг. иЯЬ://-http://www.nalog.ru
Таблица 1.
1ду деятельности «страхование», %
Показатели 2011 г. 2012 г. 2013 г.
Налоговые платежи, всего: 100 100 100
В том числе:
налог на прибыль организаций 36,0 41,9 38,8
налог на доходы физических лиц 53,4 50,5 53,0
налог на добавленную стоимость 5,9 3,2 4,0
налог на имущество организаций 3,8 3,5 3,0
транспортный налог 0,1 0,1 0,1
земельный налог 0,2 0,1 0,1
налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов 0,6 0,6 0,7
остальные налоги 0,0 — 0,3
Таблица 2.
Состав и сроки представления сведений в налоговый орган
Сведения Сроки, в течение
О всех случаях участия в российских и иностранных организациях одного месяца со дня начала участия
О всех обособленных подразделениях российской организации (кроме филиалов и представительств) созданных на территории России одного месяца со дня создания подразделения
Об изменении сведений об обособленных подразделениях трех дней со дня изменения сведений
Обо всех обособленных подразделениях, через которые прекращается деятельность организации трех дней со дня принятия решения о закрытии филиала или представительства; трех дней со дня прекращения деятельности иного обособленного подразделения
О реорганизации или ликвидации организации трех дней со дня принятия решения
Квитанция о приеме документов от налогового органа в электронной форме шести дней со дня отправки их налоговым органом (п. 5.1 ст. 23 НК РФ вступает в силу с 1 января 2015 г.)
ствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
♦ в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих уплату (удержание) налога;
♦ нести иные обязанности, предусмотренные законодательством.
Кроме того, налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Состав и сроки представления сведений, обязанность представления которых установлена п. 2 ст. 23 НК РФ, показаны в табл. 2; при этом срок, определяемый днями, исчисляется в рабочих днях (ст. 6.1 НК РФ).
Налогоплательщики были обязаны с семидневный срок сообщать сведения об открытии и закрытии счетов в банках. Однако, со 2 мая 2014 г. организации и индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности сообщать в инспекцию об открытии (закрытии) счетов, в том числе лицевых и о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств (утратили силу пп. 1 и 1.1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Утратила силу ст. 118 НК РФ, которая предусматривала ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в банке.
С 1 июля 2014 г. в новой редакции представлена ст. 86 НК РФ, регулирующая обязанность банков сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения информацию об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков. При этом банки обязаны сообщать информацию об открытии счетов не только организациями и предпринимателями, но и физлицами, которые не являются предпринимателями. Это правило касается также открытия или закрытия вкладов (депозитов).
Действенным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и по представлению деклараций и иных документов в налоговый орган является приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках и переводов электронных денежных средств. До 2014 г. решение о приостановлении операций принималось в случае непредставления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в течение десяти дней по истечении установленного срока. Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134-Ф3 установлено, что с 1 января 2015 г. расчетные операции могут быть приостановлены и в случае неисполнения организацией обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о предоставлении документов, пояснений или уведомления о вызове в налоговый орган. Ограничивается срок блокировки счета за не сдачу отчетности — три года. Ранее такого ограничения не было установлено.
В соответствии с изменениями, внесенными в п. 12 ст. 76 НК РФ, начиная с 1 января 2014 г., организация не может открывать новый счет, если один из ее счетов
заблокирован. До указанной даты существовало ограничение об открытии счета только в рамках одного банка. С вступлением в силу изменений в законодательстве новый счет в другом банке открыть не получится, так как налоговые органы будут информировать все банки о том, что один из счетов клиента заблокирован. Порядок информирования банков о приостановлении операций и об отмене приостановления будет установлен уполномоченными органами. Также налоговики получили право требовать информацию о наличии счетов и остатках на них даже вне рамок налоговых проверок (п. 2 ст. 86, п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
Страховщики в налоговых правоотношениях имеют общие для всех налогоплательщиков права, установленные ст. 21 НК РФ: получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах; использовать налоговые льготы, рассрочки, отсрочки налоговые кредиты; получать зачет или возврат по излишне уплаченным налогам; присутствовать при выездной налоговой проверке и т.д.
С 1 января 2012 г. вступила в силу гл. 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» ч. 1 НК РФ. Создание консолидированной группы налогоплательщиков предусматривает возможность группировки (консолидации) определенных категорий взаимозависимых лиц для определения их суммарных налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций. Участие в консолидированной группе налогоплательщиков (далее — КГН) позволяет снизить платежи налога на прибыль за счет сложения финансовых результатов прибыльных и убыточных компаний, входящих в КГН. Введение в действие института консолидации налогоплательщиков позволяет избежать налогового контроля за трансфертным ценообразованием отдельно для каждого участника группы. Однако, предпосылки внедрения в российское законодательство механизма налоговой консолидации заключается не только в представлении преимуществ ин-
тегрированным компаниям. Налоговая консолидация — это естественный процесс в многолетней международной практике, ставящий задачу увеличения инвестиционной привлекательности и стимулирования развития крупного бизнеса2.
Все в совокупности организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, должны соответствовать условиям, указанным в табл. 3.
Законом установлено, что страховые организации не могут являться участниками консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением случая, когда все другие организации, входящие в эту группу, являются страховыми организациями (п. 6 ст. 25 НК РФ). В этом случае консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна страховая организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном капитале другой страховой организации, и доля участия превышает 90%.
В 2012 г. консолидированные группы налогоплательщиков созданы организациями, занятыми в газоснабжении, нефтедобывающей отрасли, атомной промышленности, на железнодорожном транспорте. Однако, создание консолидированной группы страховых организаций при современном масштабе рынка страховых услуг, на наш взгляд, маловероятно.
В целях проведения налогового контроля страховая организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. ГК
2 Кондрашова Н. Внедрение механизма консолидированного налогообложения // Налоговый вестник. 2013. N° 1. С. 75—80.
Значения показателей, при достижении которых может быть создана консолидированная группа налогоплательщиков
Таблица 3.
Показатели Значение показателей, млрд руб.
Суммарная величина за календарный год, предшествующий году, в котором поданы документы на регистрацию договора о создании КГН: Не менее:
НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ 10
выручки от продажи товаров, работ, услуг и прочих доходов 100
активов 300
Таблица 4.
Показатели отнесения налогоплательщика к категории крупнейших
Значение показателей по уровням администрирования, млрд руб.
федеральный, свыше региональный
Суммарный объем начислений федеральных налогов 1,0 от 0,075 до 1,0
Суммарный объем выручки от продажи товаров, работ, услуг и операционных доходов 10,0 от 1 до 10,0
Активы 10,0 от 1 до 10,0
РФ установлено, что государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах (ст. 54 ГК РФ).
Налоговое администрирование страховых организаций, финансовые показатели которых соответствуют критериям отнесения юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, осуществляют специализированные межрегиональные инспекции ФНС РФ. На федеральном уровне администрирование организаций, осуществляющих деятельность в финансово-кредитной сфере, возложено на межрегиональную инспекцию ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам; на региональном уровне — на межрайонные инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений ФНС РФ по субъектам РФ.
Организации, относящиеся к крупнейшим налогоплательщикам и подлежащие налоговому администрированию на федеральном уровне, до постановки на учет в межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам подлежат налоговому администрированию в межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам3. При отсутствии таковой — в налоговом органе по месту нахождения организации с возложением функций контроля за их налоговым администрированием на УФНС по субъекту РФ.
В целях отнесения налогоплательщика к категории крупнейших применяются следующие критерии: показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской отчетности организации, а также отношения взаимозависимости между организациями. Значения показателей, при которых налогоплательщик относится к категории федеральных или региональных крупнейших налогоплательщиков, показаны в табл. 4.
Налогоплательщиком признается страховая организация в целом. При этом филиалы и иные территориально обособленные подразделения российских страховых организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками, но могут исполнять обязанности страховой организации по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. В 2013 г. по данным федеральной службы государственной стати-стики4 страховые операции осуществляли 409 страховщиков. Предоставление страховыми организациями своих услуг в субъектах РФ осуществлялось, в основном, путем использования разветвленной филиальной сети. Число филиалов страховых организаций, осуществлявших страховую деятельность, составило 5178 единица, более 95% филиалов находилось в пределах РФ. Среднее число филиалов на одну страховую организацию увеличилось с восьми единиц в 2011 г., до 13 — в 2013 г.
В ст. 55 Гражданского кодекса РФ дано следующее определение филиала: «Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее его функции или их часть, в том числе функцию представительства». Филиалы не являются юридическими лицами и действуют на основании утвержденных положений. Постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения организации и по месту нахождения ее филиалов осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ.
3 Приказ МНС России от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ (в ред. приказов ФНС РФ от 16 мая 2007 г. № ММ-3-06/308@ и приказа от 2 апреля 2010 г. N° ММ-7-2/161@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях».
4 Обзор деятельности страховщиков в 2013 г. URL://http://-www.gks.ru
Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Постановка на учет обособленных подразделений осуществляется на основании сообщений, предоставляемых в налоговый орган этой организацией. Организация обязана сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения об изменении в составе своих обособленных подразделений.
Под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, на территории которого оборудованы стационарные рабочие места. В п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или нет его создание в учредительных документах организации и от полномочий подразделения. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Согласно ст. 290 ТК РФ рабочим местом является место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой, и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Из изложенного можно сделать вывод, что порядок постановки на учет филиалов и иных территориально обособленных подразделений различен в связи с тем, что лишь филиалы и представительства отражаются в учредительных документах организации, а другие подразделения — нет. Однако, для целей обложения НДФЛ, налогом на прибыль организаций (ст. 288 НК РФ) и другими налогами не имеет значения, является ли обособленное подразделение крупным филиалом, выделенным на отдельный баланс и имеющим расчетный счет, или это небольшое подразделение, не имеющее отдельного баланса.
Вместе с тем, НК РФ предусматривает возможность постановки на учет нескольких обособленных подразделений по месту нахождения одного из них. В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка на учет может быть осуществлена по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемого организацией самостоятельно. Данное право предоставлено на основании п. 4 ст. 83 НК РФ.
Сведения о выборе налогового органа российская организация указывает в уведомлении, направляемом в налоговый орган по месту ее нахождения, а иностранная организация в выбранный налоговый орган. Форма уведомления утверждена Приказом ФНС РФ от 11 августа 2011 г. № ЯК-7-6/488.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет в налоговом органе:
♦ российской организации по месту нахождения обособленного подразделения (за исключением филиала, представительства) — в течение пяти дней со дня получения от организации сообщения по форме № С-09-3-1, утвержденной Приказом ФНС РФ от 9 июня 2011 г. № ММВ-7-6/362;
♦ российской организации по месту нахождения ее филиала, представительства, а также иностранной организации, по месту осуществления деятельности на территории РФ — в течение пяти дней со дня получения от организации заявления о постановке на учет и всех необходимых документов и выдать уведомление о постановке на учет в налоговом органе.
Деятельность страховщиков является объектом контроля со стороны налоговых органов. Налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и налоговых агентов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений, используемых для извлечения дохода, а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки. Налоговые органы проводят в отношении налогоплательщиков и налоговых агентов камеральные и выездные проверки. С 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок: проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (рис. 1).
Целью налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах.
Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов), документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Эта проверка проводится в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком декларации (расчета).
Рис. 1. Виды налоговых проверок
На этапе проверки правильности исчисления налоговой базы и налога производится анализ на основе:
♦ внутренней информации налогоплательщика. Сопоставляются отчетные показатели и аналогичные показатели предыдущего периода, показатели бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций. Проводится сравнение показателей в декларациях по разным налогам. Так, при проверке декларации по налогу на прибыль налоговый инспектор сопоставляет величину доходов в декларации по налогу на прибыль организации с суммой выручки, отраженной в «Отчете о финансовых результатах» (форма № 2). При проверке декларации по налогу на имущество организаций данные о стоимости основных средств сопоставляются с данными бухгалтерского баланса (форма № 1) и «Отчета о движении капитала» (форма № 3). При проверке налоговых вычетов по НДС их величина сопоставляется с информацией бухгалтерского баланса об остатках товарно-материальных ценностей, об остатках кредиторской задолженности и т.д.;
♦ информации о налогоплательщике, полученной из внешних источников. Например, по транспортному налогу используется информация, полученная от регистрирующих органов, по НДС — информация о контрагентах и сделках налогоплательщика, полученная из других налоговых инспекций;
♦ сопоставления показателей налогоплательщика с данными отчетности аналогичных организаций или со среднеотраслевыми данными.
В ходе камеральной проверки у страховых организаций могут быть затребованы документы, подтверждающие право налогоплательщика на льготы, а также документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов по НДС. В недавнем прошлом прослеживалась тенденция сокращения перечня документов, которые можно было истребовать в ходе ка-
меральной проверки. В настоящее время тренд изменился, закон предусматривает все больше обстоятельств, обязывающих налогоплательщика представлять дополнительную информацию:
♦ при проведении камеральной проверки уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате (или заявлена сумма убытка), налоговый орган вправе потребовать, чтобы налогоплательщик представил пояснения, обосновывающие изменения показателей декларации (расчета) (абз. 2 и 3 п. 3 ст. 88 НК РФ);
♦ при представлении уточненной декларации (расчета) с уменьшенной суммой налога к уплате (или с увеличенной суммой убытка) по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение показателей декларации (расчета), а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели, до и после их изменения (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).
Необходимые пояснения следует дать в течение пяти дней (можно представить выписки из регистров учета).
Расширяются права налоговых органов в отношении налоговых проверок по НДС. С 2014 г. декларации по НДС необходимо подавать только в электронной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ). Данное новшество касается всех компаний, включая тех, которые не являются плательщиками по НДС, но хотя бы раз выставляли счет-фактуру с НДС. С 1 января 2015 г. в случае проведении проверки деклараций по НДС, по которым заявлено возмещение, налоговики получат право не только изучать документы компании, но и при необходимости производить осмотр помещений и территорий проверяемой компании как в ходе выездной,
так и камеральной проверки (п. 1. ст. 92 НК РФ). Если при сверке деклараций с данными контрагентов возникнут противоречия, то налоговики смогут истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
Если камеральной проверкой выявлены ошибки или противоречия, об этом сообщается налогоплательщику с требованием предоставить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести исправления. Выявленные в результате камеральной проверки необоснованные налогоплательщиком расхождения в показателях могут служить основанием для доначисления налогов. В случае выявления в ходе камеральной проверки нарушений налогового законодательства, в течение десяти дней после ее окончания составляется акт проверки.
Наиболее эффективной формой налогового контроля являются выгездные налоговые проверки. Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя налогового органа на территории проверяемого. Может быть проверен период, не превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Так, если решение о проведении проверки вынесено в 2014 г., то может быть проверен период 2013—2011 гг. Упрощенная процедура проведения выездной налоговой проверки и оформления ее результатов показана на рис. 2.
Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Нельзя проводить у налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года. При определении количества выездных проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных выездных проверок его филиалов и представительств.
Срок выездной проверки не может превышать двух месяцев, однако по решению федерального налогового органа срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях до шести месяцев. Максимальный срок проверки одного филиала или представительства — один месяц. Срок проверки определяется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке. По решению руководителя налогового органа или его заместителя проверка может быть приостановлена на срок, не превышающий шесть месяцев
для истребования документов, получения информации от иностранных государств, проведения экспертиз, перевода документов на русский язык.
В ходе выездной проверки налоговые инспекторы имеют право проводить инвентаризацию, осмотр помещений, выемку документов, экспертизу и др. К проведению действий налогового контроля могут привлекаться свидетели, эксперты, специалисты, переводчики, понятые. Все действия налогового контроля должны проводиться в соответствии с правилами, установленными ст. 90—98 НК РФ и оформляться протоколами в соответствии со ст. 99 НК РФ.
В последний день налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой указывается предмет и сроки проведения проверки. В течение двух месяцев со дня составления справки налоговый инспектор должен составить акт проверки. Затем в течение пяти дней акт должен быть вручен налогоплательщику. Налогоплательщик имеет право, в случае несогласия с фактами, указанными в акте проверки, передать в налоговый орган письменные возражения по акту. Срок, в течение которого налогоплательщик имеет право представить возражения, увеличен в 2014 г. до одного месяца со дня получения акта. Ранее возражения следовало представить в течение 15 дней.
Акт проверки, другие материалы налогового контроля и возражения налогоплательщика должны быть рассмотрены руководителем инспекции ФНС РФ, решение по этим документам должно быть принято в течение десяти дней. Налогоплательщику направляется извещение о времени и месте рассмотрения акта и возражений по нему. Руководитель налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки устанавливает: допущены ли нарушения налогового законодательства, есть ли основания для привлечения к ответственности, есть ли смягчающие или отягчающие вину обстоятельства. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа может вынести одно из двух решений:
♦ о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
♦ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Если принято решение о привлечении к ответственности, руководитель налогового органа вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения. В качестве обеспечитель-
Решение руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки
Действия проверяющих
Рис. 2. Упрощенная процедура выездной налоговой проверки, оформления и обжалования ее результатов
ных мер может быть наложен запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, а также могут быть приостановлены операций по счетам налогоплательщика в банке (на определенную сумму). Решение налогового органа налогоплательщик мог обжаловать в вышестоящем налоговом органе (досудебный порядок) или в судебном порядке. С 1 января 2014 г. применяется обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ,
п. 3 ст. 3 Федерального закона от 2 июля 2013 г. № 153-ФЗ). Обязательный досудебный порядок означает, что акты налоговых органов ненормативного характера могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган. Порядок подачи, рассмотрения и принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе) установлен гл. 19 и 20 НК РФ.
Разновидностью выездных налоговых проверок являются повторные и встречные проверки. Повторная проверка — это выездная налоговая проверка,
проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам за тот же период. Повторная проверка может проводиться:
♦ вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа;
♦ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с меньшей суммой налога;
♦ в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — налогоплательщика.
Термин «встречная проверка» в НК РФ в настоящее время не используется. Однако, в соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента или у иных лиц информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика. Лицо, получившее требование о представлении документов обязано исполнить его в течение пяти дней со дня получения.
С 1 января 2014 г. изменены меры ответственности за налоговые правонарушения, связанные с непредставлением документов:
♦ непредставление документов о проверяемом налогоплательщике, истребованных в порядке ст. 93.1 НК РФ, влечет ответственность по ст. 126 НК РФ, т.е. штраф 10 тыс. руб. (п. 6 ст. 93.1 НК РФ);
♦ неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) информации о проверяемом налогоплательщике, истребованной в порядке ст. 93.1 НК РФ, влечет ответственность по ст. 129.1 НК РФ, т.е. штраф 5 тыс. руб. (п. 6 ст. 93.1 НК РФ);
♦ к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике можно привлекать не только организации, но и предпринимателей. Штраф для них составляет такую же сумму, как и для юридических лиц (п. 2 ст. 126 НК РФ);
♦ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения к ответственности можно привлечь предпринимателей, нотариусов и адвокатов (ст. 120 НК РФ).
С 1 января 2012 г. установлен новый вид налоговых проверок: проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверять соответствие применяемых цен рыночным в рамках обычной выездной или камеральной проверки нельзя. Новый вид проверок налоговая служ-
ба России обязана проводить по месту своего нахождения. Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются:
♦ уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
♦ извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
♦ выявление контролируемой сделки при проведении ФНС РФ повторной выездной проверки.
Порядок отнесения лиц к категории взаимозависимых, условия признания сделок контролируемыми и правила определения цен в контролируемых сделках установлены в разд. V. 1 НК РФ, действующем с 1 января 2012 г. В рамках гражданско-правовых отношений цены в сделках по страхованию, сострахованию и перестрахованию определяются в соответствии с положениями ГК РФ и Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ». Вместе с тем, для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка) по сделкам между взаимозависимыми лицами (в том числе по страхованию, сострахованию и перестрахованию) определяются в соответствии с положениями разд. V.! НК РФ. Особых условий признания цен, примененных по страховым услугам в сделках между взаимозависимыми лицами, указанным разделом не предусмотрено.
Осуществление проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.
Включению налогоплательщика в план проверок предшествует процедура отбора налогоплательщиков, определенная «Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок» (далее — Концеп-ция)5. Для отбора налогоплательщиков в план выездных проверок налоговые органы проводят анализ деятельности налогоплательщика, направленный на выявление значительных отклонений показателей финансово — экономической деятельности по сравнению с показателями прошлых периодов и со среднеотраслевыми показателями. Проводится сравнение показателей бухгалтерской и налоговой отчетности с целью выявления противоречий между сведениями, со-
5 Приложение к Приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 «Концепция системы планирования выездных налоговых проверок».
держащимися в разных документах. Выявляются факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы. В случае выбора налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки, налоговый орган определяет целесообразность проведения проверок контрагентов и аффилированных лиц проверяемого налогоплательщика.
Налогоплательщики могут сами оценить вероятность попадания в список проверяемых лиц. Для этого Концепцией установлены 12 критериев, по которым налогоплательщик может самостоятельно оценить налоговые риски по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков размещены на сайте ФНС РФ. Некоторые из этих показателей, касающиеся организаций, применяющих общую систему налогообложения, приведены в табл. 5.
Установлены четыре критерия для выявления отдельных аспектов деятельности налогоплательщика, свидетельствующих о вероятности извлечения необоснованной налоговой выгоды. К ним относятся:
♦ использование налогоплательщиком договоров с контрагентами — перекупщиками или посредниками без наличия разумных экономических причин;
♦ непредставление налогоплательщиками пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
♦ неоднократное снятие налогоплательщика с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения;
♦ ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Для оценки риска установлен целый ряд признаков, свидетельствующих о высокой степени квалификации контрагентов налогоплательщика как проблемных (фирмы — однодневки), а сделки, совершаемые с такими контрагентами, сомнительными.
Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по субъекту федерации рекомендовано получать из официальных интернет-сайтов территориальных органов Росстата или территориальных управлений ФНС РФ.
Средние по отраслям (видам деятельности) показатели налоговой нагрузки и рентабельности определяет аналитическое управление ФНС РФ. В июне 2014 г. на сайте ФНС РФ была размещена актуализированная информация о величинах налоговой нагрузки и показатели рентабельности по видам экономической деятельности за 2006—2013 гг. По данным ФНС РФ в 2013 г. средняя налоговая нагрузка по всем видам деятельности составила 9,9% (с учетом НДФЛ, но без учета взносов на обязательное социальное страхование). Диапазон показателей налоговой нагрузки составляет от 35,7% по добыче полезных ископаемых до 2,6% в оптовой и розничной торговле.
Страхование как вид экономической деятельности отнесено к финансовым услугам. Данные о налоговой нагрузке для этой отрасли на сайте ФНС РФ отсутствуют. Возможно, это объясняется весьма низкими значениями налоговой нагрузки в финансовой сфере.
Таблица 5.
Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщика, имеющие количественную оценку
Критерий Область налогового риска
Налоговая нагрузка налогоплательщика, определяемая как отношение суммы уплаченных налогов к обороту (выручке) Фактический показатель ниже средней налоговой нагрузки по отрасли (виду экономической деятельности)
Получение убытка Отражение в отчетности убытков в течение двух и более календарных лет
Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога Фактический показатель больше или равен 89% за 12 месяцев
Соотношение темпов роста расходов и доходов от реализации товаров (работ, услуг) Темпы роста расходов выше темпов роста доходов. Наличие различий в показателях налоговой и финансовой отчетности
Среднемесячная заработная плата на одного работника Средняя заработная плата у налогоплательщика ниже средней заработной платы по виду экономической деятельности в субъекте РФ
Рентабельность продаж и рентабельность активов по данным бухгалтерского учета налогоплательщика Фактические показатели ниже среднеотраслевого показателя на 10% и более
Таблица 6.
Рентабельность по виду деятельности финансовые услуги (%)
2009 г. 2010 г. 2012 г. 2013 г.
Среднестатистические показатели из приложения 4 к Приказу ФНС РФ от 10 мая 2012 г. № ММВ-7-2/297@:
• рентабельность услуг 4,8 0,1 0,4 0,4
• рентабельность активов — 6,8 4,5 5.7
Предельный уровень рентабельности (90% от среднеотраслевых показателей):
• рентабельность услуг 4,32 0,09 0,36 0,36
• рентабельность активов — 6,12 4,05 5,13
В Приказе ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333
установлено, что размер налоговой нагрузки определяется как соотношение суммы уплаченных налогов и оборота (выручки) организации. Сумма уплаты берется из информации налоговых органов, а выручка — по данным Росстата. Если принять в качестве показателя оборота сумму страховых премий (взносов), то, по нашим расчетам, в 2011 г. средняя по страховым организациям налоговая нагрузка составила 2,23% (28,4 млрд руб. : 1269,8 млрд руб. х 100), в 2013 г. — 4,19% (37,8 млрд руб. : 901,0 млрд руб. х 100).
В прил. 4 к Приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/33@ указано, что рентабельность — это отношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продажи товаров (работ, услуг), соответственно, к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) или к активам организации.
Значения уровней средней рентабельности ФНС РФ формирует по данным статистических органов. Налогоплательщик может быть включен в план проверок, если фактические показатели рентабельности будут отклоняться от среднестатистических показателей на 10% и более. Средние по финансовым услугам показатели рентабельности и их предельные уровни приведены в табл. 6 (показатели рентабельности на 2011 г. не были установлены).
Предложенная ФНС РФ система критериев имеет недостатки. Нет полной ясности и в расчете рентабельности, в частности приказом не установлено, какой финансовый результат имеется в виду: до или после учета налога на прибыль. Отсутствует обобщающий показатель, не предусмотрено ранжирование критериев по степени важности. Эти обстоятельства снижают объективность принимаемых решений. Однако, несмотря
на отмеченные неточности, включение в систему экономического анализа показателей самостоятельной оценки рисков позволяет налогоплательщику оценить налоговый риски, уточнить свои налоговый обязательства, максимально уменьшить вероятность того, что законопослушного налогоплательщика затронет выездная налоговая проверка.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (ч. 1) // ФЗ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. по сост. на 21 мая 2014 г.).
2. Отчеты о поступлении налогов и сборов в консолидированный бюджет РФ за январь-декабрь 2011, 2012 и 2013 гг. URL://http://www.nalog.ru
3. Обзор деятельности страховщиков в 2013 г. URL://http://www.gks.ru
4. Приложение к Приказу ФНС РФ от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 «Концепция системы планирования выгездных налоговых проверок».
References
1. Tax code of the Russian Federation. Part 1. Federal law dated 31.07.1998 No. 146-FZ (as аmended on 21.05.2014)
2. Reports the receipt of taxes and charges in the consolidated budget of the Russian Federation in January-December 2011, 2012 and 2013. Official website of the Federal tax service of the Russian Federation. URL://http://www.nalog.ru
3. An overview of the activities of insurers in 2013. Official website of Rosstat. URL://http://www.gks.ru
4. Annex to Order of the Federal tax service of the Russian Federation dated 30.05.2007 No. MM-3-06/333 «The concept of planning field tax audit».
