CC BY
26
налогообложение
КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ ОТ 27.07.2006 № 137-Ф3*
ЮМ ЛЕРМОНТОВ, консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по налоговому законодательству
22. истребование документов при проведении налоговой проверки
Пунктом 68 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее — Закон № 137-Ф3) ст. 93 НК РФ, регулирующая порядок истребования документов при проведении налоговых проверок, изложена в новой редакции.
Порядок истребования документов в рамках налоговых проверок претерпел существенные изменения.
В п. 1 ст. 93 НК РФ закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.
В п. 2 ст. 93 НК РФ установлено, что истребуе-мые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В данном пункте установлен прямой запрет на нотариальное удостоверение копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу). Кроме этого, установлено, что в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
Продолжение. Начало см. в журнале «Все для бухгалтера». — 2006. - № 19 (187) - 21 (189).
В НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-Ф3, не содержалось указания, каким образом заверять копии документов. Указанный пробел восполнялся разъяснительными письмами налоговых органов. Так, ФНС России в письме от 02.08.2005 № 01-2-04/1087 указала, что в данном случае необходимо руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утвержденным постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 № 28. Так, в п. 2.1.29 данного документа предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы, а в п.2.1.30 — установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.
В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией).
К компетенции исполнительного органа общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без дове-
налогообложение
ренности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества.
Аналогичные нормы содержатся в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Кроме этого, ФНС России в письме от02.08.2005 № 01-2-04/108 указала, что возможен (но не является обязанностью) также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством РФ о нотариате.
Представляется, что в целях заверения копий документов также необходимо руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 6.302003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», принятым и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст.
Так, в соответствии с п. 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003 при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляют заверительную надпись: «Верно»; должность лица, заверившего копию; личную подпись; расшифровку подписи (инициалы, фамилию); дату заверения.
Также в целях регулирования процедуры заверения копии документов для налоговых органов следует руководствоваться Указом Президиума Верховного Совета СССР от 04.08.1983 № 9779-Х «О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан». Несмотря на то, что в названии указа фигурируют только граждане, по мнению автора, он распространяется и на юридических лиц в силу п. 1 ст. 49 ГК РФ, в соответствии с которым юридическое лицо может иметь гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и нести связанные с этой деятельностью обязанности.
Арбитражная практика также подтверждает правомерность применения норм данного указа для организаций (например, постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2004 № А68-АП-122/Я-04).
Пример 28. Образец заверения копии документа, представляемого в налоговые органы.
Копия верна, подлинник находится в организации.
Генеральный директор Федонин Е.А. Федонин
М.П.
10 сентября 2006 г.
Пункт 3 ст. 93 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) устанавливает срок представления документов по требованию налогового органа. Так, до вступления в силу Закона № 137-ФЗ он составлял пять дней, после вступления в силу Закона № 137-ФЗ он определен в 10 дней. Кроме этого, п. 3 ст. 93 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) установлено, что в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
В п. 4 ст. 93 НК РФ закреплено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Несмотря на то, что редакция ст. 93 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, прямо не предусматривала возможности применения ст. 126 НК РФ за непредставление в установленные сроки истребованных в рамках налоговой проверки документов, правоприменительная практика сформировала подход, согласно которому применять следует именно эту статью.
Пример 29. Суть дела. Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика направил 13.11.2004 в его адрес требование о представлении в налоговый орган документов, необходимых для проверки правильности исчисления названного налога. Для исполнения требования налогоплательщику предоставлен пятидневный срок со дня его получения (вручения).
В ответ на требование налогоплательщик направил 16.11.2004 в налоговый орган письмо, в котором указал на отсутствие у налогового органа права истребовать первичные документы, относящиеся к хозяйственной деятельности налогоплательщика,
если в ходе камеральной проверки не выявлены ошибки и противоречия, и предложил налоговому органу произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном законодательством.
В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа.
Налогоплательщик в добровольном порядке штрафа не уплатил, поэтому налоговый орган обратился за его взысканием в арбитражный суд.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Порядок проведения камеральной налоговой проверки определен в ст. 88 НК РФ, в части 1 которой указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4 ст. 88 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы.
Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Полномочия налогового органа по истребованию документов при проведении камеральной проверки не ограничены случаями обнаружения ошибок и противоречий в налоговой декларации (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.05.2006 № А82-5807/2005-99).
Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2005 № А05-4231/04-18, Центрального окру-
га от 16.06.2005 № А09-12331/04-30 и от 16.08.2005 № А62-178/05.
Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный ст. 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки применять следует именно ст. 126 НК РФ, где установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Пункт 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.
Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, т.е. субъектами данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента. например, п. 3 ст. 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение десяти дней со дня соответствующей регистрации.
На неправомерность применения ст. 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки указывает и арбитражная практика.
Пример 30. Суть дела. Налоговый орган 28.11.2003 направил в адрес налогоплательщика требование о предоставлении первичных документов для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом требование содержало ссылки на ст. 31, 88, 93 НК РФ и срок для предоставления документов — пять дней со дня получения требования, а также указание на то, что непредставление налоговому органу запра-
шиваемых документов (сведений) в установленный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Решением налогового органа от 29.12.2003 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ в виде взыскания штрафа за неправомерное несообщение налогоплательщиком сведений, которые в соответствии со ст. 31, 88, 93 НК РФ налогоплательщик должен был сообщить налоговому органу. При этом указано, что налоговым органом истребуемые документы не получены до 29.12.2003.
Позиция суда. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
Пунктом 2 ст. 93 НК РФ установлено, что непредставление в установленные сроки налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
Налоговым органом при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ не учтено, что данной нормой предусмотрена специальная ответственность для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но обладающих информацией, необходимой для налогового контроля, и обязанных самостоятельно представлять сведения о налогоплательщике.
Суд считает, что налоговым органом состав налогового правонарушения определен неверно и оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ не имелось (постановление ФАС Московского округа от 21.04.2004№КА-А40/6066-04).
Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 № А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1.
В п. 4 ст. 93 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) также закреплено, что в случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
В п. 5 ст. 93 НК РФ установлено, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые орга-
ны не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. В силу п. 3 ст. 7 Закона № 137-ФЗ данное положение вступает в силу с 01.01.2010.
23. истребование документов у контрагента налогоплательщика
Пунктом 69 ст. 1 Закона № 137-ФЗ в гл. 14 НК РФ «Налоговый контроль» введена ст. 93.1, регулирующая порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ в ст. 87 НК РФ было установлено, что если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка). Каких бы то ни было иных указаний в НК РФ, регламентирующих порядок проведения встречных налоговых проверок, не было. Налоговые органы проводили встречные проверки на основании данной стати. Все пробелы и несовершенства этой процедуры восполнялись разъяснительными письмами и арбитражной практикой.
Рассмотрим основные проблемные моменты, сформировавшиеся в правоприменительной практике, применительно к процедуре встречной проверки.
Прежде всего следует отметить, что ни НК РФ, ни другой нормативно-правовой акт законодательства о налогах и сборах не обязывает налоговые органы проводить встречные проверки. Таким образом, встречная проверка — право, а не обязанность налогового органа. Из этого правила существует единственное исключение — п. 12 приказа МНС России от 27.12.2000 № БГ-3-03/461 (в ред. приказа ФНС России от 21.10.2004 № САЭ-3-03/5@), которым установлено, что руководители территориальных налоговых управлений должны организовать в десятидневный срок
оперативное проведение подведомственными налоговыми органами по месту учета соответствующих налогоплательщиков — поставщиков экспортеров встречных налоговых проверок по запросам налоговых органов.
Встречные проверки, как правило, проводятся в случае, если имеются основания предполагать неоприходование полученных по сделкам с иными лицами товаров, выручки от реализации, неотражение на счетах бухгалтерского учета результатов товарообменных и иных безденежных операций, операций по уступке прав требования и т.д. В рамках встречной проверки запрашиваются документы у тех контрагентов проверяемого налогоплательщика, документы которых оформлены с нарушением установленных требований (с допущенными исправлениями, подчистками, расплывчатыми, нечеткими подписями, печатями, штампами организаций и т.п.), без заключенных договоров в письменной форме и т.д.
Встречная проверка проводится путем истребования соответствующих документов, об истребовании которых составляется письменное требование налогового органа, предусмотренное ст. 31 НК РФ. При этом четкой формы данного требования не установлено.
Такое требование должно быть получено налогоплательщиком, которое налоговый орган может вручить лично представителю налогоплательщика или отправить по почте с уведомлением о вручении. Несоблюдение данного правила может повлечь отмену решения о наложении штрафа за непредставление налоговому органу запрошенных сведений.
Пример 31. Суть дела. Налоговый орган направил организации требование о представлении документов в отношении контрагента организации (встречная проверка). В связи с непредставлением в установленный срок документов налоговым органом принято решение о привлечении организации к налоговой ответственности на основании п. 2 ст. 126 НК РФ.
Позиция суда. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.
В соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации
представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов влечет взыскание штрафа в размере 5 000руб.
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией в качестве доказательства вручения требования представлены копии квитанции и реестра почтовых отправлений с оттиском штампа отделения почтовой связи. Из представленных документов следует, что требование обществу было направлено без уведомления о вручении.
Дополнительных доказательств, подтверждающих факт получения вышеуказанного требования, отказа или уклонения от его исполнения, налоговая инспекция не представила.
Таким образом, налоговым органом факт совершения налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, не доказан.
В соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения или отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2005№ А19-3861/05-41-Ф02-3003/ 05-С1).
Лицо, которому адресовано требование о представлении документов в налоговый орган, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение налогоплательщиком этого положения влечет ответственность в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ, предусматривающей ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, которая устанавливает ответственность банков за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов банка.
Следует обратить внимание, что НК РФ не давал ответа на принципиальный вопрос: как исчис-
ляется срок, предусмотренный ст. 93 НК РФ, - в рабочих или календарных днях?
В письме от 23.11.2005 № 03-02-07/1-317 Минфин России дал следующее разъяснение: «В связи с тем, что в п. 1 ст. 93 НК РФ прямо не указано, что требование о представлении документов исполняется в течение пяти рабочих дней, такое требование исполняется в течение пяти календарных дней».
В то же время, как показывает арбитражная практика, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, срок следует исчислять в рабочих днях (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 № Ф04/3562-1013/А46-2003).
Арбитражные суды при разрешении спорных вопросов, связанных с проведением встречных проверок, также указывали, что налоговый орган имеет право истребовать только документы, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика. Несоблюдение этого требования может повлечь недействительность результатов встречной проверки.
Пример 32. Суть дела. В ходе проведения мероприятий налогового контроля, проводимых в форме встречной проверки, налогоплательщик не представил в налоговый орган информации о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности непроверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абз. 2 ст. 87 НК РФ. Налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ.
Позиция суда. Суд первой инстанции признал позицию налогового органа неправомерной. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения и сделал следующие выводы.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
Порядок проведения налоговых проверок регламентирован нормами гл. 14 НК РФ.
При этом согласно абз. 2 ст. 87 НК РФ, если при проведении налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности
налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).
Из указанного определения следует круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки — любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки — необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.
Таким образом, абз. 2 ст. 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.
В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки. В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.
Таким образом, деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.
Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на приказы МНС РФ от 09.02.2000 №АП-3-18/36, от 27.12.2000 № БГ-3-03/461 и письмо МНС РФ от 15.06.2000 № АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика — налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Приказы и письма МНС России отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 № А26-2708/03-211).
Законом № 137-ФЗ понятие «встречная проверка» из НК РФ исключено, хотя налоговый орган по-прежнему будет производить мероприятия по истребованию документов у контрагентов налогоплательщика, в отношении которого проводится проверка. Этому и посвящена ст. 93.1 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ).
Процедура истребования документов у контрагентов налогоплательщика стала существенно более регламентированной.
В п. 1 ст. 93.1 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Также теперь в НК РФ прямо прописано право налоговых органов истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Хотя ранее такого положения в НК РФ не содержалось, и правоприменительная практика указывала на допустимость истребования документов у контрагентов налогоплательщика в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля (см. письмо Минфина России от 14.03.2002 № 04-00-11).
Аналогичной позиции придерживались и арбитражные суды. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2005 № А19-25271/04-41-Ф02-1416/05-С1 отмечалось, что «при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вправе осуществлять те мероприятия, которые предусмотрены гл. 14 НК РФ, в том числе проводить встречные проверки».
В п. 2 ст. 93.1 НК РФ закреплена норма, согласно которой в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.
Согласно абз. 2 ст. 87 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ), истребовать документы у контрагентов налогоплательщика было возможно только в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок.
В п. 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).
При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.
Следует заметить, что норма, согласно которой истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), производится налоговым органом по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы (информация), фактически закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся до вступления в силу Закона № 137-ФЗ.
В то же время до вступления в силу Закона № 137-ФЗ налоговый орган, который проводит проверку налогоплательщика, имел возможность истребовать документы у контрагента налогоплательщика, даже если этот контрагент не состоит на учете в данном налоговом органе. Дело в том, что в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» (далее — Закон № 943-1) в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, налоговые органы РФ — единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет платежей при пользовании недрами, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов.
Статьей 2 Закона № 943-1 единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов. Нормами законодательства о налогах и сборах не были прямо установлены ограничения относительно того, какой налоговый орган вправе истребовать документы в рамках проведения встречной проверки.
Следует отметить, что практика истребования документов у контрагента налогоплательщика налоговым органом, непосредственно проводящим выездную или камеральную налоговую проверку, была не распространена.
В п. 4 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации). А в п. 5 ст. 93.1 НК РФ закреплено, что лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает ис-требуемыми документами (информацией). Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).
Дополнительно следует отметить, что истре-буемые документы представляются с учетом положений, предусмотренных п. 2 ст. 93 НК РФ, т.е.:
- истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий;
- копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
- не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ;
- в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
В п. 6 ст. 93.1 НК РФ установлено, что отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается
налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ правоприменительная практика указывала на то, что за непредставление документов в рамках встречной налоговой проверки к организации может быть применена ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ.
Такая позиция содержится, например, в п. 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, а также в сформировавшейся арбитражной практике (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2005 № А05-9703/04-20, Дальневосточного округа от 01.02.2006 № Ф03-А73/05-2/4852).
В п. 7 ст. 93.1 НК РФ определено, что порядок взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Очевидно, в ближайшее время следует ожидать приказа ФНС России, регулирующего данный вопрос.
24. оформление результатов налоговой проверки
Пунктом 71 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 100 НК РФ, регламентирующая порядок оформления результатов налоговой проверки, изложена в новой редакции.
Ранее отмечалось, что в п. 5 ст. 88 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
Таким образом, ст. 100 НК РФ теперь применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.
В п. 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о ее проведении уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой провер-
ки по установленной форме в течение десяти дней после окончания камеральной налоговой проверки. Сроки составления акта по результатам выездной налоговой проверки не изменились. Нововведением является только установление срока составления акта по результатам камеральной проверки.
В п. 2 ст. 100 НК РФ определено, что акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
В п. 3 ст. 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:
1) дата акта налоговой проверки, под которой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица; в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах. В ст. 100 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, отсутствовали требования к структуре акта налоговой проверки.
В п. 4 ст. 100 НК РФ установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В настоящее время действует инструкция МНС России от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», утвержденная приказом МНС России от 10.04.2000 № АП-3-16/138.
В п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.
В п. 6 ст. 100 НК РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ возражения на акт выездной налоговой проверки представлялись в двухнедельный срок (данную
поправку следует рассматривать в системной связи с поправками, внесенными в ст. 6.1.НК РФ).
Приведем образец составления возражений на акт налоговой проверки (пример 33).
Пример 33. Образец составления возражений на акт налоговой проверки.
В Инспекцию ФНС России № 1 от ООО «Колокольчик» ИНН 1111111111 Местонахождение: 111111, Москва, ул. Мясницкая, д. 1
возражения
на акт № 001/1 выездной налоговой проверки ООО «Колокольчик» от 25 октября 2006 г.
г. Москва 30 октября 2006 г.
С 01.09.2006 по 26.09.2006 сотрудниками Инспекции ФНС России, а именно: Нарцисовым О. О. — государственным налоговым инспектором, советником налоговой службы III ранга, Ромашковой А.О.— специалистом 1-й категории, референтом налоговой службы I ранга была проведена выездная налоговая проверка ООО «Колокольчик». По результатам данной проверки 25.10.2006составлен акт № 001/1.
В порядке ст. 100 НК РФ ООО «Колокольчик» представляет свои возражения на вышеуказанный акт проверки.
Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2003 по 31.12.2005было установлено, что ООО «Колокольчик» не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме 145 000руб.:
за 2003 г. - 35 000руб.; за 2004г.- 90 000руб.; за 2005г.- 20 000руб.
По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами Инспекции ФНС России предлагается взыскать с ООО «Колокольчик» налог на прибыль организаций в размере 145 000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 руб. Кроме того, предлагается:
- привлечь ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности;
- взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 20032005 гг. в сумме 29 000 руб.
С выводами проверяющих, указанными в акте, ООО «Колокольчик» не согласно по следующим основаниям:_.
Таким образом, налоговые органы необоснованно доначислили налог на прибыль организаций за 2003-2005 гг.
Мы не видим оснований для ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности и взыскания с него пени и штрафа.
На основании вышеизложенного, а также в соответствии со ст. 100 и 101 НК РФ
ПРОШУ:
Вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в связи с отсутствием оснований для такого привлечения.
Генеральный директор ООО «Колокольчик»
Лилин С.С.
25. общие вопросы рассмотрения дел о налоговых правонарушениях
В соответствии с п. 72 ст. 1 Закона № 137-ФЗ НК РФ дополнен ст. 100.1, устанавливающей порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:
- по нарушениям, выявленным в ходе камеральной или выездной проверки, — в соответствии со ст. 101 НК РФ;
- по нарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), — в соответствии с порядком, изложенным в ст. 101.4 НК РФ. Такая редакция ст. 100.1 НК РФ, очевидно,
позволяет сделать вывод о том, что нарушения, установленные ст. 120, 122, 123 НК РФ, могут быть выявлены только в рамках налоговых проверок.
Указанные выше порядки рассмотрения дел о налоговых правонарушениях рассмотрены в разд. 25 и 26 комментария.
26. вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки
В соответствии с п. 73 ст. 1 Закона № 137-ФЗ ст. 101 НК РФ, регламентирующая процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, изложена в новой редакции.
В п. 1 ст. 101 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение десяти дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Редакция ст. 101 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, содержала правовую неопределенность относительно срока вынесения решения по результатам рассмотрения налоговой проверки.
Например, в п. 2 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действие (бездействие) их должностных лиц за 2001 г., приведенного в письме Управления МНС России по г. Москве от 12.04.2002 № 11-15/16900, указано, что срок для вынесения налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов проверки НК РФ в настоящее время ст. 101 НК РФ прямо не установлен.
В то же время в письме Минфина России от 06.09.2004 № 03-02-08/6 высказана иная позиция, т.е. в нем указано на взаимосвязь пп. 5 и 6 ст. 100 НК РФ в целях вынесения решения по результатам проверки. В частности, в письме говорится, что «пунктами 5 и 6 статьи 100 НК РФ предусмотрено, что по истечении двухнедельного срока со дня получения акта проверки в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. По результатам рассмотрения материалов проверки в течение указанного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение».
Президиумом ВАС РФ в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, приведенного в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, указано, что «поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки».
Таким образом, в п. 1 ст. 101 НК РФ в редакции Закона № 137-ФЗ устраняется правовая неоп-
ределенность в части исчисления сроков вынесения решения по материалам налоговой проверки.
Следует заметитьм, что этот срок применяется теперь как для камеральных, так и для выездных налоговых проверок.
В п. 2 ст. 101 НК РФ определено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
В п. 3 ст. 101 НК РФ установлены действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, «предваряющие» непосредственное рассмотрение материалов налоговой проверки.
Так, перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы, какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении; в случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) проверить полномочия представителя в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
В п. 4 ст. 101 НК РФ установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки мо-
жет быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В п. 5 ст. 101 НК РФ установлен порядок действий руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при рассмотрении материалов проверки. Так, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В п. 6 ст. 101 НК РФ определен правовой режим дополнительных мероприятий налогового контроля.
Так, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Таким образом, Закон № 137-ФЗ установил сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и их содержание.
Пунктом 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решения двух видов:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В п. 8 ст. 101 НК РФ установлены требования к решениям, принимаемым по результатам налоговых проверок.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В нем также могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
В п. 9 ст. 101 НК РФ установлен правовой режим вступления в силу решений руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки. Указанный правовой механизм необходимо рассматривать в системной связи с механизмом подачи апелляционной жалобы на решение
руководителя налогового органа, изложенного в ст. 101.2 НК РФ.
Так, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении десяти дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
В пп. 10 — 12 ст. 101 НК РФ устанавливается механизм принятия обеспечительных мер, направленных на исполнение решения руководителя налогового органа, принимаемого по результатам проверки.
Так, после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на исполнение указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.
Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.
Обеспечительными мерами могут быть: 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим
подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
- готовой продукции, сырья и материалов. При этом запрет на отчуждение (передачу в
залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.
В п. 11 ст. 101 НК РФ установлены случаи, когда допускается замена обеспечительных мер, установленных в п. 10 ст. 101 НК РФ, на иные виды обеспечения.
Так, по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ:
1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения суммы недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;
3) на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ. Согласно п. 12 ст. 101 НК РФ при предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных п. 12 ст. 101 НК РФ обеспечительных мер.
Пунктом 13 ст. 101 НК РФ установлено, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
Пунктом 14 ст. 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственнос-
ти за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Аналогичная норма присутствовала в редакции ст. 101 НК РФ, действовавшей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ. Так, в п. 6 ст. 101 НК РФ было указано, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст.101 НК РФ может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
В то же время следует обратить внимание, что в п. 30 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
Пример 34. Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС.
По материалам камеральной налоговой проверки представленной уточненной налоговой декларации исполняющим обязанности руководителя инспекции вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за нарушения требований п. 4 ст. 81 НК РФ.
Считая, что решение налогового органа не соответствует требованиям ст. 101 НК РФ, налогоплательщик обратился в арбитражный суд о признании его недействительным.
Позиция суда. Пунктом 3 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового пра-
вонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НКРФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.
В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований ст. 101 НК РФ может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Арбитражный суд пришел к обоснованному выводу о том, что нарушение положений ст. 101 НК РФ не является безусловным основанием для признания решения недействительным (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2006 № Ф04-2703/2006(22440-А70-29).
Согласно п. 15 ст. 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
27. порядок производства
по нарушениям, выявленным в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок
Пунктом 77 ст. 1 Закона № 137-ФЗ гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ дополнена ст. 101.4, регламентирующей порядок производства до делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.
Одновременно ст. 101.1 НК РФ, регламентирующая порядок производства по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщи-
ками сбора или налоговыми агентами, признана утратившей силу.
Пунктом 1 ст. 101.4. НК РФ определено, что при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
Порядок оформления такого акта несколько отличается от порядка оформления актов, составляемых по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, например, отсутствует четко установленный срок составления такого акта (срок составления акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля не был установлен и в ранее действовавшей редакции НК РФ).
Пример 35. Налогоплательщик 08.02.2007пред-ставил в налоговый орган заявление об открытии счета в банке с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 23 НКРФ (вредакции Закона № 137-Ф3). Указанное нарушение выявлено сотрудником налогового органа, осуществляющим обработку и ввод в информационные системы налоговых органов, заявлений об открытии (закрытии) счетов в банке.
Так как указанное нарушение выявлено вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, то оформление акта должно производиться в соответствии со ст. 101.4 НК РФ, т.е. без ограничения сроков составления акта.
В п. 2 ст. 101.4 НК РФ установлено, как информация должна быть отражена в акте:
- документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах;
- выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение.
В п. 3 ст. 101.4 НК РФ установлено, что форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Пунктом 4 ст. 101.4 НК РФ определено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки.
В п. 5 ст. 101.4 НК РФ закреплен механизм представления возражений на акт, составленный по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок. Он аналогичен порядку представления возражений по актам выездных и камеральных налоговых проверок, установленному в п. 6 ст. 100 НК РФ, за исключением того, что срок на представление возражений составляет 10 дней (вместо 15 дней, установленных в п. 6 ст. 100 НК РФ).
В п. 5 ст. 101.1 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 137-ФЗ, был установлен двухнедельный срок на представление возражений по актам, составленным по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля.
В п. 6 ст. 101.4 НК РФ установлено, что по истечении срока, указанного в п. 5 ст. 101.4. НК РФ, в течение десяти дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.
Следует заметить, что срок рассмотрения акта изменился. До вступления в силу Закона № 137-ФЗ руководитель (заместитель руководителя) должен был рассмотреть акт в течение не более 14 дней с момента представления письменных возражений.
Пунктом 7 ст. 101.4 НК РФ регламентирована процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.
Так, установлено, что акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, заблаговременно. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налого-
вого правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица.
При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Отсутствие письменных возражений не лишает этого лица права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта.
При рассмотрении акта заслушиваются объяснения лица, привлекаемого к ответственности, исследуются иные доказательства.
В ходе рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
В ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, допускало ли лицо, в отношении которого был составлен акт, нарушения законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в НК РФ;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, или обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, процедура рассмотрения акта, составленного по результатам иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок, по сути аналогична процедуре рассмотрения актов, составленных по результатам налоговых проверок, которая установлена в пп. 4 — 5 ст. 101 НК РФ.
В п. 8 ст. 101.4 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
2) об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
До вступления в силу Закона № 137-ФЗ НК РФ позволял по результатам рассмотрения акта, составленного по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, также принимать решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Соответствующее положение содержалось в п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 8 ст. 101.1 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 101.4 НК РФ в решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
Пунктами 10 — 13 ст. 101.4 НК РФ регламентированы правовые последствия принятия руководителем налогового органа решения по результатам рассмотрения акта, составленного в ходе иных мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок.
Так, согласно п. 10 ст. 101.4 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней и штрафа.
В соответствии с п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения руководителя налогового органа и требо-
вание об уплате пеней и штрафа вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате их получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решения и требования, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.
Пунктом 12 ст. 101.4 НК РФ определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения.
Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.
Согласно п. 13 ст. 101.4 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении лиц, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.
(Окончание следует)
ж ж ж
