CC BY
64
© М.В. Бедрик, 2005
СПОСОБЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
М.В. Бедрик
В процессе хозяйственной деятельности между организациями и их контрагентами возникают и погашаются взаимные обязательства. Гарантом устойчивого роста и финансовой стабильности экономики организаций в рышочныж условиях хозяйствования является налаженная система расчетов между организациями-дебиторами и организациями-креди-торами. Состояние текущих обязательств и расчетов отражает уровень производственной и торговой деятельности, напрямую зависящий от качества и маневренности механизма управления дебиторской и кредиторской задолженностью предприятий. Регулированию обязательств организаций посвящены работы многих ведущих экономистов, в их числе Ю.А. Бабаев, А.М. Петров, В.Б. Ивашкевич, А.И. Бланк, И.В. Гейц, В.С. Ржаницына.
В условиях планового распределения финансовых и материальных ресурсов проблема законодательного регулирования оплаты товаров (работ, услуг) практически отсутствовала. Взаимоотношения организаций строились, как правило, на основе договора поставки, согласно которому отгрузка товаров и платежи за них осуществлялись на основе единого государственного плана. Формы оплаты, а также цена определялись «сверху». С переходом к рыночным механизмам хозяйствования организации обрели возможность самостоятельно распоряжаться своими материальными и финансовыми ресурсами, определять цену товаров, условия поставки, контрагентов, а также формы расчетов. Образовался правовой вакуум, при котором гражданские правоотношения развивались гораздо стремительнее, чем законодательство, их регулирующее. Противоречие между быстро развивающимися отношениями, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), и их недостаточным законодательным регулированием явилось одним из решающих факторов возникновения в России экономики неплатежей, что оказало свое негативное воздействие и на бухгалтерский учет расчетов, сделав его запутанным и противоречивым.
Это противоречие должен был разрешить Гражданский кодекс Российской Федерации,
принятый 21 октября 1994 года 1. В соответствии с ГК РФ сделки между контрагентами заключаются на основании договора. Согласно ст. 423 главы 27 ГК РФ по возмездным договорам «сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей». Таким образом, ГК РФ за исполнение обязательств отдельно выделяет получение платы (денег) и «иное встречное предоставление», не раскрывая эти столь важные понятия.
Существования различных способов исполнения обязательства, а следовательно, и видов оплаты обусловливается многообразием договоров, которые разрешает использовать ГК РФ в процессе финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
В некоторых случаях для проведения расчетов между организациями возможно использование такого способа прекращения обязательств, как взаимный зачет. Зачет встречных взаимных требований— это такая экономическая ситуация, когда у организаций возникают встречные требования из-за появления у сторон взаимных задолженностей, то есть когда в результате исполнения двух или более договоров между собой каждая сторона одновременно выступает кредитором по одному обязательству и должником по другому. Если между сторонами заключено два различных договора, то тогда возможно проведение взаимозачета.
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Зачет взаимных требований может проводиться по инициативе одной стороны (односторонний зачет), по согласованию двух сторон (двухсторонний зачет), а также по согласованию трех и более сторон при наличии у них взаимных задолженностей (многосторонний зачет).
Право погашения обязательств зачетом в одностороннем порядке предоставлено организациям ст. 410 ГК РФ. В соответствии с
нормами этой статьи для проведения зачета достаточно заявления одной стороны. Случаи недопустимости зачета рассматриваются в ст. 411 ГК РФ, согласно которой не допускается зачет требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.
Кроме того, зачет недопустим в случае, когда запрет на проведение зачета предусмотрен договором между сторонами.
К моменту проведения взаимного зачета каждая из сторон уже должна выполнить свои обязательства по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг). Таким образом, у обеих сторон уже возникли денежные обязательства, которые подлежат прекращению путем зачета встречных требований.
Взаимозачет обязательно должен быть оформлен документально, так как в случае проведения взаимозачета без документального оформления или с ошибками денежные обязательства не считаются выполненными.
В связи с отсутствием единой формы документов для оформления операций по взаимному зачету встречных требований эти хозяйственные операции оформляются в произвольной форме с соблюдением требований, предъявляемых к первичным учетным документам. То есть они должны содержать следующие реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организаций, от имени которых составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции, и личные подписи этих лиц.
На основании этих требований и следует составлять первичный учетный документ. Это может быть или уведомление о проведении зачетов одностороннего порядка, или акт сверки расчетов2.
Бухгалтерский учет расчетов находится в прямой зависимости от видов договоров и способов их оплаты. Хозяйственные операции при проведении взаимного зачета отражаются в учете организаций следующим образом. Отгруженная покупателям готовая продукция
по ценам реализации отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно себестоимость отгруженной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» с кредита счета 43 «Готовая продукция».
С суммы выручки организации исчисляют НДС. При методе продажи «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «НДС» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При методе продажи «по оплате» задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «НДС» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС».
Финансовый результат от продажи отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» на сумму полученной прибыли. Обратная проводка составляется, если организацией получен убыток.
Поступившие товары от поставщика приходуют по стоимости приобретения по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумму НДС по приобретенным товарам отражают по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Погашение взаимных задолженностей согласно акта сверки расчетов отражают по дебету счета 60 и кредиту счета 62. Предъявленный к вычету НДС по задолженности, погашенной взаимозачетом, списывают с кредита счета 19 в дебет счета 68. При методе продажи «по оплате» делается предварительная запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» и кредиту счета 68 на сумму отнесенного на расчеты с бюджетом НДС, приходящегося на погашенную посредством взаимозачета задолженность.
Новыми способами прекращения обязательств для российского законодательства являются отступное и новация. Сравнительная характеристика рассматриваемых способов прекращения обязательств представлена в таблице.
Способы прекращения обязательств
№ п/п Признак Новация Отступное Взаимозачет
1 Определение Под новацией понимается замена первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения По соглашению об отступном обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного Под взаимозачетом понимается способ полного или частичного прекращения обязательства зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования
2 Нормативный акт, регулирующий правовые отношения по договору Ст. 414 главы 26 «Прекращение обязательств» ГК РФ Ст. 409 главы 26 «Прекращение обязательств» ГК РФ Ст. 410 главы 26 «Прекращение обязательств» ГК РФ
3 Предполагалось ли изначально применение такой формы расчетов? Нет Нет Нет
4 Является ли такой способ прекращения обязательств надлежащим исполнением договора или договоров? Нет Нет Да
5 Наименование договора Договор-новация Соглашение об отступном Договор (соглашение, уведомление) о проведении взаимозачета
6 Правоотношение Единое Единое Два или более договоров
7 Согласие сторон Требуется Требуется Не требуется. Достаточно заявления от одной из сторон
8 Последствия прекращения обязательств Замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие, новым Полное прекращение юридической связи между сторонами Полное или частичное погашение встречных взаимных обязательств
9 Момент исполнения В любое время В течение исполнения обязательства или после указанного срока В любое время
10 Отражение в бухгалтерском учете Практически тождественно
В отличие от зачета, при котором поставка товаров (работ, услуг) является надлежащим исполнением (о чем стороны договаривались, то и реализовывали), отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательства между сторонами. Кроме того, если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь ведется об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т. п., а при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.
Отступное отличается от новации тем, что оно предполагает собой полное прекращение юридической связи между сторонами, тогда как при новации происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие. Кроме того, отступное может иметь место только в течение исполнения первоначального обязательства или после указанного в нем срока. К погашению обязательств новацией стороны могут прийти и до начала исполнения первоначального обязательства3.
Различия в сути каждого из способов прекращения обязательств (прежде всего признак о надлежащем и ненадлежащем исполнении обязательств) обусловили и некоторые незначительные различия в порядке отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 409 ГК РФ отступное является одной из форм прекращения обязательств, смысл которого заключается в наделении должника с согласия кредитора возможностью изменения первоначального предмета исполнения другим.
ГК РФ выделяет такие примерные виды отступного, как уплата денег и передача имущества. Данный перечень не является исчерпывающим, в связи с чем стороны вправе избрать и иные формы, оговорив в обязательном порядке размер, сроки и порядок предоставления отступного.
В качестве возможного отступного могут быть также приняты:
- неустойка — при этом уплата неустойки за ненадлежащее исполнение обяза-
тельства, установленной в качестве отступного, согласно п. 3 ст. 396 ГК РФ, освобождает должника от исполнения обязательства в натуре;
- передача в счет исполнения договорных обязательств векселей или других ценных бумаг третьих лиц;
- права требования.
С предложением отступного может выйти как организация-должник, так и кредитор. При этом соглашение об отступном может быть заключено только в течение исполнения первоначального обязательства или после истечения указанного в нем срока. Если же соглашение об отступном подписывается одновременно с первоначальным обязательством, то такое соглашение должно быть признано ничтожным.
Размер отступного может быть больше первоначально принятого сторонами обязательства, меньше его или же быть соразмерным ему. Согласно каждому из возможных вариантов различается порядок организации бухгалтерского учета. При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций об отступном используются положения ПБУ 9/ 99 и ПБУ 10/99, касающиеся порядка отражения в учете исполнения сторонами своих договорных обязательств.
В соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов 4.
Аналогично положений ПБУ 10/99, в соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99, в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и/или дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов5.
Такого рода корректировка производится в зависимости от соотношения в денежном выражении нового обязательства против первоначального. Если новое обязательство по стоимости превышает первоначальное, то
покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, корректируется на соответствующую разницу без учета сумм НДС по дебету счетов 08 «Вложения по внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счетов 60, 76 корректируется сумма НДС.
Соответственно, при изменении первоначального обязательства в денежном выражении в сторону его уменьшения корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем производства сторнировочных записей по дебету счетов 08, 10, 41 и кредиту счетов 60, 76 на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством без НДС. По дебету счета 19 с кредита счетов 60, 76 (сторно) отражается НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.
Гражданское законодательство не предъявляет каких-либо требований к форме заключаемого сторонами соглашения об отступном, в связи с чем они вправе руководствоваться общеустановленными правилами (ст. 158—160 ГК РФ). При этом необходимо учитывать требования действующего законодательства о порядке оформления первоначального обязательства между сторонами. Соглашение об отступном не может быть оформлено в более простой форме, чем первоначальное обязательство между сторонами, которое прекращается подписанием соглашения
об отступном. Так, если первоначальное обязательство было оформлено (по крайней мере, в законодательном порядке) в нотариальной форме, то и соглашение об отступном должно быть оформлено в нотариальной форме 6.
В соответствии со ст. 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Гражданское законодательство устанавливает запрет на применение новации в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, а также обязательств по уплате алиментов.
Заключение сторонами соглашения о новации непременно влечет за собой прекращение
первоначального обязательства, в чем отличие новации от таких методов, как отступное и зачет. На момент заключения нового соглашения первоначальное утрачивает свою силу и начинает реализовываться новое обязательство7.
Типичным примером новации является соглашение о замене первоначального «денежного» обязательства (обязательства, по которому оплата поставок продукции (работ, услуг) производится денежными средствами) на «имущественное» обязательство (встречная поставка продукции, выполнение работ, оказание услуг).
В бухгалтерском учете хозяйственные операции по прекращению обязательства новацией отражаются в таком же порядке, как и при прекращении обязательства отступным.
В обычном случае принятое сторонами новое обязательство по своей цене не отличается от ранее принятого (к новации стороны в основном прибегают для того, чтобы изменить предмет или способ исполнения, а не сумму обязательства), в связи с чем необходимости в отражении разниц между новым и прежним обязательствами нет. Если же имеется необходимость отражения в бухгалтерском учете возникших разниц между первоначальным и новым обязательством, это производится в таком же порядке, как и при погашении обязательств отступным.
ПРИМЕЧАНИЯ
1 Часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации от 30.11 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 30.12 2004 г.) // Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
2 Бухгалтерский учет и контроль дебиторской и кредиторской задолженности: Учеб.-практ. пособие / Под ред. Ю.А. Бабаева. М.: ТК Велби: Проспект, 2004. С. 54.
3 Петров А.М. Отступное и новация как способы прекращения обязательств // Современный бухучет. 2004. № 7. С. 16.
4 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05 1999 г. № 33н (ред. 30.03 2001 г.) // Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
5 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05 1999 г. № 32н (ред. 30.03 2001 г.) // Справочная правовая система «КонсультантПлюс».
6 Гейц И.В. Отступное как один из видов прекращения обязательств. Правовые, учетные и налоговые аспекты // Консультант бухгалтера. 2001. № 11. С. 13.
7 Ржаницына В.С. Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств // Режим доступа: http://buh.ru/document.jsp?ID=633&print=Y.
