CC BY
63
ПРАВОВОЕ РЕГУЛиРОВАНиЕ
ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ЗАЧЕТОМ ВСТРЕЧНОГО ОДНОРОДНОГО ТРЕБОВАНИЯ
М. Д.АКАТЬЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Московский государственный университет печати
В зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются на порождающие правоотношения, прекращающие правоотношения и изменяющие правоотношения. Наибольший практический интерес в настоящее время вызывают вопросы прекращения правоотношений (обязательств). Применительно к деятельности полиграфических предприятий — это обязательства в рамках договора подряда. Среди многочисленных вариантов прекращения обязательства особого внимания заслуживает прекращение обязательств зачетом, имеющее ряд принципиальных позиций.
Особенности деятельности полиграфических предприятий, связанные с выполнением работ, а также специфика взаимоотношений с заказчиками имеют отражение в форме и содержании договоров, заключаемых с контрагентами.
Как правило, выполнение полиграфических работ осуществляется на основе договора подряда.
По договору подряда согласно ст. 702 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
В соответствии со ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Права
на результат труда, изготовленный по договору подряда, подрядчик передает заказчику. Как правило, подрядчику предоставляется право и возможность самостоятельно определить способ выполнения задания заказчика, однако, в некоторых случаях этот способ может быть избран по согласованию с заказчиком и зафиксирован в тексте договора.
Как правило, оплата по договору подряда производится заказчиком после окончательной сдачи результатов работы. Обязательным условием оплаты по договору является исполнение подрядчиком работы с надлежащим качеством, в полном объеме и в обусловленный договором срок. Возможна и предварительная оплата части цены договора (аванса), если такая выплата предусмотрена в договоре.
Сделки и соглашения (различного рода договора) являются юридическими фактами (актами), фактами хозяйственной жизни, оказывающими или способные оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации.
С точки зрения экономики и финансов факты хозяйственной жизни являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете, и бухгалтерский учет построен как учет изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате совершения фактов хозяйственной жизни. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета — в имуществе и обязательствах — всегда являются следствием совершения определенных фактов хозяйственной жизни.
С точки зрения права результат осуществления фактов хозяйственной жизни — возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, факт хозяйственной жизни представляет собой юридический факт в сфере правового регулирования бухгалтерского учета.
В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существуют различные классификации фактов хозяйственной деятельности. Основой классификации является экономическое и юридическое содержание отражаемого на счетах факта хозяйственной деятельности.
Так, в зависимости от правоотношений факты хозяйственной жизни подразделяются следующим образом [4]:
— порождающие правоотношения;
— прекращающие правоотношения;
— изменяющие правоотношения.
Основанием для возникновения, изменения
и прекращения конкретных правоотношений являются предусмотренные в законе обстоятельства (юридические факты) (например в нашем случае по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его). После выполнения задания у заказчика возникает необходимость оплатить его (факты, порождающие правоотношения). Заказчик оплачивает выполненное задание по цене, предусмотренной в договоре (факты, прекращающие правоотношения). Также может возникнуть ситуация, когда стороны устанавливают, что заказчик обязан произвести оплату не подрядчику, а третьему лицу, которое имеет право требовать от заказчика исполнения обязательства в свою пользу. В результате происходит изменение правоотношений.
Деление фактов хозяйственной жизни в зависимости от правоотношений необходимо для юридического обоснования фактов.
Наибольший интерес в этой связи вызывают вопросы прекращения правоотношений (обязательств).
Обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором (ст. 407 ГК РФ).
В соответствии с ГК РФ обязательство может быть прекращено:
— надлежащим исполнением (ст. 408 ГК РФ);
— предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 409 ГК РФ);
— зачетом встречного однородного требования (ст. 410ГКРФ);
— совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ);
— новацией (ст. 414ГК РФ);
— прощением долга (ст. 415 ГК РФ);
— невозможностью исполнения (ст 416 ГК РФ),
— на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
— смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);
— ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ);
— в иных случаях, установленных законом, иными правовыми актами или договором.
Среди приведенных вариантов прекращения обязательства обратим внимание на прекращение обязательств зачетом.
Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Зачет возможен, если он не противоречит закону и существу обязательства. Для его осуществления достаточно заявления одной стороны (односторонняя сделка). В некоторых случаях зачет может быть произведен в силу судебного решения или соглашения.
Требование, предъявляемое к зачету, должно быть встречным и однородным, т. е. требование должно исходить от стороны договора, а предмет его должен быть одного рода (вида). Чаще всего зачет производится именно по денежным обязательствам, так как более однородные требования, чем денежные, не существуют.
В случае перехода прав кредитора к другому лицу по сделке (уступка требования) должник вправе зачесть против требования нового кредитора свое встречное требование к первоначальному кредитору (ст. 412 ГК РФ).
Зачет не допустим в отношении требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383, 411 ГК РФ), и иных требований, уступка которых другому лицу запрещена законом или договором. Например, требований о пожизненном содержании или требований, срок исковой давности которых истек (ст. 411 ГК РФ).
Пример. Между полиграфическим предприятием и ремонтной организацией заключены договоры подряда: по первому полиграфическое предприятие отгрузило в адрес ремонтной организации продукцию (обои) на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС — 12 600 руб.). Себестоимость отгруженной продукции — 62 400 руб. По второму договору подряда ремонтная организация выполнила для полиграфического предприятия работы по ремонту производственного помещения. Стоимость работ — 153 400руб. (в том числе НДС — 23 400руб.). Себестоимость выполненныхработ — 115 000руб.
По взаимному согласию сторон проводится зачет встречных требований по указанным договорам. Не погашенная в результате взаимозачета часть задолженности полиграфического предприятия перед ремонтной организацией (70 800 руб. = 153 400 руб. — 82 600 руб.) погашается полиграфическим предприятием денежными средствами.
Составим бухгалтерские проводки для каждой стороны, отражающие возникновение взаимных задолженностей.
Бухгалтерский учет у полиграфического предприятия:
1) отгрузка продукции ремонтной организации:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 82 600 руб. — на сумму выручки от продажи продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 12 600 руб. — на сумму НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 «Готовая продукция» — 62 400 руб. — на сумму себестоимости отгруженной продукции;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» — 7 600 руб. (82 600 руб. — 12 600 руб. — 62 400 руб.) — на сумму прибыли от продажи продукции;
2) принятие к учету результатов ремонтных работ:
Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» —
130 000 руб. (15 3400 руб. — 23 400 руб.) — на сумму стоимости ремонтных работ;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 23 400 руб. — на сумму НДС, выделенную в документах ремонтной организации.
Бухгалтерский учет у ремонтной организации:
1) сдача результатов ремонтных работ полиграфическому предприятию:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-тсч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 153 400 руб. — на сумму выручки от реализации ремонтных работ;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 23 400 руб. — на сумму НДС;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» К-тсч. 20 «Основное производство» —115 000 руб. — на сумму себестоимости ремонтных работ;
Д-т сч. 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж» К-т 99 «Прибыли и убытки» — 15 000 руб. (153 400 руб. - 23 400 руб. - 115 000 руб.) — на сумму прибыли от выполнения работ;
2) оприходование продукции (обоев), полученной от полиграфического предприятия:
Д-т сч. 10 «Материалы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 70 000 руб. (82 600 руб. — 12 600 руб.) — на сумму стоимости полученных материалов;
Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 12 600 руб. — на сумму НДС, выделенную в документах полиграфического предприятия.
Составим бухгалтерские проводки, отражающие проведение взаимозачета и окончательный расчет между сторонами.
Согласно п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.
Бухгалтерский учет у полиграфического предприятия:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 70 000 руб. — на сумму взаимной задолженности;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 12 600 руб. — на сумму перечисленного НДС;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 12 600 руб. — на сумму полученного НДС;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 70 800 руб. (153 400 руб. — 70 000 руб. — 12 600 руб.) — на сумму денежных средств, перечисленных ремонтной организации в счет погашения оставшейся задолженности.
Бухгалтерский учет у ремонтной организации:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 70 000 руб. — на сумму взаимной задолженности;
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 12600 руб. — на сумму перечисленного НДС;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 12 600 руб. — на сумму полученного НДС;
Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 70 800 руб. — на сумму денежных средств, полученных от полиграфического предприятия в счет погашения задолженности.
В заключение следует отметить ряд принципиальных моментов, связанных с рассматриваемой схемой расчетов.
1. Продавец и покупатель, у которых есть обоюдные поставки, могут произвести взаимозачет при условии, что срок оплаты долгов наступил (ст. 153, 410 ГК РФ).
2. В случае неравенства обязательств зачет может быть проведен на сумму наименьшей задолженности (как в нашем примере).
3. Зачет встречных требований между поставщиком и покупателем не приводит к тому, что поставщик получает денежные средства от покупателя. Но у поставщика могут высвободиться денежные средства, предназначавшиеся для погашения задолженности перед покупателем по встречным обязательствам. Данные денежные
средства могут быть использованы при уплате налогов в бюджет.
4. Так как при взаимозачете погашаются обязательства покупателя перед поставщиком и поставщика перед покупателем в равной сумме, дополнительные доходы для целей налогообложения не возникают.
И еще одно практическое замечание. Для успешного проведения взаимозачета контрагентам целесообразно оформить акт сверки взаиморасчетов, подписываемый руководителем и главным бухгалтером предприятия (суды принимают в ка-честведоказательств и акты сверки, подписанные только главными бухгалтерами сторон). После выверки расчетов само погашение обязательства можно оформить актом взаимозачета либо направить письмо-уведомление в адрес контрагента о проведении зачета. Сделка вступает в силу с момента получения письма-заявления другой стороной. Следовательно, инициатор должен иметь подтверждение того, что его контрагент получил уведомление о проведении взаимозачета (например, уведомление о вручении письма адресату).
В ряде случаев в качестве участников сделок по взаимозачетам могут выступать более двух организаций. При такой схеме расчетов целесообразным представляется не оформлять такой зачет одним документом (актом о трехстороннем зачете взаимных требований), а например, купить долги на основании составленного и заключенного контрагентами договора цессии.
Список литературы
1. Абрамов В. А. Сделки. Договора. Обязательства: Юридический комментарий. 6-е изд., доп. и перераб. М. : Изд-во «Ось-89», 2009.
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) : Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М. : Финансы и статистика, 2000.
* * *
