CC BY
68
Проблемы учета
УЧЕТ ОПЕРАЦИИ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ
В. Н. ЖУКОВ, кандидат экономических наук, доцент Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова
Многие организации рано или поздно сталкиваются с проблемой отсутствия (недостатка) денежных средств, что лишает их возможности своевременно исполнять свои платежные обязательства перед контрагентами. В таких ситуациях имеет смысл прибегнуть к осуществлению неденежных форм расчетов, одной из которых выступает мена.
Согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит законодательству и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
Характерными признаками мены, обусловливающими особенности бухгалтерского учета операций по купле-продаже продукции (товаров), являются следующие:
• мена оформляется в простой письменной форме путем заключения единого двухстороннего договора;
• мена в отличие от других товарообменных сделок (бартера) предусматривает более узкий круг объектов обмена. Объектами мены могут быть только вещи (материально-производственные запасы, основные средства и др.), кроме тех, которые изъяты из оборота или ограничены в обороте;
• если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и
принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором;
• право собственности на продаваемые товары переходит к покупателю только после того, как он выполнит встречные обязательства перед продавцом, если законом или договором не предусмотрено иное;
• в случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, применяются правила о встречном исполнении обязательств. То есть сторона, выполнившая свои обязательства, но не получившая от контрагента в установленный срок товары, имеет право приостановить или отказаться от договора мены, а также потребовать возмещения убытков.
Организация, первая выполнившая обязательство по договору мены, должна обеспечить обособленный учет переданной (отгруженной) покупателю продукции (товаров) с отражением указанных материально-производственных запасов на сч. 45 «Товары отгруженные». Факт передачи (отгрузки) ценностей сопровождается бухгалтерской записью по его дебету и кредиту следующих счетов: 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Обращаем внимание, что на основании п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ (НК РФ) обязанность по начислению налога на добавленную стоимость (НДС) у продавца возникает в момент передачи (отгрузки) продукции (товаров) покупателю независимо от даты перехода права собственности. При этом налоговая база по товарообменным операциям должна определяться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ), т. е. как при расчетах между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, на сумму начисленного бюджету НДС оформляется следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по отгруженным ценностям» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».
При уплате НДС будет сделана бухгалтерская проводка: Д-т сч. 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Если в текущем месяце покупатель не выполнит перед продавцом встречного обязательства по поставке, то обособленную на сч. 45 балансовую стоимость отгруженных ценностей в конце месяца необходимо увеличить на сумму расходов по продаже, приходящуюся на их остаток, о чем делается запись: Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 44 «Расходы на продажу».
Обратите внимание: указанное списание может иметь место только в случаях, когда это предусмотрено учетной политикой продавца. При этом в распределении между проданной и непроданной продукцией (товарами) могут принимать участие лишь расходы на ее упаковку и транспортировку.
На дату выполнения покупателем встречного обязательства продавец должен принять к бухгалтерскому учету выручку от продажи отгруженной продукции (товаров), а также приобретенные ценности. Такой датой считается день передачи (отгрузки) покупателем своих материально-производственных запасов продавцу, если иное не предусмотрено законом или договором.
Применительно к мене предусмотрен особый порядок определения выручки от продажи. Согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, выручка должна признаваться по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, т. е. исходя из цены приобретения аналогичных товаров (ценностей)
у поставщиков. В случае отсутствия возможности рассчитать выручку указанным способом (например, аналогичные товары ранее не приобретались) ее величина определяется продажной ценой переданной продукции (товаров).
Признание выручки должно сопровождаться бухгалтерской записью: Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
В дальнейшем в бухгалтерском учете продавца найдут отражение следующие операции:
— по списанию с баланса проданной продукции (товаров);
— по возмещению из выручки ранее начисленного НДС;
— по формированию финансового результата.
При определении стоимости ценностей, полученных по договору мены, продавцу следует руководствоваться п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Согласно названным ПБУ приобретенные ценности принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости переданных в обмен (подлежащих передаче) товаров (ценностей), т. е. исходя из цены продажи аналогичных товаров (ценностей) своим покупателям. Если невозможно установить стоимость приобретенных ценностей указанным способом, то ее величина определяется ценой приобретения аналогичных товаров (ценностей) в сравнимых обстоятельствах.
Стоимость приобретенных товаров (ценностей), определенная в соответствии с указанным порядком, найдет отражение по дебету сч. 10 «Материалы», 41 «Товары» и др. и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На сумму НДС, предъявленную контрагентом в счете-фактуре, будет сделана запись: Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Таким образом, после выполнения сторонами взаимных обязательств по договору мены у каждой из них на сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказ-
чиками» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» будут числиться суммы дебиторской и кредиторской задолженности по сделке. Списание этих сумм с баланса производится на дату проведения взаимозачета двухсторонних требований и обязательств: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В результате произведенного списания на сч. 62 или сч. 60 чаще всего продолжает числиться сумма разницы между погашенной дебиторской и кредиторской задолженностью, что обусловлено различиями в оценке проданных и приобретенных ценностей. Порядок возмещения образовавшейся разницы зависит от условий договора мены. При этом возможны два варианта:
• сумма разницы списывается на прочие доходы или расходы, если обмениваемые товары признаны равноценными;
• сумма разницы взимается с контрагента (уплачивается контрагенту), если обмениваемые товары не являются равноценными.
По условиям договора мены передача (отгрузка) продавцом своей продукции (товаров) покупателю может происходить после получения от него других ценностей. В таких случаях обособление переданных (отгруженных) материально-производственных запасов на сч. 45 продавцом не производится, поскольку они уже считаются проданными, а следовательно, подлежат списанию с баланса. В свою очередь поступившие от покупателя товары (ценности) должны быть приняты продавцом к забалансовому учету (сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение») и числиться там до осуществления встречной поставки.
Пример. Организация «Гамма» заключила договор мены с организацией «Дельта», по условиям которого она обязуется передать «Дельте» 100 межкомнатных дверей в обмен на такое же количество входных дверей. Стоимость обмениваемых дверей является равноценной. Право собственности на обмениваемые двери переходит к сторонам после того, как они выполнят друг перед другом свои встречные обязательства по поставке.
Организация «Гамма» обычно приобретает аналогичные входные двери по цене 8 260руб. (в том числе НДС — 1 260руб.), а продажей межкомнатных дверей не занимается. Фактическая себестоимость приобретения одной межкомнатной двери, числящейся на балансе «Гаммы», — 5 000 руб. Ее рыночная оптовая цена реализации составляет 7 670руб. (в том числе НДС — 1 170руб.).
Организация «Дельта» до этого не приобретала межкомнатные двери. Фактическая производственная себестоимость одной входной двери, числящейся на балансе «Дельта», — 4 000 руб., а ее продажная цена составляет 8 850 руб. (в том числе НДС — 1 350 руб.). Приобретенные «Дельтой» межкомнатные двери предназначены для дальнейшей продажи.
Организация «Гамма» 10.11.2013 отгрузила организации «Дельта» межкомнатные двери. Стоимость транспортной услуги по их доставке составила 17 700 руб. (в том числе НДС — 2 700 руб.). В свою очередь «Дельта» 20.11.2013 произвела отгрузку «Гамме» входных дверей, при этом расходы на их доставку составили 29 500 руб. (в том числе НДС — 4 500руб.).
Приведенные операции найдут следующее отражение в бухгалтерском учете (см. таблицу).
Отражение в бухгалтерском учете организаций «Гамма» и «Дельта» операций по продаже и доставке межкомнатных дверей
№ пункта Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
1. Учет у организации «Гамма»
1.1 Отгружены организации «Дельта» межкомнатные двери (5 000 руб. х100) 500 000 45 10.8
1.2 Начислена задолженность бюджету по НДС с рыночной стоимости отгруженных межкомнатных дверей [(7 670 руб. — 1 170 руб.) х 100] х 18 %/100 %] 11 700 76* 68
1.3 Начислена задолженность перевозчику по транспортной услуге, связанной с доставкой организации «Дельта» межкомнатных дверей: ■ на стоимость доставки без НДС ■ на сумму НДС 15 000 2 700 44 19.4 60 60
1.4 Принята к налоговому вычету сумма НДС по оказанной транспортной услуге 2 700 68 19.4
1.5 С расчетного счета оплачены транспортные расходы 17 700 60 51
Окончание таблицы
№ пункта Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
1.6 На дату выполнения организацией «Дельта» встречного обязательства (20.11.2013) принята к учету выручка от продажи межкомнатных дверей, рассчитанная исходя из цены входных дверей, приобретаемых организацией «Гамма» у поставщиков в сравнимых обстоятельствах (8 260 руб. х 100) 826 000 62 90.1
1.7 Отражен НДС, приходящийся на рыночную стоимость реализованных межкомнатных дверей 117 000 90.3 76*
1.8 Списана себестоимость приобретения проданных межкомнатных дверей 500 000 90.2 45
1.9 Списаны расходы на продажу межкомнатных дверей 15 000 90.2 44
1.10 Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи межкомнатных дверей (826 000 руб. — 117 000 руб. — 500 000 руб. — 15 000 руб.) 194 000 90.9 99
1.11 На дату выполнения организацией «Дельта» встречного обязательства (20.11.2013) приняты к учету приобретенные у нее входные двери: ■ на стоимость приобретения без НДС [(8 850 руб. — 1 350 руб.) х 100] ■ на сумму НДС (1 350 руб. х 100) 750 000 135 000 10.8 19.3 60 60
1.12 Принята к налоговому вычету сумма уплаченного организации «Дельта» «входного» НДС 135 000 68 19.3
1.13 В связи с совершением товарообменной сделки произведен зачет взаимного требования и обязательства (826 000 руб. — 135 000 руб.) 691 000 60 62
1.14 Принята в состав прочих доходов положительная разница, образовавшаяся в связи со стоимостными различиями проданных межкомнатных дверей и приобретенных входных дверей (826 000 руб. — 885 000 руб.) 59 000 60 91.1
2.Учету организации «Дельта»
2.1 Приняты к забалансовому учету межкомнатные двери, поступившие от организации «Гамма» (5 000 руб. х 100) 500 000 002
2.2 Начислена задолженность перевозчику по транспортной услуге, связанной с доставкой организации «Гамма» входных дверей: ■ на стоимость доставки без НДС ■ на сумму НДС 25 000 4 500 44 19.4 60 60
2.3 Принята к налоговому вычету сумма НДС по оказанной транспортной услуге 4 500 68 19.4
2.4 С расчетного счета оплачены транспортные расходы 29 500 60 51
2.5 На дату отгрузки организации «Гамма» входных дверей (20.11.2013) принята к учету выручка от их продажи, рассчитанная исходя из цены реализации входных дверей покупателям в сравнимых обстоятельствах (8 850 руб. х 100) 885 000 62 90.1
2.6 Начислена задолженность бюджету по НДС с продажной стоимости отгруженных входных дверей [(8 850 руб. — 1 350 руб.) х 100] х 18 %/100 %] 135 000 90.3 68
2.7 Списана производственная себестоимость проданных входных дверей (4 000 руб. х 100) 400 000 90.2 43
2.8 Списаны расходы на продажу входных дверей 25 000 90.2 44
2.9 Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи входных дверей (885 000 руб. — 135 000 руб. — 400 000 руб. — 25 000 руб.) 325 000 90.9 99
2.10 На дату выполнения организацией «Дельта» встречного обязательства (20.11.2013) приняты на баланс ранее приобретенные у организации «Гамма» межкомнатные двери, исходя из цены реализации входных дверей покупателям в сравнимых обстоятельствах: ■ на стоимость приобретения без НДС [(8 850 руб. — 1 350 руб.) х 100] ■ на сумму НДС (1 350 руб. х 100) 750 000 135 000 41.1 19.3 60 60
2.11 Одновременно межкомнатные двери списаны с забалансового учета 500 000 002
2.12 Принята к налоговому вычету сумма уплаченного организацией «Гамма» «входного» НДС 135 000 68 19.3
2.13 В связи с совершением товарообменной сделки произведен зачет взаимного требования и обязательства (885 000 руб. — 135 000 руб.) 750 000 60 62
*Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «НДС по отгруженным ценностям».
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ. Гл. 31 «Мена».
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 11-ФЗ. Гл. 21 «Налог на добавленную стоимость».
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Вниманию издателей, полиграфистов, а также бухгалтеров и экономистов рекламных агентств, СМИ, издательств и полиграфических предприятий
Журнал «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии»
ISSN 2079-6781
Выпускается с 1999 г. Включен в Российский индекс научного цитирования (РИНЦ).
Реферируется ВИНИТИ РАН. Формат A4, объем 64-72 с. Периодичность - 1 раз в 2 месяца (с января 2012 г.).
ПОДПИСКА ПРОДОЛЖАЕТСЯ!
Индекс по каталогу «Почта России» Индекс по каталогу «Роспечать» Индекс по каталогу «Пресса России»
34051 47698 27824
За дополнительной информацией обращайтесь в отдел реализации Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» телефон/факс: (495) 721-85-75, E-mail:podpiska@fin-izdat.ru
Возможна подписка на электронную версию журнала, а также приобретение отдельных статей: Научная электронная библиотека: eLibrary.ru Электронная библиотека: dilib.ru
www.fin-izdat.ru
