CC BY
108
ПРОЧИЕ РАСХОДЫ И ПОРЯДОК ИХ ПРИЗНАНИЯ И ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ
В. В. КУЗНЕЦОВА,
ведущий консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Перечень прочих расходов организации установлен п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99). Он является открытым, и в соответствии с ним к прочим расходам могут быть отнесены, в частности, следующие расходы организации:
— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другие), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
— возмещение причиненных организацией убытков;
— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
— курсовые разницы;
— сумма уценки активов;
— перечисление средств (взносов, выплат и так далее), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
— прочие расходы.
В строке 100 формы № 2 сумма прочих расходов отражается в круглых скобках.
Рассмотрим подробнее прочие расходы.
Расходы по предоставлению в пользование активов организации
По общему правилу, имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе арендодателя, поэтому и амортизационные отчисления начисляет арендодатель.
Порядок отражения сумм начисленной амортизации также зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.
Если арендодатель учет поступившей арендной платы ведет на счете 90 «Продажи», то есть учитывает арендную плату в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».
Если арендодатель суммы поступившей арендной платы учитывает на счете 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. арендная плата отражается в составе прочих доходов, суммы начисленной амортизации отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
В соответствии с Планом счетов сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, учитывают по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы (если арендная плата формирует прочие доходы).
Если договором аренды обязанность проведения ремонта возложена на арендодателя, то ремонт мо-
жет быть произведен как силами самого арендодателя, так и с привлечением сторонних организаций.
Расходы по ремонту переданных в аренду основных средств могут быть учтены как расходы по обычным видам деятельности на счетах 20, 25, 26 или как прочие расходы на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Пример 1
Организация «Вега» сдает в аренду помещение. Сдача в аренду помещений не является его основным видом деятельности. Договором аренды обязанность проведения ремонта возложена на арендодателя. Стоимость ремонтных работ — 5 900 руб, в том числе НДС — 900 руб. Первоначальная стоимость — 600 000 руб. Годовая норма амортизации по помещению — 10 %.
Сумма ежемесячной амортизации, которую ООО «Вега» начисляет на сданное в аренду помещение, — 5 000 руб. (600 000 руб. х 10 %: 12 мес.).
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 02 5 000 Начислена амортизация за месяц
20 60 5 000 Отражена стоимость проведенных ремонтных работ
19 60 900 Отражен НДС со стоимости ремонтных работ
62 91-1 10 000 Отражена начисленная арендная плата
91-2 60 5 000 Отражены расходы на проведение ремонта
В строке 100 формы № 2 ООО «Вега» отразит за 2006 г. 65 000 руб. ((5 000 х 12) + 5 000).
Сумма начисленной амортизации отражается в форме № 2 по строке 100.
Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций
Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включены в состав прочих расходов.
В частности, к таким расходам могут быть отнесены расходы, связанные с участием в общем собрании акционеров (командировочные расходы), поскольку решение о выплате, например, дивидендов принимается как в акционерном обществе, так и в обществе с ограниченной ответственностью общим собранием акционеров (участников).
Ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию своих активов и обязательств. При проведении инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций в состав прочих расходов может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров.
В учете организации прочие расходы отражаются проводками:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»;
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на соответствующем субсчете, открываемом к счету 76.
Расходы, связанные с предоставлением за плату прав на объекты интеллектуальной собственности
Когда одна организация передает не исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации, а только права пользования, то использование объекта интеллектуальной собственности в деятельности организации не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету 04 предусмотреть отдельный субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование».
Начисление амортизации по нематериальным активам, переданным в пользование, производится организацией-правообладателем. Суммы начисленной амортизации в данном случае отражаются проводкой:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете 91-2 «Прочие расходы»;
Кредит 02 «Амортизации».
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов
В состав расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, включается остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т. д. Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается организацией по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы!» , субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 60.
Расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов списывается в кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 «Прочие расходы».
Пример 2
В ноябре 2006 г. организация продает за 38 350 руб. (в том числе НДС — 5 850 руб.) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб.. Срок полезного использования этого объекта — 6 лет, фактический срок эксплуатации — 4 года, сумма начисленной амортизации — 60 000 руб. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1 888 руб., включая НДС 288 руб. Доставка была произведена силами сторонней организации.
Для отражения операций в бухгалтерском учете будем использовать следующие наименования субсчетов:
01-1 «Основные средства в организации»;
01-2 «Выбытие основных средств».
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операций
Дебет Кредит
76 91-1 38 350 Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств
91-2 68 5 850 Начислен НДС по реализации объекта основных средств
01-2 01-1 90 000 Отражено выбытие основного средства
02 01-2 60 000 Списана начисленная сумма амортизации
91-2 01-2 30 000 Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90 000 — 60 000)
91-2 60 1 600 Списаны транспортные расходы по доставке основного средства покупателю
19 60 288 Отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации
51 76 38 350 Погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств
В форме № 2 организация отразит по строке 100 — 31 600 (30 000 + 1 600) руб.
По окончании периода, в котором произошла реализация объекта, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» формируется финансовый результат от проведенной операции. Если сумма выручки от
продажи превышает остаточную стоимость объекта и расходы, связанные с его реализацией, сумму превышения списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Если сумма выручки меньше остаточной стоимости и расходов, связанных с реализацией, разницу списывают обратной проводкой.
Создание резервов
Планом счетов для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». По кредиту данного счета отражаются суммы начисленных резервов в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, в бухгалтерской отчетности показывается в сумме за вычетом образованного резерва.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью, если она выше текущей рыночной стоимости.
Порядок создания резерва установлен п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Планом счетов для отражения информации о созданных резервах под снижение стоимости материальных ценностей предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». На этом счете отражается информация о созданных резервах для сырья, топлива, товаров, готовой продукции и других материальных ценностей. Образование резерва отражается по кредиту счета 14 в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров
В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки, подлежащие оплате за нарушение договорных обязательств, включаются в состав прочих расходов и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Пример 3
Организация ООО «Вега» отгрузила партию товара организации ООО «Дельта» на сумму 236 000 руб. (без НДС). По условиям договора, за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 руб. и пеней в размере 0,1 % за каждый день просрочки. Организация ООО «Дельта» оплату в срок не произвела, тем самым нарушила условия договора. Организация ООО «Вега» выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 руб. и пеней в размере 3 200 руб. С выставленной претензией в свой адрес организация ООО «Дельта» согласилась.
Корреспонденция счетов Сумма Содержание операции
Дебет Кредит
41 60 236 000 Приняты к учету товары
91-2 76 53 200 Получена претензия от поставщика
76 51 53 200 Перечислены штрафы, пени
В форме № 2 организация ООО «Дельта» отразит по строке 100 — 53 200 руб.
Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, то сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году
Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность.
Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих расходов организации отчетного года.
Сумма убытков, не учтенных в 2005 г. и выявленных в 2006 г., отражается в форме № 2 по строке 100 «Прочие расходы».
Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности
Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Основанием для списания сумм кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, являются:
— данные проведенной инвентаризации;
— письменное обоснование;
— приказ (распоряжение) руководителя организации.
Согласно Плану счетов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность, причем в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относится на финансовые результаты.
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», предназначенном для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.
Если организация резерв по сомнительным долгам создает, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.
При поступлении от покупателя суммы ранее списанной задолженности, она списывается с забалансового учета и отражается в составе прочих доходов организации.
Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.
Пример 4
В июле 2006 г. организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС — 9 000 руб. Покупная стоимость товара — 33 000 руб, издержки обращения — 11 500 руб. В ноябре между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.
Отражение операций в июле 2006 г. в бухгалтерском учете организации:
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 59 000 Признана выручка от продажи товара
90-3 68 9 000 Начислена сумма НДС по отгруженным товарам
90-2 41 33 000 Списана покупная стоимость реализованного товара
90-2 44 11 500 Списаны издержки обращения по реализованным товарам
Отражение операций в ноябре 2006 г. в бухгалтерском учете организации:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
91-2 62 59 000 Списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга
В форме № 2 по строке 100 организация отразит 59 000 руб. На забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в этом случае задолженности не учитывают.
Отрицательные курсовые разницы
Курсовые разницы включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.
Если курсовая разница уменьшает прибыль организации — это отрицательная курсовая разница.
Курсовая разница признается отрицательной и относится на прочие расходы:
— при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
— при повышении курса валюты в отношении обязательств.
Рассмотрим пример признания курсовых разниц при отгрузке товаров на экспорт (порядок учета НДС не рассматриваются).
Пример 5
Общество «Вега» реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 дол. США. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб.
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45 «Товары отгруженные».
Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, действующему на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):
• 2 февраля — 30,60 руб. /дол. США;
• 7 февраля — 30,50 руб. /дол. США;
• 12 февраля — 30,40 руб. /дол. США.
В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» были оформлены следующие проводки:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
2 февраля
41 60 250 000 Принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт
19 60 45 000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
45 41 250 000 Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
7 февраля
62 90-1 305 000 Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 долл. США х 30,50 руб.: долл. США)
90-2 45 250 000 Списана себестоимость реализованных товаров
12 февраля
52 транзит 62 304 000 Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 долл. США х 30,40 руб.: долл. США)
91-2 62 1000 Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности [(30,40 руб. /долл. США — 30,50 руб.: долл. США) х 10 000 долл.]
В форме № 2 по строке 100 организация ЗАО «Вега» отразит 1 000 руб.
Сумма уценки активов
Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов, и признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.
Материальные ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, т. е. отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, в отношении которых произведена уценка.
Обращаем внимание, что до 1 января 2006 г. положения п. 15 ПБУ 6/01 предлагали сумму уценки основных средств относить на счет прибылей и
убытков в качестве прочих расходов или на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
С 1 января 2006 г. в связи с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Скидки, предоставленные покупателям
Если предоставление скидки осуществляется в виде частичного уменьшения обязательства покупателя по оплате товаров в последующие отчетные периоды (после передачи товаров) без изменения первоначально установленной цены, то сумма предоставляемой покупателю скидки не должна уменьшать выручку от реализации у продавца.
Отражение в бухгалтерском учете частичного прекращения обязательства покупателя отражается по дате подписания акта об урегулировании взаимных расчетов, следующим образом:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 Выручка от реализации товара
90-3 68 Начислен НДС со стоимости реализованного товара
51 62 Оплачена часть товаров
91-2 62 Прекращение части денежного обязательства соразмерно предоставляемой скидке по дате подписания акта
Зачастую заключается договор купли-продажи товаров (работ, услуг), в соответствии с условиями которого продавец обязуется бесплатно предоставить покупателю при определенных условиях дополнительное количество единиц товаров (работ, услуг) либо передать другое имущество в виде подарка.
В бухгалтерском учете организации продажа товаров с обязательством предоставить определенное количество бесплатно отражается следующими проводками:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
Товар передается покупателю с оплатой по цене, согласно условиям договора
62 90-1 Отражена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС
90-3 68 Отражена сумма НДС по отпущенным товарам (работам, услугам)
90-2 41 Отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС
90-9 99 Отражена прибыль от реализации товара (работ, услуг)
51 62 Покупателем оплачена отпускная стоимость товара (работ, услуг) с учетом НДС
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
Покупателю передается бесплатно дополнительное количество товара
91-2 41 Отражена выдача товара (выполнение работ, оказание услуг) по фактическим затратам без НДС
91-2 68 Отражена сумма НДС по безвозмездно переданному количеству
В форме № 2 по строке 100 отражаются суммы предоставленной скидки покупателям.
Расходы на отдых и благотворительность
Расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Например, организация приобрела призы для проведения корпоративного праздника. В целях бухгалтерского учета стоимость приобретенных призов признается прочими расходами и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 41 «Товары».
Расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных подобных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, отражаются в форме № 2 по строке 100.
Прочие расходы
К прочим расходам могут быть отнесены, в частности, суммы налогов и сборов, относимые на финансовые результаты деятельности организации, например, если организация-учредитель примет решение восстановленную сумму НДС при передаче имущества в уставный капитал или по договору простого товарищества отражать в составе прочих расходов, то в бухгалтерском учете отражается проводка:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»
Для целей исчисления налога на прибыль восстановленная сумма НДС не включается в стоимость передаваемого имущества, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ).
